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【摘要】市場經濟的運行始終處在公法和私法的雙重調整之下。私法，尤其是民法，尊崇意思自治，鼓勵交易自由，側重于確認權利、便利流轉、解決糾紛。而在公法領域，稅法則以國家公權力為支撐，不僅強調稅收法定、公平與效率的基本導向，更將保障財政收入、落實宏觀調控與維護經濟秩序作為核心目標。民法層面的概括繼受制度，本就以意思自治為根基，目的是簡化法律關系、提升交易效率。在面臨稅法強調形式真實性、注重征管安全的“四流一致”要求時，法律適用中常出現銜接困難，甚至形成邏輯層面的直接沖突。這種沖突不僅加重了市場主體的合規負擔，使其面臨更多法律適用的不確定性，同時還給行政執法與司法裁判實踐帶來了新的挑戰?；诖?，本文將圍繞民法概括繼受與稅法“四流一致”的沖突展開研究，結合理論分析與實例考察，一方面揭示二者背后的內在張力，另一方面也嘗試探索二者協調的可能路徑。

【關鍵詞】概括繼受 四流合一 以房抵債 沖突協調

（一）民法債權債務概括繼受：意思自治下的權利義務承繼

債權債務的概括繼受，是民法中債法主體變更的一種重要情形，其是指在不改變債的同一性的前提下，債的關系當事人一方將其債權與債務一并轉移給第三人，由第三人概括地繼受這些債權和債務的債的移轉形態。債權債務概括移轉可為全部債權債務的移轉，也可為部分債權債務的移轉。典型的概括繼受情形包括合同權利義務的概括轉讓、法人合并與分立以及財產性權利義務的繼承等。債權債務概括移轉的法律效果體現為第三人替代合同的原當事人，成為新合同的當事人，一并承受轉讓的債權和債務。

民法中債權債務的概括承受深植于私法自治原則，又稱意思自治原則，是指民事主體依法享有在法定范圍內的行為自由，其可以根據自己的意志產生、變更、消滅民事法律關系的法律原則。概括繼受正是這一原則的具體體現。與此同時，債權債務概括繼受體現了合同權利義務同一性理論，即雙務合同所生之債權債務作為相互依存的有機整體，隨主體法律地位一并轉移。

（二）稅法“四流一致”：形式管控下的稅收安全防線

稅法中的增值稅要求“四流一致”，是指貨物流、合同流、資金流、票據流一致。具體而言，合同流指的是雙方簽訂的各類合同及其履行過程。合同是雙方權利和義務的法律基礎，也是交易真實性和合法性的關鍵證明，合同流的完整確保了交易的合法性和透明性。資金流指的是交易過程中資金的流動，包括支付和收款等環節。資金的流向應與實際交易相匹配，確保資金流動的透明性和可追溯性。票據流指的是在交易過程中發票的開具和流轉情況。發票流與貨物流、資金流的配合可以有效防止虛開發票行為。貨物流指的是商品或服務的實際交付或流動過程，涉及實際交付的商品或服務。這一過程應與合同中的約定相一致，確保交易的完整性和真實性。貨物流的存在反映了實際的物品或服務交易過程，稅務部門會關注貨物的來源、去向以及與合同約定的符合程度，以確認交易的真實性。

“四流一致”的基本假設為交易方簽署買賣合同，真實發生合同所約定的交易活動，形成合同流滾動；轉移貨物或提供服務，形成業務流滾動；買方向賣方支付款項，形成資金流滾動；賣方向買方開票，形成票據流滾動。上述“四流一致”的四條路徑在受票方與開票方、收款方與付款方、合同簽訂方、貨物交易方等主體信息上保持一致，并且在時間、金額、內容等方面能夠相互印證?！八牧饕恢隆钡母具壿嬍切问嚼硇耘c管控安全。

稅法作為公法，天然具有強制性，而稅收征管的落地，往往高度依賴清晰、客觀、可核查的外部形式。在納稅信息不對稱的環境中，“四流一致”的邏輯成為判斷交易真實性、允許抵扣進項稅額或進行稅前扣除的可靠且操作性強的標準。本質上，“四流一致”強調交易過程的規范性與外觀的一致性，要求民事活動在稅收監管視角下，能呈現出一條清晰且連續的法律關系脈絡。

民法概括繼受追求效率與實質，而稅法“四流一致”強調安全與形式。當一項民事行為觸發了稅收后果，這兩種邏輯的碰撞便不可避免。實踐中，常見的“以房抵債”協議是現實交易中經常發生的同時觸發概括繼受與稅法開票要求的情形。因此，以“以房抵債”為例，探究稅法中開票要求的“四流一致”與民法中概括繼受之間的不同。

在“以房抵債”過程中，乙對甲享有到期債權。經協商，雙方達成“以房抵債”協議，約定甲將其名下的一處房產所有權轉移給乙，用以抵償所欠債務。該協議經雙方真實意思表示一致，且不違反法律強制性規定，在民法上構成有效的代物清償，是債權債務概括繼受的一種方式。乙據此取得了房產的所有權。但是，當乙與甲簽訂合同，而第三人丙作為項目的實際運營方和實際交易對手方時，以房屋抵償的支付方式使得資金流與合同流、服務流嚴重偏離。

（一）民法視角下的審視

從民法視角出發，主張甲應承擔合同項下的開票義務，則需以甲已概括繼受了因第三人丙實際履行而產生的全部合同權利義務為前提。債權債務概括繼受的法理要求權利義務作為整體進行移轉。

若如此，該主張會引發兩點關鍵問題：其一，這將嚴重背離概括繼受制度所依賴的意思自治基本原則。債權債務的概括繼受，無論是基于當事人合意還是法律特別規定，其正當性根源在于對當事人意志的尊重或對意志的合理推定。而在本案中甲自始未有參與實際履行的意思表示，也未通過合法程序明確承受實際來自丙的債務。其二，這將導致風險與收益的嚴重失衡，違背公平正義的基本法理。概括繼受的法理內含了利益與負擔統一承受的邏輯。

此類情形中，甲并未實際享有合同項下的核心利益，卻可能被要求承擔由此產生的開具發票的附隨義務。真正的利益獲得者反而可能借此推卸其作為實際經營者的法定責任。這種權利義務的錯位分配，不僅違背了“誰受益，誰負擔”的樸素法理，亦使得甲陷入了無過錯卻須承擔法律責任的非正義境地，凸顯了在形式與實質主體分離的場景下，機械適用概括繼受規則可能產生的負面效果。因此，由此可見，強行認定甲公司已完成法律層面的概括繼受，既無事實依據，亦缺乏法律支撐。

（二）稅法視角的解讀

從稅法“四流一致”原則出發，確認甲是否應當承擔開票義務的核心邏輯是證明甲是否為本案的實際參與主體，若非實際參與主體，則不應當承擔開票義務。只有“實際提供服務且實際收取款項”的主體，才負有向付款方開具發票的法定義務。因而，甲若能證明自身未參與“四流”任一關鍵環節，理論上即可排除開票義務。

在服務流、資金流層面，甲未實際提供服務，實際提供者另有其人，甲不屬于“服務提供方”，無應稅服務行為。稅法上是以“服務流”與“實際提供服務”為核心，而非“名義合同主體”。甲無應稅服務行為，不符合“開票方需為服務提供方”的要求。同時，正因甲并非實際的服務提供者，資金的支付路徑同甲無關，導致甲未實際收款，不符合開票義務的“收款方”前提，因此甲無開票義務。

在發票流層面，甲開票不符合稅法規定。發票流是“四流”的結果，需以“真實合同、實際服務、實際收款”為前提。因甲在前三流中均非實際主體的情況下，若強制要求甲開票，將，違反《中華人民共和國發票管理辦法》規定，構成“虛開發票”。

事實上，“以房抵債”這一典型場景恰好揭示：當交易的實際履行模式與書面合同安排發生根本性偏離時，概括繼受的法理在解決開票義務歸屬問題上存在局限性，稅法意義上的應稅主體必須回歸到對“實際提供服務并實際獲得經濟利益”這一實質課稅原則的考察上來。

（一）價值取向的根本分野

民法作為私法，以“意思自治”為根本準則，允許當事人通過合意創設、變更和終止法律關系。概括繼受正是民法自治精神的體現，其旨在簡化程序，尊重當事人對各自權利義務的約定與分配。然而，稅法作為公法則嚴格遵守“稅收法定”原則，要求課稅要素明確、穩定。稅法力求保障征管秩序、防止權力濫用，“四流一致”作為一種形式化、標準化的管理手段很好地回應了稅法的這一需求。民法推崇意思自治，核心是保護當事人的自由意志；稅法則嚴格遵守法定規則，目的是保障國家稅收秩序。這是二者在價值取向上存在的最根本的分歧。

民法總體上傾向于鼓勵交易、促進資源流轉，價值取向上偏重效率。概括繼受通過“一攬子”解決的權利義務，正是效率價值的體現。稅法的核心使命是保障國家財政收入，防止稅收流失，其價值天平必然向“安全”傾斜。在巨大的稅收利益和征管風險面前，稅務機關不得不采取相對保守和審慎的態度，通過“四流一致”等規則構建安全防線。民法對效率的追求在一定程度上默認了對程序性要求的部分犧牲，允許甚至鼓勵以相對簡化的程序換取更高的效率。而稅法作為公法，更注重秩序與安全，程序作為最有力的保障手段自然需要被嚴格遵守。

（二） 功能定位與事實認定的分離

民法調整平等主體之間的權利義務關系，而稅法則涉及國家與公民之間的法律關系。調整對象的不同決定了民法和稅法即使在面對同一民事法律行為時亦會有不同的視角。例如，在“以房抵債”中，民法關注債的清償實質，而稅法更關注不動產所有權轉移這一應稅形式。

另外，民法所確立的事實基礎，通常是稅法課稅的事實起點。然而，基于上述不同的規范目的，稅法有時會進行獨立的事實認定。以“混合性投資業務”為例，民法與稅法基于其“明股實債”的經濟實質，均傾向于認定為債權關系，體現了認定的一致性。但在缺乏明確民事界定或民事形式與經濟實質不符時，稅法有權依據經濟實質進行課稅。

面對民法概括繼受與稅法“四流一致”的邏輯沖突，固守任何一方的絕對立場都非解決之道。需要在尊重各自功能定位的基礎上，尋求制度銜接與價值平衡，從對立走向融合。

（一）征管層面：優化執法標準與程序問題

稅務機關應當堅持“四流一致”的一般性要求，在具備充分證據鏈證明交易經濟實質的情況下，明確特殊交易的稅收處理指引。國稅總局可以針對企業重組、以物抵債、債轉股等涉及概括繼受的常見特殊交易，發布更明確的稅收處理指引。明確其應稅行為的判定標準、計稅依據的確定方法以及發票開具的具體要求，減少基層稅務機關執法的不確定性，降低納稅人的合規風險。

（二）司法審判層面：明確審判思路與協調機制

強化民事審判對稅收后果的預見性引導。雖然民事審判的核心目的并非解決稅收問題，但在裁判文書中，對于涉及資產轉移、抵債等可能引發稅務爭議的安排，應當盡可能使事實認定清晰、法律關系明確，為后續的稅收處理提供良好的事實基礎。在必要情況下，可進行適當的解釋，引導當事人規范交易流程，降低后續稅務風險。

推動民事、行政、刑事交叉案件的協調機制。對于同時涉及民事糾紛與稅務爭議的復雜案件，建立法院內部不同審判庭之間，乃至法院與稅務機關之間的溝通協調機制，促進對同一事實認定的統一，避免民事判決與稅務處理決定在基本事實認定上出現根本性矛盾。

總之，民法概括繼受與稅法四流一致的邏輯沖突，是私法自治精神與公法征管權力在現代化經濟體系中不可避免的碰撞。這一沖突折射出不同法律部門在價值取向、功能定位等方面的差異。緩和這一沖突的關鍵在于尋求一種動態的平衡：稅法在捍衛稅收安全的同時，應兼顧民法對于簡化交易程序以鼓勵交易的考量；民法在倡導意思自治的同時，亦需引導市場主體關注交易的稅收合規性。通過征管執法的優化、司法審判的改革以及立法政策的調整，推動公私法域從沖突走向融合，共同營造一個充滿活力又規范有序的市場環境，這是現代化市場經濟體系的法治前提，也是加快建設全國統一大市場的必然要求。

本文撰寫吳佳云、馬怡涵亦有貢獻。