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【摘要】市場經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行始終處在公法和私法的雙重調(diào)整之下。私法，尤其是民法，尊崇意思自治，鼓勵交易自由，側(cè)重于確認(rèn)權(quán)利、便利流轉(zhuǎn)、解決糾紛。而在公法領(lǐng)域，稅法則以國家公權(quán)力為支撐，不僅強(qiáng)調(diào)稅收法定、公平與效率的基本導(dǎo)向，更將保障財(cái)政收入、落實(shí)宏觀調(diào)控與維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序作為核心目標(biāo)。民法層面的概括繼受制度，本就以意思自治為根基，目的是簡化法律關(guān)系、提升交易效率。在面臨稅法強(qiáng)調(diào)形式真實(shí)性、注重征管安全的“四流一致”要求時(shí)，法律適用中常出現(xiàn)銜接困難，甚至形成邏輯層面的直接沖突。這種沖突不僅加重了市場主體的合規(guī)負(fù)擔(dān)，使其面臨更多法律適用的不確定性，同時(shí)還給行政執(zhí)法與司法裁判實(shí)踐帶來了新的挑戰(zhàn)。基于此，本文將圍繞民法概括繼受與稅法“四流一致”的沖突展開研究，結(jié)合理論分析與實(shí)例考察，一方面揭示二者背后的內(nèi)在張力，另一方面也嘗試探索二者協(xié)調(diào)的可能路徑。

【關(guān)鍵詞】概括繼受 四流合一 以房抵債 沖突協(xié)調(diào)

（一）民法債權(quán)債務(wù)概括繼受：意思自治下的權(quán)利義務(wù)承繼

債權(quán)債務(wù)的概括繼受，是民法中債法主體變更的一種重要情形，其是指在不改變債的同一性的前提下，債的關(guān)系當(dāng)事人一方將其債權(quán)與債務(wù)一并轉(zhuǎn)移給第三人，由第三人概括地繼受這些債權(quán)和債務(wù)的債的移轉(zhuǎn)形態(tài)。債權(quán)債務(wù)概括移轉(zhuǎn)可為全部債權(quán)債務(wù)的移轉(zhuǎn)，也可為部分債權(quán)債務(wù)的移轉(zhuǎn)。典型的概括繼受情形包括合同權(quán)利義務(wù)的概括轉(zhuǎn)讓、法人合并與分立以及財(cái)產(chǎn)性權(quán)利義務(wù)的繼承等。債權(quán)債務(wù)概括移轉(zhuǎn)的法律效果體現(xiàn)為第三人替代合同的原當(dāng)事人，成為新合同的當(dāng)事人，一并承受轉(zhuǎn)讓的債權(quán)和債務(wù)。

民法中債權(quán)債務(wù)的概括承受深植于私法自治原則，又稱意思自治原則，是指民事主體依法享有在法定范圍內(nèi)的行為自由，其可以根據(jù)自己的意志產(chǎn)生、變更、消滅民事法律關(guān)系的法律原則。概括繼受正是這一原則的具體體現(xiàn)。與此同時(shí)，債權(quán)債務(wù)概括繼受體現(xiàn)了合同權(quán)利義務(wù)同一性理論，即雙務(wù)合同所生之債權(quán)債務(wù)作為相互依存的有機(jī)整體，隨主體法律地位一并轉(zhuǎn)移。

（二）稅法“四流一致”：形式管控下的稅收安全防線

稅法中的增值稅要求“四流一致”，是指貨物流、合同流、資金流、票據(jù)流一致。具體而言，合同流指的是雙方簽訂的各類合同及其履行過程。合同是雙方權(quán)利和義務(wù)的法律基礎(chǔ)，也是交易真實(shí)性和合法性的關(guān)鍵證明，合同流的完整確保了交易的合法性和透明性。資金流指的是交易過程中資金的流動，包括支付和收款等環(huán)節(jié)。資金的流向應(yīng)與實(shí)際交易相匹配，確保資金流動的透明性和可追溯性。票據(jù)流指的是在交易過程中發(fā)票的開具和流轉(zhuǎn)情況。發(fā)票流與貨物流、資金流的配合可以有效防止虛開發(fā)票行為。貨物流指的是商品或服務(wù)的實(shí)際交付或流動過程，涉及實(shí)際交付的商品或服務(wù)。這一過程應(yīng)與合同中的約定相一致，確保交易的完整性和真實(shí)性。貨物流的存在反映了實(shí)際的物品或服務(wù)交易過程，稅務(wù)部門會關(guān)注貨物的來源、去向以及與合同約定的符合程度，以確認(rèn)交易的真實(shí)性。

“四流一致”的基本假設(shè)為交易方簽署買賣合同，真實(shí)發(fā)生合同所約定的交易活動，形成合同流滾動；轉(zhuǎn)移貨物或提供服務(wù)，形成業(yè)務(wù)流滾動；買方向賣方支付款項(xiàng)，形成資金流滾動；賣方向買方開票，形成票據(jù)流滾動。上述“四流一致”的四條路徑在受票方與開票方、收款方與付款方、合同簽訂方、貨物交易方等主體信息上保持一致，并且在時(shí)間、金額、內(nèi)容等方面能夠相互印證。“四流一致”的根本邏輯是形式理性與管控安全。

稅法作為公法，天然具有強(qiáng)制性，而稅收征管的落地，往往高度依賴清晰、客觀、可核查的外部形式。在納稅信息不對稱的環(huán)境中，“四流一致”的邏輯成為判斷交易真實(shí)性、允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或進(jìn)行稅前扣除的可靠且操作性強(qiáng)的標(biāo)準(zhǔn)。本質(zhì)上，“四流一致”強(qiáng)調(diào)交易過程的規(guī)范性與外觀的一致性，要求民事活動在稅收監(jiān)管視角下，能呈現(xiàn)出一條清晰且連續(xù)的法律關(guān)系脈絡(luò)。

民法概括繼受追求效率與實(shí)質(zhì)，而稅法“四流一致”強(qiáng)調(diào)安全與形式。當(dāng)一項(xiàng)民事行為觸發(fā)了稅收后果，這兩種邏輯的碰撞便不可避免。實(shí)踐中，常見的“以房抵債”協(xié)議是現(xiàn)實(shí)交易中經(jīng)常發(fā)生的同時(shí)觸發(fā)概括繼受與稅法開票要求的情形。因此，以“以房抵債”為例，探究稅法中開票要求的“四流一致”與民法中概括繼受之間的不同。

在“以房抵債”過程中，乙對甲享有到期債權(quán)。經(jīng)協(xié)商，雙方達(dá)成“以房抵債”協(xié)議，約定甲將其名下的一處房產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給乙，用以抵償所欠債務(wù)。該協(xié)議經(jīng)雙方真實(shí)意思表示一致，且不違反法律強(qiáng)制性規(guī)定，在民法上構(gòu)成有效的代物清償，是債權(quán)債務(wù)概括繼受的一種方式。乙據(jù)此取得了房產(chǎn)的所有權(quán)。但是，當(dāng)乙與甲簽訂合同，而第三人丙作為項(xiàng)目的實(shí)際運(yùn)營方和實(shí)際交易對手方時(shí)，以房屋抵償?shù)闹Ц斗绞绞沟觅Y金流與合同流、服務(wù)流嚴(yán)重偏離。

（一）民法視角下的審視

從民法視角出發(fā)，主張甲應(yīng)承擔(dān)合同項(xiàng)下的開票義務(wù)，則需以甲已概括繼受了因第三人丙實(shí)際履行而產(chǎn)生的全部合同權(quán)利義務(wù)為前提。債權(quán)債務(wù)概括繼受的法理要求權(quán)利義務(wù)作為整體進(jìn)行移轉(zhuǎn)。

若如此，該主張會引發(fā)兩點(diǎn)關(guān)鍵問題：其一，這將嚴(yán)重背離概括繼受制度所依賴的意思自治基本原則。債權(quán)債務(wù)的概括繼受，無論是基于當(dāng)事人合意還是法律特別規(guī)定，其正當(dāng)性根源在于對當(dāng)事人意志的尊重或?qū)σ庵镜暮侠硗贫ā６诒景钢屑鬃允嘉从袇⑴c實(shí)際履行的意思表示，也未通過合法程序明確承受實(shí)際來自丙的債務(wù)。其二，這將導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)與收益的嚴(yán)重失衡，違背公平正義的基本法理。概括繼受的法理內(nèi)含了利益與負(fù)擔(dān)統(tǒng)一承受的邏輯。

此類情形中，甲并未實(shí)際享有合同項(xiàng)下的核心利益，卻可能被要求承擔(dān)由此產(chǎn)生的開具發(fā)票的附隨義務(wù)。真正的利益獲得者反而可能借此推卸其作為實(shí)際經(jīng)營者的法定責(zé)任。這種權(quán)利義務(wù)的錯位分配，不僅違背了“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的樸素法理，亦使得甲陷入了無過錯卻須承擔(dān)法律責(zé)任的非正義境地，凸顯了在形式與實(shí)質(zhì)主體分離的場景下，機(jī)械適用概括繼受規(guī)則可能產(chǎn)生的負(fù)面效果。因此，由此可見，強(qiáng)行認(rèn)定甲公司已完成法律層面的概括繼受，既無事實(shí)依據(jù)，亦缺乏法律支撐。

（二）稅法視角的解讀

從稅法“四流一致”原則出發(fā)，確認(rèn)甲是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)開票義務(wù)的核心邏輯是證明甲是否為本案的實(shí)際參與主體，若非實(shí)際參與主體，則不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)開票義務(wù)。只有“實(shí)際提供服務(wù)且實(shí)際收取款項(xiàng)”的主體，才負(fù)有向付款方開具發(fā)票的法定義務(wù)。因而，甲若能證明自身未參與“四流”任一關(guān)鍵環(huán)節(jié)，理論上即可排除開票義務(wù)。

在服務(wù)流、資金流層面，甲未實(shí)際提供服務(wù)，實(shí)際提供者另有其人，甲不屬于“服務(wù)提供方”，無應(yīng)稅服務(wù)行為。稅法上是以“服務(wù)流”與“實(shí)際提供服務(wù)”為核心，而非“名義合同主體”。甲無應(yīng)稅服務(wù)行為，不符合“開票方需為服務(wù)提供方”的要求。同時(shí)，正因甲并非實(shí)際的服務(wù)提供者，資金的支付路徑同甲無關(guān)，導(dǎo)致甲未實(shí)際收款，不符合開票義務(wù)的“收款方”前提，因此甲無開票義務(wù)。

在發(fā)票流層面，甲開票不符合稅法規(guī)定。發(fā)票流是“四流”的結(jié)果，需以“真實(shí)合同、實(shí)際服務(wù)、實(shí)際收款”為前提。因甲在前三流中均非實(shí)際主體的情況下，若強(qiáng)制要求甲開票，將，違反《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》規(guī)定，構(gòu)成“虛開發(fā)票”。

事實(shí)上，“以房抵債”這一典型場景恰好揭示：當(dāng)交易的實(shí)際履行模式與書面合同安排發(fā)生根本性偏離時(shí)，概括繼受的法理在解決開票義務(wù)歸屬問題上存在局限性，稅法意義上的應(yīng)稅主體必須回歸到對“實(shí)際提供服務(wù)并實(shí)際獲得經(jīng)濟(jì)利益”這一實(shí)質(zhì)課稅原則的考察上來。

（一）價(jià)值取向的根本分野

民法作為私法，以“意思自治”為根本準(zhǔn)則，允許當(dāng)事人通過合意創(chuàng)設(shè)、變更和終止法律關(guān)系。概括繼受正是民法自治精神的體現(xiàn)，其旨在簡化程序，尊重當(dāng)事人對各自權(quán)利義務(wù)的約定與分配。然而，稅法作為公法則嚴(yán)格遵守“稅收法定”原則，要求課稅要素明確、穩(wěn)定。稅法力求保障征管秩序、防止權(quán)力濫用，“四流一致”作為一種形式化、標(biāo)準(zhǔn)化的管理手段很好地回應(yīng)了稅法的這一需求。民法推崇意思自治，核心是保護(hù)當(dāng)事人的自由意志；稅法則嚴(yán)格遵守法定規(guī)則，目的是保障國家稅收秩序。這是二者在價(jià)值取向上存在的最根本的分歧。

民法總體上傾向于鼓勵交易、促進(jìn)資源流轉(zhuǎn)，價(jià)值取向上偏重效率。概括繼受通過“一攬子”解決的權(quán)利義務(wù)，正是效率價(jià)值的體現(xiàn)。稅法的核心使命是保障國家財(cái)政收入，防止稅收流失，其價(jià)值天平必然向“安全”傾斜。在巨大的稅收利益和征管風(fēng)險(xiǎn)面前，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得不采取相對保守和審慎的態(tài)度，通過“四流一致”等規(guī)則構(gòu)建安全防線。民法對效率的追求在一定程度上默認(rèn)了對程序性要求的部分犧牲，允許甚至鼓勵以相對簡化的程序換取更高的效率。而稅法作為公法，更注重秩序與安全，程序作為最有力的保障手段自然需要被嚴(yán)格遵守。

（二） 功能定位與事實(shí)認(rèn)定的分離

民法調(diào)整平等主體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，而稅法則涉及國家與公民之間的法律關(guān)系。調(diào)整對象的不同決定了民法和稅法即使在面對同一民事法律行為時(shí)亦會有不同的視角。例如，在“以房抵債”中，民法關(guān)注債的清償實(shí)質(zhì)，而稅法更關(guān)注不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移這一應(yīng)稅形式。

另外，民法所確立的事實(shí)基礎(chǔ)，通常是稅法課稅的事實(shí)起點(diǎn)。然而，基于上述不同的規(guī)范目的，稅法有時(shí)會進(jìn)行獨(dú)立的事實(shí)認(rèn)定。以“混合性投資業(yè)務(wù)”為例，民法與稅法基于其“明股實(shí)債”的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，均傾向于認(rèn)定為債權(quán)關(guān)系，體現(xiàn)了認(rèn)定的一致性。但在缺乏明確民事界定或民事形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符時(shí)，稅法有權(quán)依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行課稅。

面對民法概括繼受與稅法“四流一致”的邏輯沖突，固守任何一方的絕對立場都非解決之道。需要在尊重各自功能定位的基礎(chǔ)上，尋求制度銜接與價(jià)值平衡，從對立走向融合。

（一）征管層面：優(yōu)化執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)與程序問題

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持“四流一致”的一般性要求，在具備充分證據(jù)鏈證明交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的情況下，明確特殊交易的稅收處理指引。國稅總局可以針對企業(yè)重組、以物抵債、債轉(zhuǎn)股等涉及概括繼受的常見特殊交易，發(fā)布更明確的稅收處理指引。明確其應(yīng)稅行為的判定標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)稅依據(jù)的確定方法以及發(fā)票開具的具體要求，減少基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的不確定性，降低納稅人的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）司法審判層面：明確審判思路與協(xié)調(diào)機(jī)制

強(qiáng)化民事審判對稅收后果的預(yù)見性引導(dǎo)。雖然民事審判的核心目的并非解決稅收問題，但在裁判文書中，對于涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、抵債等可能引發(fā)稅務(wù)爭議的安排，應(yīng)當(dāng)盡可能使事實(shí)認(rèn)定清晰、法律關(guān)系明確，為后續(xù)的稅收處理提供良好的事實(shí)基礎(chǔ)。在必要情況下，可進(jìn)行適當(dāng)?shù)慕忉專龑?dǎo)當(dāng)事人規(guī)范交易流程，降低后續(xù)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

推動民事、行政、刑事交叉案件的協(xié)調(diào)機(jī)制。對于同時(shí)涉及民事糾紛與稅務(wù)爭議的復(fù)雜案件，建立法院內(nèi)部不同審判庭之間，乃至法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，促進(jìn)對同一事實(shí)認(rèn)定的統(tǒng)一，避免民事判決與稅務(wù)處理決定在基本事實(shí)認(rèn)定上出現(xiàn)根本性矛盾。

總之，民法概括繼受與稅法四流一致的邏輯沖突，是私法自治精神與公法征管權(quán)力在現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系中不可避免的碰撞。這一沖突折射出不同法律部門在價(jià)值取向、功能定位等方面的差異。緩和這一沖突的關(guān)鍵在于尋求一種動態(tài)的平衡：稅法在捍衛(wèi)稅收安全的同時(shí)，應(yīng)兼顧民法對于簡化交易程序以鼓勵交易的考量；民法在倡導(dǎo)意思自治的同時(shí)，亦需引導(dǎo)市場主體關(guān)注交易的稅收合規(guī)性。通過征管執(zhí)法的優(yōu)化、司法審判的改革以及立法政策的調(diào)整，推動公私法域從沖突走向融合，共同營造一個(gè)充滿活力又規(guī)范有序的市場環(huán)境，這是現(xiàn)代化市場經(jīng)濟(jì)體系的法治前提，也是加快建設(shè)全國統(tǒng)一大市場的必然要求。

本文撰寫吳佳云、馬怡涵亦有貢獻(xiàn)。