2025年《稅收征管法（修訂征求意見稿）》的主要內容、進步與不足
作者：劉云剛 樊聰穎 2025-04-07現行《稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）經2015年修訂后施行至今。2015年1月5日，國務院法制辦公布《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《原征求意見稿》）向社會公開征求意見。2025年3月28日，國家稅務總局財政部公布《稅收征收管理法（修訂征求意見稿）》（以下簡稱《新征求意見稿》）向社會公開征求意見?！缎抡髑笠庖姼濉放c《征管法》相比，略有進步，但同時也擴大了稅務機關的權力；與《原征求意見稿》相比，有明顯退步，尤其是刪除了《原征求意見稿》中已有的稅額確認條款和預約裁定條款。
一、網絡交易平臺的義務與責任條款
《新征求意見稿》新增電子商務平臺和其他網絡交易平臺（以下簡稱網絡交易平臺）經營者的義務和責任。根據《新征求意見稿》的規定，網絡交易平臺經營者有兩項義務：一是，按照國務院稅務主管部門規定的期限和目錄清單向稅務機關報送平臺內經營者、從業人員的身份信息和與納稅有關的信息；二是，應當按照國務院稅務主管部門的規定，辦理平臺內經營者、從業人員納稅申報等相關涉稅事宜。第二項義務下，網絡交易平臺經營者實際上構成了平臺內經營者、從業人員納稅申報法定代理人。如果網絡交易平臺經營者未履行第一項義務，則面臨責令改正、2-10萬罰款、10-50萬罰款、50-200萬罰款或停業整頓等法律后果；如果網絡交易平臺經營未履行第二項義務，則面臨責令改正，處平臺內經營者、從業人員不繳或者少繳的稅款百分之五十以上3倍以下罰款等法律后果。
《電子商務法》已經規定電子商務平臺經營者應當依照稅收征收管理法律、行政法規的規定，向稅務部門報送平臺內經營者的身份信息和與納稅有關的信息，但現《征管法》及其實施細則并沒有規定電子商務平臺經營者的報送義務。因此，《新征求意見稿》增加此規定，旨在與《電子商務法》上述規定做好銜接。需要注意的是，《新征求意見稿》增加情節特別嚴重處50-200萬罰款的規定，《電子商務法》無情節特別嚴重處50-200萬罰款的規定，這將導致兩法規定不一致。為了減少法律適用爭議，建議《新征求意見稿》刪除情節特別嚴重處50-200萬罰款的規定。
網絡平臺經營者未按規定辦理平臺內經營者、從業人員納稅申報等相關涉稅事宜導致不繳或少繳稅款的，處不繳或少繳稅款百分之五十以上3倍以下罰款，其罰款比例與《征管法》規定的扣繳義務人應扣未扣、應收不收稅款的罰款比例相同。網絡平臺經營者作為法定納稅申報代理人，其納稅申報需要納稅人配合，因此，建議應該區分未按規定代為辦理納稅申報的具體情形，設置不同的法律責任。
二、反避稅條款
《企業所得稅法》規定了企業與其關聯方之間違反獨立交易原則時，稅務機關有權合理調整；《個人所得稅法》規定了個人與其關聯方之間違反獨立交易原則時，稅務機關有權合理調整。從邏輯上看，《企業所得稅法》和《個人所得稅法》的上述規定已經涵蓋了企業之間、個人之間、以及企業與個人之間全部交易類型。因此，個人所得稅和企業所得稅的反避稅無需適用《征管法》。由于《征管法》僅規定了稅務機關有權合理調整企業與其關聯企業之間違反獨立交易原則的交易安排，未規定企業與個人之間以及個人與個人之間違反獨立交易原則時，稅務機關有權合理調整，且其他稅種法也未規定反避稅制度，因此，對企業與個人之間以及個人與個人之間其他稅種的避稅行為采取反避稅措施，缺乏法律依據。《新征求意見稿》增加納稅人與其關聯方之間違反獨立交易原則時，稅務機關有權進行合理調整的規定。該規定可以適用于除企業所得稅和個人所得稅外的其他稅種，彌補了《征管法》的漏洞。
《企業所得稅法》和《個人所得稅法》均規定一般反避稅條款，其他稅種法并未規定一般反避稅條款，《征管法》也未規定一般反避稅條款。因此，《新征求意見稿》增加一般反避稅條款，適用于包括個人所得稅和企業所得稅在內的全部稅種的避稅行為，完善了一般反避稅制度。
三、稅收滯納金條款
《征管法》規定日萬分之五高額稅收滯納金，備受詬病；稅收滯納金是否受《行政強制法》的約束，充滿爭議?！对髑笠庖姼濉穼⒍愂諟{金拆分為稅收利息和滯納金，前者由國務院結合人民幣貸款基準利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定，后者提高至日千分之五。兩者各擔其責，前者體現補償性，后者體現懲罰性，是一個更為合理的方案。《新征求意見稿》將稅收滯納金更名為稅收遲納金，并維持日萬分之五比例不變。立法目的不得而知，眾人猜測是為了規避《行政強制法》關于滯納金不得超出本金的規定。如能得逞，在立法史上創造了不好的先例。鑒于此，建議保留《原征求意見稿》關于稅收利息和滯納金的相關條款。
四、稅收優先權條款
《征管法》規定欠稅優先于設立在后的抵押權、質押權和留置權等擔保債權，《企業破產法》規定對特定財產享有擔保權的優先受償；同時規定，欠繳稅款在擔保債權、職工債權之后普通債權之前清償。上述規定在司法實踐中帶來的爭議是，在企業破產程序中，如同時存在欠繳稅款和設立在后的擔保債權，是適用《征管法》還是適用《企業破產法》？如適用《征管法》，則欠繳稅款優先；如適用《企業破產法》，則擔保債權優先。為了減少上述法律適用爭議，《新征求意見稿》規定，納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押之前的，稅收應當先于抵押權、質權執行。《企業破產法》另有規定的除外。此外，前述規定刪除了《征管法》規定的留置權，理由是《民法典》規定留置權優先于抵押權和質權，如果保留留置權，則清償順序沖突并未完全消除?！缎抡髑笠庖姼濉废拗贫愂諆炏葯嘣谄髽I破產程序中的適用范圍，是一大進步。
五、出資人稅收連帶責任條款
為了保障國家稅收安全，《征管法》規定稅收代位權和稅收撤銷權，稅務機關據此可以向納稅人及其債務人主張稅收債權；《征管法》沒有規定稅務機關可以向納稅人的出資人追繳稅款。《新征求意見稿》借鑒《公司法》法人人格否認制度，增加出資人連帶責任條款，規定納稅人的出資人濫用法人地位和出資人有限責任，采用抽逃資金、注銷等手段，造成稅務機關無法向納稅人追繳不繳、少繳的稅款或者多退的稅款，情節嚴重的，稅務機關應當向出資人追繳稅款、稅款遲納金。該條款并未規定稅務機關直接向出資人追繳還是通過訴訟程序向出資人追繳，為避免爭議，建議參照代位權和撤銷權的立法模式，規定稅務機關可以依照《公司法》的規定向出資人追繳稅款及滯納金。
六、逃稅、漏稅條款
《征管法》規定三種偷稅情形：一是，通過偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證等手段，不繳或者少繳應納稅款的行為；二是，通過在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，不繳或者少繳應納稅款的行為；三是，經稅務機關通知而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的行為?！缎抡髑笠庖姼濉穼ⅰ墩鞴芊ā芬幎ǖ耐刀惽樾胃爬樘摷偕陥蠛筒簧陥髢煞N，與《刑法》逃稅罪條款保持一致，同時，列舉了六類逃稅手段。此外，《新征求意見稿》將不申報分為兩種類型：一種是，已辦理設立登記的納稅人發生應稅行為且應納稅額較大而不申報的；另一種是，未依法辦理設立登記的納稅人發生應稅行為，或者依法不需要辦理設立登記的納稅人發生應稅行為且應納稅額較大，經稅務機關通知申報而不申報的。后者須以經稅務機關通知申報作為前置程序。經《新征求意見稿》修改后的逃稅條款，整合了《征管法》六十三條和六十四條的規定，避免了《征管法》偷稅條款和不申報條款與《刑法》逃稅罪條款的沖突。
《征管法》未規定漏稅條款。由于構成逃稅需要具備主觀故意條件，對于主觀過失導致不繳、少繳稅款的情形，《新征求意見稿》規定了漏稅條款，并規定了較輕的罰款責任，也即：情節較重的，處未繳或者少繳稅款百分之五十以下罰款；情節嚴重的，處未繳或者少繳稅款百分之五十以上一倍以下罰款。雖然《新征求意見稿》未直接使用“故意”和“過失”等詞語作為逃稅和漏稅條款組成部分，考慮到逃稅行為所需具備法定手段，且該手段體現為積極作為形式和特定情況下的消極不作為形式，因此，可以理解為逃稅條款已經隱設了主觀故意要件?！缎抡髑笠庖姼濉芬幎ㄌ佣愐酝獾奈蠢U或少繳行為構成漏稅，間接說明了漏稅的主觀構成要件為過失。為逃稅規定主觀故意要件，并大幅降低漏稅行為的罰款比例，這是《新征求意見稿》的一大進步。
七、稅額確認條款
《征管法》追征期條款規定對偷稅、抗稅、騙稅行為征收稅款不受追征期限制，可以無限期追征；同時，滯納金條款規定從滯納稅款之日起按日萬分之五加收滯納金；且考慮到因偷稅行為連續性可能導致的無限期處罰等問題，征納關系長期處于不穩定狀態。為了國家稅收收入的穩定入庫和納稅人權益保護，必須要新增稅額確認條款、建立稅額確認制度?！对髑笠庖姼濉返谒氖邨l、四十八條、五十條、五十二條、五十三條、五十四條、五十五條、五十六條、五十七條等條款規定了稅額確認的具體內容，包括：稅務機關稅額確認權、稅額確認依據、稅務機關稅額確認義務、補（退）稅款、未確認或超期確認的法律后果、應再次稅額確認的情形、移送稅務稽查、稅額確認期限及稅額確認的證明責任等。應該說，上述條款建立基本完整的稅額確認制度，有利于穩定征納關系，建議予以保留。《新征求意見稿》完全刪除《原征求意見稿》中稅額確認條款，不利于完善稅收征管制度，不利于保障國家稅收收入，不利于納稅人權益保護。
八、預約裁定條款
預約裁定制度有利于幫助納稅人事先明確重大交易或事項的稅法后果，避免重大交易稅法后果不確定性給交易雙方帶來爭議，有利于促進合同的訂立和交易的進行。北京、上海等地已經試點事先裁定制度，部分地方正在探索建立事先裁定制度。2013年2月，國家稅務總局《關于加強納稅人權益保護工作的若干意見》要求探索為納稅人提供特定商務活動的涉稅事項事先裁定；2013年12月，國家稅務總局《關于進一步加強大企業個性化納稅服務工作的意見》要求試行大企業涉稅事項事先裁定制度；2015年12月，國家稅務總局《深化大企業稅收服務與管理改革實施方案》要求探索建立復雜涉稅事項事先裁定制度。《原征求意見稿》也規定了預約裁定條款。在稅收法定原則逐步實現的過程中，在納稅人對稅法確定性越來越渴望的時代，時隔十年，《新征求意見稿》刪除《原征求意見稿》規定的預約裁定條款，可謂一大退步。建議保留預約裁定條款。
九、虛開發票條款
《征管法》及其實施細則均未規定虛開發票的行政責任，虛開發票的行政責任由《發票管理辦法》作出規定?！栋l票管理辦法》經國務院批準，以財政部令形式發布?！栋l票管理辦法》規定，虛開金額1萬元以下的，并處5萬元以下罰款，虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下罰款?！缎抡髑笠庖姼濉芬幎?，虛開發票，處50萬元以下罰款，虛開發票金額巨大的，處50萬元以上500萬元以下罰款?！缎抡髑笠庖姼濉诽岣咛撻_發票相關責任的法律位階，且大幅提高了虛開發票處罰金額，對遏制虛開發票行為有一定威懾力。
十、幫助犯條款
《征管法實施細則》規定為納稅人、扣繳義務人非法提供銀行賬戶、發票、證明或者其他方便，導致未繳、少繳稅款或者騙取國家出口退稅款的，稅務機關除沒收其違法所得外，可以處未繳、少繳或者騙取的稅款一倍以下的罰款。實踐中已經公開多起因幫助偷逃稅被處罰款的案例，如張某案和杭州澤某公司案?！缎抡髑笠庖姼濉芬幎ń趟?、誘導、幫助納稅人、扣繳義務人實施稅收違法行為，導致未繳、少繳稅款或者騙取國家出口退稅款的，稅務機關除沒收其違法所得外，可以處未繳、少繳或者騙取的稅款一倍以下的罰款。
《新征求意見稿》將幫助犯處罰規定上升法律，體現了對幫助犯從嚴打擊的決心；同時，《新征求意見稿》將幫助犯處罰限縮在稅收違法行為范圍之內，不包括幫助避稅行為。在一定程度上避免了《征管法實施細則》幫助犯條款可能存在的爭議，也算一種進步。值得探討的是，不考慮幫助犯違法所得金額，對幫助犯處未繳、少繳或者騙取國家出口退稅一倍以下的罰款，可能會導致罰款金額遠超違法所得金額。建議以違法所得金額數倍作為罰款上限。
十一、雙前置條款
《征管法》規定，對納稅爭議，需要先繳清稅款或提供擔保后才能申請復議，對復議不服的，可以提起行政訴訟。《新征求意見稿》規定，對納稅爭議，無需先繳清稅款或提供擔保，就可以申請復議；對復議不服的，應該先繳清稅款或提供擔保，才能提起行政訴訟。由清稅-復議-訴訟程序改為復議-清稅-訴訟程序，算是一個小小的進步。
對于行政處罰，《征管法》規定可以直接訴訟；《原征求意見稿》區分與稅款金額相關的處罰和與稅款金額無關的處罰，前者適用清稅-復議-訴訟程序，后者可以直接起訴；《新征求意見稿》區分當場作出的行政處罰和其他行政處罰，前者適用清稅-復議-訴訟程序，后者可以直接起訴。應該說，《新征求意見稿》的分類更為清晰、明確，雖然對當場作出的行政處罰增加清稅復議雙前置程序，但考慮到當場作出的行政處罰金額一般較小，且為避免過多行政處罰案件進入法院，增加雙前置的規定具有合理性和現實意義。
綜上，從上述稅收征收管理十一項主要制度來看，《新征求意見稿》有進步，也有不足?？傮w而言，缺乏稅額確認條款和預約裁定條款，是最大的不足；清稅復議前置改為復議清稅前置、增設漏稅條款、修改稅收優先權條款、增設出資人連帶責任條款、增設網絡平臺經營者義務、明確逃稅幫助犯責任、加重虛開發票責任、完善反避稅條款，是一種進步。稅收滯納金改為稅收遲納金，在輿情上可能會沖淡上述進步。
從國家稅收安全和納稅人權益平衡角度，上述十一項主要制度中，清稅復議前置改為復議清稅前置、漏稅條款、稅收優先權條款、稅額確認（缺失）和預約裁定（缺失）等五項制度有利于納稅人權益保護；增設出資人連帶責任條款、增設網絡平臺經營者義務、明確逃稅幫助犯責任、加重虛開發票責任、完善反避稅條款、滯納金改遲納金等六項制度有利于國家稅收安全?？紤]到缺失的稅額確認和預約裁定制度，本次修改更多偏向國家稅收安全，對納稅人合法權益的保護顯得不足。
