2025年《稅收征管法（修訂征求意見稿）》的主要內(nèi)容、進(jìn)步與不足
作者：劉云剛 樊聰穎 2025-04-07現(xiàn)行《稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）經(jīng)2015年修訂后施行至今。2015年1月5日，國務(wù)院法制辦公布《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《原征求意見稿》）向社會公開征求意見。2025年3月28日，國家稅務(wù)總局財政部公布《稅收征收管理法（修訂征求意見稿）》（以下簡稱《新征求意見稿》）向社會公開征求意見。《新征求意見稿》與《征管法》相比，略有進(jìn)步，但同時也擴(kuò)大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力；與《原征求意見稿》相比，有明顯退步，尤其是刪除了《原征求意見稿》中已有的稅額確認(rèn)條款和預(yù)約裁定條款。
一、網(wǎng)絡(luò)交易平臺的義務(wù)與責(zé)任條款
《新征求意見稿》新增電子商務(wù)平臺和其他網(wǎng)絡(luò)交易平臺（以下簡稱網(wǎng)絡(luò)交易平臺）經(jīng)營者的義務(wù)和責(zé)任。根據(jù)《新征求意見稿》的規(guī)定，網(wǎng)絡(luò)交易平臺經(jīng)營者有兩項義務(wù)：一是，按照國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定的期限和目錄清單向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送平臺內(nèi)經(jīng)營者、從業(yè)人員的身份信息和與納稅有關(guān)的信息；二是，應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院稅務(wù)主管部門的規(guī)定，辦理平臺內(nèi)經(jīng)營者、從業(yè)人員納稅申報等相關(guān)涉稅事宜。第二項義務(wù)下，網(wǎng)絡(luò)交易平臺經(jīng)營者實際上構(gòu)成了平臺內(nèi)經(jīng)營者、從業(yè)人員納稅申報法定代理人。如果網(wǎng)絡(luò)交易平臺經(jīng)營者未履行第一項義務(wù)，則面臨責(zé)令改正、2-10萬罰款、10-50萬罰款、50-200萬罰款或停業(yè)整頓等法律后果；如果網(wǎng)絡(luò)交易平臺經(jīng)營未履行第二項義務(wù)，則面臨責(zé)令改正，處平臺內(nèi)經(jīng)營者、從業(yè)人員不繳或者少繳的稅款百分之五十以上3倍以下罰款等法律后果。
《電子商務(wù)法》已經(jīng)規(guī)定電子商務(wù)平臺經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)依照稅收征收管理法律、行政法規(guī)的規(guī)定，向稅務(wù)部門報送平臺內(nèi)經(jīng)營者的身份信息和與納稅有關(guān)的信息，但現(xiàn)《征管法》及其實施細(xì)則并沒有規(guī)定電子商務(wù)平臺經(jīng)營者的報送義務(wù)。因此，《新征求意見稿》增加此規(guī)定，旨在與《電子商務(wù)法》上述規(guī)定做好銜接。需要注意的是，《新征求意見稿》增加情節(jié)特別嚴(yán)重處50-200萬罰款的規(guī)定，《電子商務(wù)法》無情節(jié)特別嚴(yán)重處50-200萬罰款的規(guī)定，這將導(dǎo)致兩法規(guī)定不一致。為了減少法律適用爭議，建議《新征求意見稿》刪除情節(jié)特別嚴(yán)重處50-200萬罰款的規(guī)定。
網(wǎng)絡(luò)平臺經(jīng)營者未按規(guī)定辦理平臺內(nèi)經(jīng)營者、從業(yè)人員納稅申報等相關(guān)涉稅事宜導(dǎo)致不繳或少繳稅款的，處不繳或少繳稅款百分之五十以上3倍以下罰款，其罰款比例與《征管法》規(guī)定的扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收不收稅款的罰款比例相同。網(wǎng)絡(luò)平臺經(jīng)營者作為法定納稅申報代理人，其納稅申報需要納稅人配合，因此，建議應(yīng)該區(qū)分未按規(guī)定代為辦理納稅申報的具體情形，設(shè)置不同的法律責(zé)任。
二、反避稅條款
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間違反獨立交易原則時，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)合理調(diào)整；《個人所得稅法》規(guī)定了個人與其關(guān)聯(lián)方之間違反獨立交易原則時，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)合理調(diào)整。從邏輯上看，《企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》的上述規(guī)定已經(jīng)涵蓋了企業(yè)之間、個人之間、以及企業(yè)與個人之間全部交易類型。因此，個人所得稅和企業(yè)所得稅的反避稅無需適用《征管法》。由于《征管法》僅規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)合理調(diào)整企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間違反獨立交易原則的交易安排，未規(guī)定企業(yè)與個人之間以及個人與個人之間違反獨立交易原則時，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)合理調(diào)整，且其他稅種法也未規(guī)定反避稅制度，因此，對企業(yè)與個人之間以及個人與個人之間其他稅種的避稅行為采取反避稅措施，缺乏法律依據(jù)。《新征求意見稿》增加納稅人與其關(guān)聯(lián)方之間違反獨立交易原則時，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整的規(guī)定。該規(guī)定可以適用于除企業(yè)所得稅和個人所得稅外的其他稅種，彌補(bǔ)了《征管法》的漏洞。
《企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》均規(guī)定一般反避稅條款，其他稅種法并未規(guī)定一般反避稅條款，《征管法》也未規(guī)定一般反避稅條款。因此，《新征求意見稿》增加一般反避稅條款，適用于包括個人所得稅和企業(yè)所得稅在內(nèi)的全部稅種的避稅行為，完善了一般反避稅制度。
三、稅收滯納金條款
《征管法》規(guī)定日萬分之五高額稅收滯納金，備受詬病；稅收滯納金是否受《行政強(qiáng)制法》的約束，充滿爭議?！对髑笠庖姼濉穼⒍愂諟{金拆分為稅收利息和滯納金，前者由國務(wù)院結(jié)合人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定，后者提高至日千分之五。兩者各擔(dān)其責(zé)，前者體現(xiàn)補(bǔ)償性，后者體現(xiàn)懲罰性，是一個更為合理的方案?！缎抡髑笠庖姼濉穼⒍愂諟{金更名為稅收遲納金，并維持日萬分之五比例不變。立法目的不得而知，眾人猜測是為了規(guī)避《行政強(qiáng)制法》關(guān)于滯納金不得超出本金的規(guī)定。如能得逞，在立法史上創(chuàng)造了不好的先例。鑒于此，建議保留《原征求意見稿》關(guān)于稅收利息和滯納金的相關(guān)條款。
四、稅收優(yōu)先權(quán)條款
《征管法》規(guī)定欠稅優(yōu)先于設(shè)立在后的抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)和留置權(quán)等擔(dān)保債權(quán)，《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定對特定財產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的優(yōu)先受償；同時規(guī)定，欠繳稅款在擔(dān)保債權(quán)、職工債權(quán)之后普通債權(quán)之前清償。上述規(guī)定在司法實踐中帶來的爭議是，在企業(yè)破產(chǎn)程序中，如同時存在欠繳稅款和設(shè)立在后的擔(dān)保債權(quán)，是適用《征管法》還是適用《企業(yè)破產(chǎn)法》？如適用《征管法》，則欠繳稅款優(yōu)先；如適用《企業(yè)破產(chǎn)法》，則擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先。為了減少上述法律適用爭議，《新征求意見稿》規(guī)定，納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)執(zhí)行?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》另有規(guī)定的除外。此外，前述規(guī)定刪除了《征管法》規(guī)定的留置權(quán)，理由是《民法典》規(guī)定留置權(quán)優(yōu)先于抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)，如果保留留置權(quán)，則清償順序沖突并未完全消除?！缎抡髑笠庖姼濉废拗贫愂諆?yōu)先權(quán)在企業(yè)破產(chǎn)程序中的適用范圍，是一大進(jìn)步。
五、出資人稅收連帶責(zé)任條款
為了保障國家稅收安全，《征管法》規(guī)定稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此可以向納稅人及其債務(wù)人主張稅收債權(quán)；《征管法》沒有規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向納稅人的出資人追繳稅款?！缎抡髑笠庖姼濉方梃b《公司法》法人人格否認(rèn)制度，增加出資人連帶責(zé)任條款，規(guī)定納稅人的出資人濫用法人地位和出資人有限責(zé)任，采用抽逃資金、注銷等手段，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)無法向納稅人追繳不繳、少繳的稅款或者多退的稅款，情節(jié)嚴(yán)重的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向出資人追繳稅款、稅款遲納金。該條款并未規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)直接向出資人追繳還是通過訴訟程序向出資人追繳，為避免爭議，建議參照代位權(quán)和撤銷權(quán)的立法模式，規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照《公司法》的規(guī)定向出資人追繳稅款及滯納金。
六、逃稅、漏稅條款
《征管法》規(guī)定三種偷稅情形：一是，通過偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證等手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為；二是，通過在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為；三是，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為?！缎抡髑笠庖姼濉穼ⅰ墩鞴芊ā芬?guī)定的偷稅情形概括為虛假申報和不申報兩種，與《刑法》逃稅罪條款保持一致，同時，列舉了六類逃稅手段。此外，《新征求意見稿》將不申報分為兩種類型：一種是，已辦理設(shè)立登記的納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為且應(yīng)納稅額較大而不申報的；另一種是，未依法辦理設(shè)立登記的納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，或者依法不需要辦理設(shè)立登記的納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為且應(yīng)納稅額較大，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而不申報的。后者須以經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報作為前置程序。經(jīng)《新征求意見稿》修改后的逃稅條款，整合了《征管法》六十三條和六十四條的規(guī)定，避免了《征管法》偷稅條款和不申報條款與《刑法》逃稅罪條款的沖突。
《征管法》未規(guī)定漏稅條款。由于構(gòu)成逃稅需要具備主觀故意條件，對于主觀過失導(dǎo)致不繳、少繳稅款的情形，《新征求意見稿》規(guī)定了漏稅條款，并規(guī)定了較輕的罰款責(zé)任，也即：情節(jié)較重的，處未繳或者少繳稅款百分之五十以下罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處未繳或者少繳稅款百分之五十以上一倍以下罰款。雖然《新征求意見稿》未直接使用“故意”和“過失”等詞語作為逃稅和漏稅條款組成部分，考慮到逃稅行為所需具備法定手段，且該手段體現(xiàn)為積極作為形式和特定情況下的消極不作為形式，因此，可以理解為逃稅條款已經(jīng)隱設(shè)了主觀故意要件?！缎抡髑笠庖姼濉芬?guī)定逃稅以外的未繳或少繳行為構(gòu)成漏稅，間接說明了漏稅的主觀構(gòu)成要件為過失。為逃稅規(guī)定主觀故意要件，并大幅降低漏稅行為的罰款比例，這是《新征求意見稿》的一大進(jìn)步。
七、稅額確認(rèn)條款
《征管法》追征期條款規(guī)定對偷稅、抗稅、騙稅行為征收稅款不受追征期限制，可以無限期追征；同時，滯納金條款規(guī)定從滯納稅款之日起按日萬分之五加收滯納金；且考慮到因偷稅行為連續(xù)性可能導(dǎo)致的無限期處罰等問題，征納關(guān)系長期處于不穩(wěn)定狀態(tài)。為了國家稅收收入的穩(wěn)定入庫和納稅人權(quán)益保護(hù)，必須要新增稅額確認(rèn)條款、建立稅額確認(rèn)制度。《原征求意見稿》第四十七條、四十八條、五十條、五十二條、五十三條、五十四條、五十五條、五十六條、五十七條等條款規(guī)定了稅額確認(rèn)的具體內(nèi)容，包括：稅務(wù)機(jī)關(guān)稅額確認(rèn)權(quán)、稅額確認(rèn)依據(jù)、稅務(wù)機(jī)關(guān)稅額確認(rèn)義務(wù)、補(bǔ)（退）稅款、未確認(rèn)或超期確認(rèn)的法律后果、應(yīng)再次稅額確認(rèn)的情形、移送稅務(wù)稽查、稅額確認(rèn)期限及稅額確認(rèn)的證明責(zé)任等。應(yīng)該說，上述條款建立基本完整的稅額確認(rèn)制度，有利于穩(wěn)定征納關(guān)系，建議予以保留?！缎抡髑笠庖姼濉吠耆珓h除《原征求意見稿》中稅額確認(rèn)條款，不利于完善稅收征管制度，不利于保障國家稅收收入，不利于納稅人權(quán)益保護(hù)。
八、預(yù)約裁定條款
預(yù)約裁定制度有利于幫助納稅人事先明確重大交易或事項的稅法后果，避免重大交易稅法后果不確定性給交易雙方帶來爭議，有利于促進(jìn)合同的訂立和交易的進(jìn)行。北京、上海等地已經(jīng)試點事先裁定制度，部分地方正在探索建立事先裁定制度。2013年2月，國家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)納稅人權(quán)益保護(hù)工作的若干意見》要求探索為納稅人提供特定商務(wù)活動的涉稅事項事先裁定；2013年12月，國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)大企業(yè)個性化納稅服務(wù)工作的意見》要求試行大企業(yè)涉稅事項事先裁定制度；2015年12月，國家稅務(wù)總局《深化大企業(yè)稅收服務(wù)與管理改革實施方案》要求探索建立復(fù)雜涉稅事項事先裁定制度?！对髑笠庖姼濉芬惨?guī)定了預(yù)約裁定條款。在稅收法定原則逐步實現(xiàn)的過程中，在納稅人對稅法確定性越來越渴望的時代，時隔十年，《新征求意見稿》刪除《原征求意見稿》規(guī)定的預(yù)約裁定條款，可謂一大退步。建議保留預(yù)約裁定條款。
九、虛開發(fā)票條款
《征管法》及其實施細(xì)則均未規(guī)定虛開發(fā)票的行政責(zé)任，虛開發(fā)票的行政責(zé)任由《發(fā)票管理辦法》作出規(guī)定?！栋l(fā)票管理辦法》經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，以財政部令形式發(fā)布?！栋l(fā)票管理辦法》規(guī)定，虛開金額1萬元以下的，并處5萬元以下罰款，虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下罰款?！缎抡髑笠庖姼濉芬?guī)定，虛開發(fā)票，處50萬元以下罰款，虛開發(fā)票金額巨大的，處50萬元以上500萬元以下罰款?！缎抡髑笠庖姼濉诽岣咛撻_發(fā)票相關(guān)責(zé)任的法律位階，且大幅提高了虛開發(fā)票處罰金額，對遏制虛開發(fā)票行為有一定威懾力。
十、幫助犯條款
《征管法實施細(xì)則》規(guī)定為納稅人、扣繳義務(wù)人非法提供銀行賬戶、發(fā)票、證明或者其他方便，導(dǎo)致未繳、少繳稅款或者騙取國家出口退稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除沒收其違法所得外，可以處未繳、少繳或者騙取的稅款一倍以下的罰款。實踐中已經(jīng)公開多起因幫助偷逃稅被處罰款的案例，如張某案和杭州澤某公司案?！缎抡髑笠庖姼濉芬?guī)定教唆、誘導(dǎo)、幫助納稅人、扣繳義務(wù)人實施稅收違法行為，導(dǎo)致未繳、少繳稅款或者騙取國家出口退稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除沒收其違法所得外，可以處未繳、少繳或者騙取的稅款一倍以下的罰款。
《新征求意見稿》將幫助犯處罰規(guī)定上升法律，體現(xiàn)了對幫助犯從嚴(yán)打擊的決心；同時，《新征求意見稿》將幫助犯處罰限縮在稅收違法行為范圍之內(nèi)，不包括幫助避稅行為。在一定程度上避免了《征管法實施細(xì)則》幫助犯條款可能存在的爭議，也算一種進(jìn)步。值得探討的是，不考慮幫助犯違法所得金額，對幫助犯處未繳、少繳或者騙取國家出口退稅一倍以下的罰款，可能會導(dǎo)致罰款金額遠(yuǎn)超違法所得金額。建議以違法所得金額數(shù)倍作為罰款上限。
十一、雙前置條款
《征管法》規(guī)定，對納稅爭議，需要先繳清稅款或提供擔(dān)保后才能申請復(fù)議，對復(fù)議不服的，可以提起行政訴訟?！缎抡髑笠庖姼濉芬?guī)定，對納稅爭議，無需先繳清稅款或提供擔(dān)保，就可以申請復(fù)議；對復(fù)議不服的，應(yīng)該先繳清稅款或提供擔(dān)保，才能提起行政訴訟。由清稅-復(fù)議-訴訟程序改為復(fù)議-清稅-訴訟程序，算是一個小小的進(jìn)步。
對于行政處罰，《征管法》規(guī)定可以直接訴訟；《原征求意見稿》區(qū)分與稅款金額相關(guān)的處罰和與稅款金額無關(guān)的處罰，前者適用清稅-復(fù)議-訴訟程序，后者可以直接起訴；《新征求意見稿》區(qū)分當(dāng)場作出的行政處罰和其他行政處罰，前者適用清稅-復(fù)議-訴訟程序，后者可以直接起訴。應(yīng)該說，《新征求意見稿》的分類更為清晰、明確，雖然對當(dāng)場作出的行政處罰增加清稅復(fù)議雙前置程序，但考慮到當(dāng)場作出的行政處罰金額一般較小，且為避免過多行政處罰案件進(jìn)入法院，增加雙前置的規(guī)定具有合理性和現(xiàn)實意義。
綜上，從上述稅收征收管理十一項主要制度來看，《新征求意見稿》有進(jìn)步，也有不足?？傮w而言，缺乏稅額確認(rèn)條款和預(yù)約裁定條款，是最大的不足；清稅復(fù)議前置改為復(fù)議清稅前置、增設(shè)漏稅條款、修改稅收優(yōu)先權(quán)條款、增設(shè)出資人連帶責(zé)任條款、增設(shè)網(wǎng)絡(luò)平臺經(jīng)營者義務(wù)、明確逃稅幫助犯責(zé)任、加重虛開發(fā)票責(zé)任、完善反避稅條款，是一種進(jìn)步。稅收滯納金改為稅收遲納金，在輿情上可能會沖淡上述進(jìn)步。
從國家稅收安全和納稅人權(quán)益平衡角度，上述十一項主要制度中，清稅復(fù)議前置改為復(fù)議清稅前置、漏稅條款、稅收優(yōu)先權(quán)條款、稅額確認(rèn)（缺失）和預(yù)約裁定（缺失）等五項制度有利于納稅人權(quán)益保護(hù)；增設(shè)出資人連帶責(zé)任條款、增設(shè)網(wǎng)絡(luò)平臺經(jīng)營者義務(wù)、明確逃稅幫助犯責(zé)任、加重虛開發(fā)票責(zé)任、完善反避稅條款、滯納金改遲納金等六項制度有利于國家稅收安全?？紤]到缺失的稅額確認(rèn)和預(yù)約裁定制度，本次修改更多偏向國家稅收安全，對納稅人合法權(quán)益的保護(hù)顯得不足。
