商事合同中涉稅條款爭議的仲裁受理與裁決
作者：孫偉 許程智 2025-05-28在商事合同履行過程中，涉稅條款爭議因涉及復雜的法律規定、稅收政策及商業利益分配，成為司法實踐中的難點問題。在商事合同約定了仲裁解決爭議的情形下，因商事合同履行所產生的涉稅爭議是否也應當為仲裁的受理范圍，如何在仲裁中區分涉稅行政爭議，以及如何利用仲裁高效的解決涉稅爭議是本文討論的主要內容。
一、主要涉稅爭議類型
在商業交往過程中，稅費系商事主體在進行商事合同磋商時重點考慮的因素。商事合同中一般都有關于涉稅的條款約定，稅費金額的大小可能會直接導致商業合同的訂立、履行、違約等諸多問題，常見的涉及稅費問題主要爭議類型表現在：
1、稅費承擔與轉稼的約定
雙方約定了稅費最終的承擔方，如約定“股權轉讓中所產生的一切稅費由股權受讓方承擔”，由該條款所引發的對于稅種、稅款承擔及稅款金額具體如何確定等方面的爭議。
2、稅費損失的承擔
（1）因交易導致多繳稅款未在雙方先前約定范圍之內，造成了稅費損失承擔的爭議。
如因交易的設計引發了稅務機關的反避稅調查，因反避稅導致的多繳的稅款由哪一方承擔，交易雙方產生爭議。
（2）因違約造成了守約方的稅費的損失
如股權轉讓中，轉讓方已繳納稅款，但股權轉讓合同因違約而被解除的，故而轉讓方（守約方）要求受讓方（違約方）承擔稅款損失。
（3）因稅收政策的變化導致稅費的收益或損失
如在一般購銷合同中，因政策的變化，增值稅率降低或增加，導致受票方多支付或少支付增值稅款后產生的爭議。
3、因發票問題導致的受票方損失
（1）因不開發票導致受票方的損失
如在一般購銷合同中，賣方未按約定開具發票導致買方無法抵扣進項稅額，由此直接產生的增值稅進項稅損失及所得稅稅前成本抵扣的稅前損失爭議。
（2）因異常發票導致受票方的損失
如因增值稅專用發票的開具方未繳納稅款引起發票異常，導致受票方進項轉出所產生的損失。
二、我國《仲裁法》及仲裁規則對涉稅爭議的受理
1、法律框架下的仲裁受理范圍
我國《仲裁法》第二條規定，“平等主體的公民、法人和其他組織之間發生的合同糾紛和其他財產權益糾紛，可以仲裁”。
國內主流仲裁機構的規則均基本參照了該規則，如，中國國際經濟貿易仲裁委員會規則規定，仲裁委員會受理契約性或非契約性的經濟貿易爭議，包括國際或涉外爭議及國內爭議。深圳國際仲裁院規則亦強調，其受理當事人之間發生的合同爭議和其他財產權益爭議仲裁案件。
因此，無論是法律還是各主流仲裁機構的仲裁規則，均未排斥涉稅爭議的仲裁。只要是發生在平等主體之間的合同爭議均可以納入仲裁的受理范圍。
經現場或電話咨詢主流仲裁機構，一般認為只要合同中約定了仲裁條款，且涉稅爭議與合同履行直接相關，無論是否約定清楚爭議涉及的增值稅、所得稅等具體稅種界限，均屬于仲裁機構的受理范圍。
2、商事合同中涉稅爭議應屬仲裁受理范圍
筆者認為，商事合同中的涉稅條款爭議本質上源于合同雙方對稅費承擔、計算方式、稅種范圍等約定的履行分歧，屬于典型的合同糾紛范疇。如果爭議因合同履行引發，且爭議的雙方為平等的商事合同主體，應當符合《仲裁法》關于受理范圍的一般性規定。
有觀點認為，關于涉稅爭議是否應當在合同中明確方才屬于仲裁受理范圍，如約定為“因本合同產生的所有爭議（包括涉稅爭議）提交仲裁”，筆者認為并無此限定及必要，當然如果約定的更清楚，也是完全可以的，只是這樣約定也不符合一般商業交易的習慣。
3、不能仲裁的涉稅事項
《仲裁法》第三條規定，“下列糾紛不能仲裁:（一）婚姻、收養、監護、扶養、繼承糾紛；（二）依法應當由行政機關處理的行政爭議?！毙姓幾h的核心在于爭議主體一方為行政機關，且爭議源于行政職權的行使。若爭議直接針對稅務機關的征稅行為（如稅款核定、處罰、稅收優先權等），則屬于行政爭議，必須通過行政復議或行政訴訟解決，不屬于仲裁范圍。
在商事訴訟案件中，對要求開具發票的訴訟請求是否屬于法院的受理范圍一直存在爭議。那么在商事仲裁案件中，是否可以提出“要求對方開具發票”的仲裁請求呢？筆者認為，發票交付本質屬于發票開具的具體行政行為，系行政法管理范疇，屬于行政機關處理的行政爭議，因此單純請求開具發票的仲裁請求具有強烈的行政屬性，應不屬于仲裁受理范圍為宜。而且實際上通過法院判決或仲裁直接要求開具發票的判決或裁決，也需要依賴稅務機關行政行為的配合來執行，實踐中一般也難以執行。
三、涉稅條款爭議與行政爭議的界限辨析
1、民事涉稅爭議的本質屬性
商事合同中的涉稅條款爭議發生于平等民事主體之間，可能源于稅務機關的征管行為，但其爭議根源在于合同約定的履行分歧，體現的是對合同約定權利義務關系的處理而非對行政行為合法性或者合理性的質疑。商事主體關于稅費約定的的承擔比例或范圍產生爭議，爭議焦點在于合同條款的解釋及商業利益分配，而非稅務機關的征管行為。
2、是否適用仲裁要看涉稅爭議的實質
商事合同中的關于涉稅條款的爭議一般來說均屬于仲裁受理的范圍，但就具體案件來說，是否適用仲裁還是要分析涉稅爭議的實質，是否屬于前述的涉稅爭議的本質屬性。
國家稅務總局稅收服務“一帶一路”倡議專題的海外稅收案例庫中刊出了典型案例[1]，該案例雖然在尼日利亞作出，但對涉稅條款爭議是否適用仲裁條款具有重要的參考意義。具體案例情況如下：
在尼日利亞，仲裁一般適用于涉及經濟利益的商業糾紛，但不適用涉稅爭議，司法判例一直遵循這一原則。不過2017年上訴法院的一個判例有所突破。在該案中，石油開采企業A公司、B公司與尼日利亞國家石油公司就開采石油及如何分配達成產品分成合同。根據合同，尼日利亞國家石油公司只能在規定的配額范圍內開采原油；A公司和B公司負責填寫石油利潤稅申報表并交至尼日利亞國家石油公司，由后者向尼日利亞聯邦稅務局進行納稅申報。然而，A公司和B公司發現尼日利亞國家石油公司未經授權超額開采原油，并向稅務部門提交了未經其批準的石油利潤稅申報表。A公司和B公司認為此行為違反三方簽訂的產品分成合同，因而申請仲裁，要求尼日利亞國家石油公司遵守合同規定的開采比例并糾正其提交的稅務申報表。
但尼日利亞聯邦稅務局認為，此案涉及稅務事項，不屬于仲裁范圍。根據尼日利亞《仲裁與調解法》及《1999年尼日利亞憲法》，稅務爭議屬于聯邦高等法院專屬管轄，仲裁庭無權對此類事項作出裁決。
尼日利亞上訴法院詳細分析了該案件，并在2017年3月裁定產品分成合同下的原油開采和石油利潤稅申報盡管涉及稅務問題，但本質上仍為“合同性爭議”，因此屬于仲裁范圍。上訴法院的審理意見主要集中在以下幾個方面：
一是合同的實質性權利和義務。法院首先從合同條款出發，分析爭議核心是否為合同當事人之間的權利義務分配。法院認為，A公司和B公司的訴求主要涉及合同規定的石油分配權利和石油利潤稅申報的義務，而這些均屬于合同執行層面的問題，不涉及尼日利亞聯邦稅務直接征稅行為的合法性，因此可以適用仲裁。
二是稅收職權與合同執行的關系。法院進一步指出，如果合同爭議中的相關執行對尼日利亞聯邦稅務的稅收征管產生直接影響，則會超出仲裁庭的管轄權限，即當合同執行影響國家稅收征管主權或對第三方（即國家稅務機關）產生強制性約束時，則需由高等法院處理。而本案中，A公司和B公司的仲裁請求主要為約束尼日利亞國家石油公司行為，并未要求尼日利亞聯邦稅務局調整稅負，因而屬合同層面的約束。
三是適用仲裁的前提條件。法院強調仲裁適用于關于合同約定的權利義務分配，但不適用于以稅收職權為核心的爭議。A公司和B公司的仲裁請求并未試圖削弱或挑戰尼日利亞聯邦稅務局的稅收征管權利，而是關注合同的執行是否違反雙方約定。因此，法院認為此類與合同約定內容相關的爭議是可仲裁的。
綜上，尼日利亞上訴法院裁定仲裁庭對該合同爭議案件具有管轄權。但上訴法院同時指出，A公司和B公司的部分訴求涉及稅收爭議事項和稅務機關職權，根據相關規定，上述內容不屬于仲裁庭的管轄范圍。
四、仲裁程序中對行政程序的考量
1、民稅交叉案件中的仲裁程序與行政程序
（1）雖然稅務行政行為并非仲裁案件的前置程序，但部分涉稅爭議案件實質仍以行政程序為先。
在法院審理程序中，面對涉及發票開立等涉稅爭議，法院通常會依申請或依職權向稅務機關發函征詢稅務機關對案涉爭議的定性或者定量判斷，并以此為對案件事實認定的重要依據。
而仲裁庭處理涉稅條款爭議時，一般無需以稅務機關事先判定為前置條件。但就稅款損失請求來說，請求應當具體而明確。那么是否存在稅款的損失及損失的金額需要稅務機關的生效的行政行為來予以明確，作為裁決的依據？如果在提起仲裁時，行政機關尚未做出生效的法律文書，但仲裁庭認為應當支持申請人要求稅款賠償的請求時，行政程序對仲裁請求產生實質的影響，應當以行政程序處理在先為宜。
例如：A與B因股權轉讓價格爭議仲裁，但稅務機關已對轉讓價格進行納稅調整，該行政文書正處于行政訴訟過程中，尚未最終有明確結論。此時仲裁庭可能需中止審理，待稅收行政爭議解決后再行裁決。
（2）部分涉稅行政案件并非必須征詢稅務機關意見，仲裁庭完全可以依據法律規定、合同約定及自身專業意見獨立作出裁決。
如就是否應當開具發票的法律認定，即使商事主體一方已經向稅務行政機關進行了投訴，仲裁庭既可以尋求稅務機關的專業判斷，也可以自行依據法律規定做出專業的裁決。
2、仲裁庭無權直接調整行政文書認定的事實
值得注意的事，在仲裁裁決中，仲裁裁決僅能處理民商事賠償責任（如違約方補償稅款損失），不能變更稅務機關的征稅決定，也不適宜對生效的征稅決定作出不同的評價。
五、仲裁程序中對稅務實體問題的解決方案
1、依據現行稅法規定
仲裁裁決的核心依據是法律法規以及雙方的合同約定，不過對于涉稅案件來說，稅務的規定大多存在于效力層級較低的部門規章、規范性文件。基于該實際情況，對于具體稅法的問題，仲裁庭也應當尊重現實情況，從有效的稅法及規范性文件出發，根據雙方合同的約定，來解決合同雙方對于涉稅條款的爭議。
2、依據已生效的稅務行政決定或法院判決
如果稅款問題已經在稅務爭議的行政程序中解決，稅務行政決定已存在有效法律文書的，則行政法律文書中認定的事實以及稅款金額的計算則可以直接作為案件裁決的依據。
但若行政法律文書雖然生效，但因當事人不服已提起行政訴訟的應當進行區分；如因程序問題提起的訴訟，實際不影響實體的判斷，仲裁庭仍然可以依據現行法律進行準確的判斷；如因實體爭議提起的訴訟，則應等待判決生效為宜。無論如何，在此等情況下，仲裁庭不宜以稅務行政法律文書為依據做出裁決，因為稅務行政法律文書也存在做出后被撤銷的風險。
3、借助第三方專業意見
在稅款約定不清或計算復雜的情況下，專業第三方涉稅稅務服務機構的鑒證報告往往具有關鍵作用。相較于征詢稅務機關判定意見，仲裁庭更傾向于采信第三方獨立意見。
4、依托稅務專業背景的仲裁員
稅務問題具有特別復雜、專業的特點，在仲裁程序中，具有稅務、財務以及法律背景等綜合性能力的仲裁員，能夠有效的歸納稅務中的爭議焦點，準確區分行政程序對仲裁案件的影響。因此，有經驗的仲裁員對于解決涉稅案件也是具有比較關鍵的影響。
腳注
[1]https://www.chinatax.gov.cn/chinatax/c102448/c5237483/content.html
