商事合同中涉稅條款爭議的仲裁受理與裁決
作者：孫偉 許程智 2025-05-28在商事合同履行過程中，涉稅條款爭議因涉及復(fù)雜的法律規(guī)定、稅收政策及商業(yè)利益分配，成為司法實踐中的難點問題。在商事合同約定了仲裁解決爭議的情形下，因商事合同履行所產(chǎn)生的涉稅爭議是否也應(yīng)當(dāng)為仲裁的受理范圍，如何在仲裁中區(qū)分涉稅行政爭議，以及如何利用仲裁高效的解決涉稅爭議是本文討論的主要內(nèi)容。
一、主要涉稅爭議類型
在商業(yè)交往過程中，稅費系商事主體在進行商事合同磋商時重點考慮的因素。商事合同中一般都有關(guān)于涉稅的條款約定，稅費金額的大小可能會直接導(dǎo)致商業(yè)合同的訂立、履行、違約等諸多問題，常見的涉及稅費問題主要爭議類型表現(xiàn)在：
1、稅費承擔(dān)與轉(zhuǎn)稼的約定
雙方約定了稅費最終的承擔(dān)方，如約定“股權(quán)轉(zhuǎn)讓中所產(chǎn)生的一切稅費由股權(quán)受讓方承擔(dān)”，由該條款所引發(fā)的對于稅種、稅款承擔(dān)及稅款金額具體如何確定等方面的爭議。
2、稅費損失的承擔(dān)
（1）因交易導(dǎo)致多繳稅款未在雙方先前約定范圍之內(nèi)，造成了稅費損失承擔(dān)的爭議。
如因交易的設(shè)計引發(fā)了稅務(wù)機關(guān)的反避稅調(diào)查，因反避稅導(dǎo)致的多繳的稅款由哪一方承擔(dān)，交易雙方產(chǎn)生爭議。
（2）因違約造成了守約方的稅費的損失
如股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，轉(zhuǎn)讓方已繳納稅款，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同因違約而被解除的，故而轉(zhuǎn)讓方（守約方）要求受讓方（違約方）承擔(dān)稅款損失。
（3）因稅收政策的變化導(dǎo)致稅費的收益或損失
如在一般購銷合同中，因政策的變化，增值稅率降低或增加，導(dǎo)致受票方多支付或少支付增值稅款后產(chǎn)生的爭議。
3、因發(fā)票問題導(dǎo)致的受票方損失
（1）因不開發(fā)票導(dǎo)致受票方的損失
如在一般購銷合同中，賣方未按約定開具發(fā)票導(dǎo)致買方無法抵扣進項稅額，由此直接產(chǎn)生的增值稅進項稅損失及所得稅稅前成本抵扣的稅前損失爭議。
（2）因異常發(fā)票導(dǎo)致受票方的損失
如因增值稅專用發(fā)票的開具方未繳納稅款引起發(fā)票異常，導(dǎo)致受票方進項轉(zhuǎn)出所產(chǎn)生的損失。
二、我國《仲裁法》及仲裁規(guī)則對涉稅爭議的受理
1、法律框架下的仲裁受理范圍
我國《仲裁法》第二條規(guī)定，“平等主體的公民、法人和其他組織之間發(fā)生的合同糾紛和其他財產(chǎn)權(quán)益糾紛，可以仲裁”。
國內(nèi)主流仲裁機構(gòu)的規(guī)則均基本參照了該規(guī)則，如，中國國際經(jīng)濟貿(mào)易仲裁委員會規(guī)則規(guī)定，仲裁委員會受理契約性或非契約性的經(jīng)濟貿(mào)易爭議，包括國際或涉外爭議及國內(nèi)爭議。深圳國際仲裁院規(guī)則亦強調(diào)，其受理當(dāng)事人之間發(fā)生的合同爭議和其他財產(chǎn)權(quán)益爭議仲裁案件。
因此，無論是法律還是各主流仲裁機構(gòu)的仲裁規(guī)則，均未排斥涉稅爭議的仲裁。只要是發(fā)生在平等主體之間的合同爭議均可以納入仲裁的受理范圍。
經(jīng)現(xiàn)場或電話咨詢主流仲裁機構(gòu)，一般認(rèn)為只要合同中約定了仲裁條款，且涉稅爭議與合同履行直接相關(guān)，無論是否約定清楚爭議涉及的增值稅、所得稅等具體稅種界限，均屬于仲裁機構(gòu)的受理范圍。
2、商事合同中涉稅爭議應(yīng)屬仲裁受理范圍
筆者認(rèn)為，商事合同中的涉稅條款爭議本質(zhì)上源于合同雙方對稅費承擔(dān)、計算方式、稅種范圍等約定的履行分歧，屬于典型的合同糾紛范疇。如果爭議因合同履行引發(fā)，且爭議的雙方為平等的商事合同主體，應(yīng)當(dāng)符合《仲裁法》關(guān)于受理范圍的一般性規(guī)定。
有觀點認(rèn)為，關(guān)于涉稅爭議是否應(yīng)當(dāng)在合同中明確方才屬于仲裁受理范圍，如約定為“因本合同產(chǎn)生的所有爭議（包括涉稅爭議）提交仲裁”，筆者認(rèn)為并無此限定及必要，當(dāng)然如果約定的更清楚，也是完全可以的，只是這樣約定也不符合一般商業(yè)交易的習(xí)慣。
3、不能仲裁的涉稅事項
《仲裁法》第三條規(guī)定，“下列糾紛不能仲裁:（一）婚姻、收養(yǎng)、監(jiān)護、扶養(yǎng)、繼承糾紛；（二）依法應(yīng)當(dāng)由行政機關(guān)處理的行政爭議。”行政爭議的核心在于爭議主體一方為行政機關(guān)，且爭議源于行政職權(quán)的行使。若爭議直接針對稅務(wù)機關(guān)的征稅行為（如稅款核定、處罰、稅收優(yōu)先權(quán)等），則屬于行政爭議，必須通過行政復(fù)議或行政訴訟解決，不屬于仲裁范圍。
在商事訴訟案件中，對要求開具發(fā)票的訴訟請求是否屬于法院的受理范圍一直存在爭議。那么在商事仲裁案件中，是否可以提出“要求對方開具發(fā)票”的仲裁請求呢？筆者認(rèn)為，發(fā)票交付本質(zhì)屬于發(fā)票開具的具體行政行為，系行政法管理范疇，屬于行政機關(guān)處理的行政爭議，因此單純請求開具發(fā)票的仲裁請求具有強烈的行政屬性，應(yīng)不屬于仲裁受理范圍為宜。而且實際上通過法院判決或仲裁直接要求開具發(fā)票的判決或裁決，也需要依賴稅務(wù)機關(guān)行政行為的配合來執(zhí)行，實踐中一般也難以執(zhí)行。
三、涉稅條款爭議與行政爭議的界限辨析
1、民事涉稅爭議的本質(zhì)屬性
商事合同中的涉稅條款爭議發(fā)生于平等民事主體之間，可能源于稅務(wù)機關(guān)的征管行為，但其爭議根源在于合同約定的履行分歧，體現(xiàn)的是對合同約定權(quán)利義務(wù)關(guān)系的處理而非對行政行為合法性或者合理性的質(zhì)疑。商事主體關(guān)于稅費約定的的承擔(dān)比例或范圍產(chǎn)生爭議，爭議焦點在于合同條款的解釋及商業(yè)利益分配，而非稅務(wù)機關(guān)的征管行為。
2、是否適用仲裁要看涉稅爭議的實質(zhì)
商事合同中的關(guān)于涉稅條款的爭議一般來說均屬于仲裁受理的范圍，但就具體案件來說，是否適用仲裁還是要分析涉稅爭議的實質(zhì)，是否屬于前述的涉稅爭議的本質(zhì)屬性。
國家稅務(wù)總局稅收服務(wù)“一帶一路”倡議專題的海外稅收案例庫中刊出了典型案例[1]，該案例雖然在尼日利亞作出，但對涉稅條款爭議是否適用仲裁條款具有重要的參考意義。具體案例情況如下：
在尼日利亞，仲裁一般適用于涉及經(jīng)濟利益的商業(yè)糾紛，但不適用涉稅爭議，司法判例一直遵循這一原則。不過2017年上訴法院的一個判例有所突破。在該案中，石油開采企業(yè)A公司、B公司與尼日利亞國家石油公司就開采石油及如何分配達(dá)成產(chǎn)品分成合同。根據(jù)合同，尼日利亞國家石油公司只能在規(guī)定的配額范圍內(nèi)開采原油；A公司和B公司負(fù)責(zé)填寫石油利潤稅申報表并交至尼日利亞國家石油公司，由后者向尼日利亞聯(lián)邦稅務(wù)局進行納稅申報。然而，A公司和B公司發(fā)現(xiàn)尼日利亞國家石油公司未經(jīng)授權(quán)超額開采原油，并向稅務(wù)部門提交了未經(jīng)其批準(zhǔn)的石油利潤稅申報表。A公司和B公司認(rèn)為此行為違反三方簽訂的產(chǎn)品分成合同，因而申請仲裁，要求尼日利亞國家石油公司遵守合同規(guī)定的開采比例并糾正其提交的稅務(wù)申報表。
但尼日利亞聯(lián)邦稅務(wù)局認(rèn)為，此案涉及稅務(wù)事項，不屬于仲裁范圍。根據(jù)尼日利亞《仲裁與調(diào)解法》及《1999年尼日利亞憲法》，稅務(wù)爭議屬于聯(lián)邦高等法院專屬管轄，仲裁庭無權(quán)對此類事項作出裁決。
尼日利亞上訴法院詳細(xì)分析了該案件，并在2017年3月裁定產(chǎn)品分成合同下的原油開采和石油利潤稅申報盡管涉及稅務(wù)問題，但本質(zhì)上仍為“合同性爭議”，因此屬于仲裁范圍。上訴法院的審理意見主要集中在以下幾個方面：
一是合同的實質(zhì)性權(quán)利和義務(wù)。法院首先從合同條款出發(fā)，分析爭議核心是否為合同當(dāng)事人之間的權(quán)利義務(wù)分配。法院認(rèn)為，A公司和B公司的訴求主要涉及合同規(guī)定的石油分配權(quán)利和石油利潤稅申報的義務(wù)，而這些均屬于合同執(zhí)行層面的問題，不涉及尼日利亞聯(lián)邦稅務(wù)直接征稅行為的合法性，因此可以適用仲裁。
二是稅收職權(quán)與合同執(zhí)行的關(guān)系。法院進一步指出，如果合同爭議中的相關(guān)執(zhí)行對尼日利亞聯(lián)邦稅務(wù)的稅收征管產(chǎn)生直接影響，則會超出仲裁庭的管轄權(quán)限，即當(dāng)合同執(zhí)行影響國家稅收征管主權(quán)或?qū)Φ谌剑磭叶悇?wù)機關(guān)）產(chǎn)生強制性約束時，則需由高等法院處理。而本案中，A公司和B公司的仲裁請求主要為約束尼日利亞國家石油公司行為，并未要求尼日利亞聯(lián)邦稅務(wù)局調(diào)整稅負(fù)，因而屬合同層面的約束。
三是適用仲裁的前提條件。法院強調(diào)仲裁適用于關(guān)于合同約定的權(quán)利義務(wù)分配，但不適用于以稅收職權(quán)為核心的爭議。A公司和B公司的仲裁請求并未試圖削弱或挑戰(zhàn)尼日利亞聯(lián)邦稅務(wù)局的稅收征管權(quán)利，而是關(guān)注合同的執(zhí)行是否違反雙方約定。因此，法院認(rèn)為此類與合同約定內(nèi)容相關(guān)的爭議是可仲裁的。
綜上，尼日利亞上訴法院裁定仲裁庭對該合同爭議案件具有管轄權(quán)。但上訴法院同時指出，A公司和B公司的部分訴求涉及稅收爭議事項和稅務(wù)機關(guān)職權(quán)，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，上述內(nèi)容不屬于仲裁庭的管轄范圍。
四、仲裁程序中對行政程序的考量
1、民稅交叉案件中的仲裁程序與行政程序
（1）雖然稅務(wù)行政行為并非仲裁案件的前置程序，但部分涉稅爭議案件實質(zhì)仍以行政程序為先。
在法院審理程序中，面對涉及發(fā)票開立等涉稅爭議，法院通常會依申請或依職權(quán)向稅務(wù)機關(guān)發(fā)函征詢稅務(wù)機關(guān)對案涉爭議的定性或者定量判斷，并以此為對案件事實認(rèn)定的重要依據(jù)。
而仲裁庭處理涉稅條款爭議時，一般無需以稅務(wù)機關(guān)事先判定為前置條件。但就稅款損失請求來說，請求應(yīng)當(dāng)具體而明確。那么是否存在稅款的損失及損失的金額需要稅務(wù)機關(guān)的生效的行政行為來予以明確，作為裁決的依據(jù)？如果在提起仲裁時，行政機關(guān)尚未做出生效的法律文書，但仲裁庭認(rèn)為應(yīng)當(dāng)支持申請人要求稅款賠償?shù)恼埱髸r，行政程序?qū)χ俨谜埱螽a(chǎn)生實質(zhì)的影響，應(yīng)當(dāng)以行政程序處理在先為宜。
例如：A與B因股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格爭議仲裁，但稅務(wù)機關(guān)已對轉(zhuǎn)讓價格進行納稅調(diào)整，該行政文書正處于行政訴訟過程中，尚未最終有明確結(jié)論。此時仲裁庭可能需中止審理，待稅收行政爭議解決后再行裁決。
（2）部分涉稅行政案件并非必須征詢稅務(wù)機關(guān)意見，仲裁庭完全可以依據(jù)法律規(guī)定、合同約定及自身專業(yè)意見獨立作出裁決。
如就是否應(yīng)當(dāng)開具發(fā)票的法律認(rèn)定，即使商事主體一方已經(jīng)向稅務(wù)行政機關(guān)進行了投訴，仲裁庭既可以尋求稅務(wù)機關(guān)的專業(yè)判斷，也可以自行依據(jù)法律規(guī)定做出專業(yè)的裁決。
2、仲裁庭無權(quán)直接調(diào)整行政文書認(rèn)定的事實
值得注意的事，在仲裁裁決中，仲裁裁決僅能處理民商事賠償責(zé)任（如違約方補償稅款損失），不能變更稅務(wù)機關(guān)的征稅決定，也不適宜對生效的征稅決定作出不同的評價。
五、仲裁程序中對稅務(wù)實體問題的解決方案
1、依據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定
仲裁裁決的核心依據(jù)是法律法規(guī)以及雙方的合同約定，不過對于涉稅案件來說，稅務(wù)的規(guī)定大多存在于效力層級較低的部門規(guī)章、規(guī)范性文件。基于該實際情況，對于具體稅法的問題，仲裁庭也應(yīng)當(dāng)尊重現(xiàn)實情況，從有效的稅法及規(guī)范性文件出發(fā)，根據(jù)雙方合同的約定，來解決合同雙方對于涉稅條款的爭議。
2、依據(jù)已生效的稅務(wù)行政決定或法院判決
如果稅款問題已經(jīng)在稅務(wù)爭議的行政程序中解決，稅務(wù)行政決定已存在有效法律文書的，則行政法律文書中認(rèn)定的事實以及稅款金額的計算則可以直接作為案件裁決的依據(jù)。
但若行政法律文書雖然生效，但因當(dāng)事人不服已提起行政訴訟的應(yīng)當(dāng)進行區(qū)分；如因程序問題提起的訴訟，實際不影響實體的判斷，仲裁庭仍然可以依據(jù)現(xiàn)行法律進行準(zhǔn)確的判斷；如因?qū)嶓w爭議提起的訴訟，則應(yīng)等待判決生效為宜。無論如何，在此等情況下，仲裁庭不宜以稅務(wù)行政法律文書為依據(jù)做出裁決，因為稅務(wù)行政法律文書也存在做出后被撤銷的風(fēng)險。
3、借助第三方專業(yè)意見
在稅款約定不清或計算復(fù)雜的情況下，專業(yè)第三方涉稅稅務(wù)服務(wù)機構(gòu)的鑒證報告往往具有關(guān)鍵作用。相較于征詢稅務(wù)機關(guān)判定意見，仲裁庭更傾向于采信第三方獨立意見。
4、依托稅務(wù)專業(yè)背景的仲裁員
稅務(wù)問題具有特別復(fù)雜、專業(yè)的特點，在仲裁程序中，具有稅務(wù)、財務(wù)以及法律背景等綜合性能力的仲裁員，能夠有效的歸納稅務(wù)中的爭議焦點，準(zhǔn)確區(qū)分行政程序?qū)χ俨冒讣挠绊憽Ｒ虼耍薪?jīng)驗的仲裁員對于解決涉稅案件也是具有比較關(guān)鍵的影響。
腳注
[1]https://www.chinatax.gov.cn/chinatax/c102448/c5237483/content.html
