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十四屆全國人大常委會第十三次會議于12月25日表決通過了《增值稅法》，自2026年1月1日起施行，這標志著我國第一大稅種增值稅有了專門的法律，對于落實稅收法定原則，提升稅制權威性，鞏固增值稅改革成果，促進高質量發展等均具有重大價值和意義。《增值稅法》第三條明確，在中華人民共和國境內銷售貨物、服務、無形資產、不動產,以及進口貨物的單位和個人（包括個體工商戶）,為增值稅的納稅人,應當依照本法規定繳納增值稅。《增值稅法》作為前置法，其頒布和施行對于增值稅有關的犯罪認定必然有重大價值。一直以來，關于虛開增值稅專用發票罪到底是行為犯，還是目的犯、結果犯；所保護的法益僅僅是稅收管理秩序，還是國家增值稅稅收損失，都存在爭議。

2024年3月，最高人民法院、最高人民檢察院發布了《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》），《解釋》第十條第二款規定：“為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任”。因此虛開增值稅專用發票，如果不以抵扣為目的，事實上也沒有抵扣的，不成立虛開增值稅專用發票罪。《解釋》采用限縮解釋的立場，明確虛開增值稅專用發票罪屬于目的犯、結果犯，而非行為犯，解決了實踐中長期以來存在的爭議問題。

增值稅專用發票的核心功能是抵扣稅款，只有利用該核心功能進行虛開抵扣，即騙抵稅款的，才能認定為虛開增值稅專用發票罪……反之，即便虛假開票，但沒有利用增值稅專用發票核心功能的，則不應以本罪論處。[1]司法解釋明確虛開增值稅專用發票罪保護的法益是給國家造成的增值稅損失，而不僅僅是發票管理秩序，讓虛開增值稅專用發票罪回歸本源，也符合虛開增值稅專用發票罪本身屬于重罪的這一顯著特征。

由于增值稅專用發票本身具有多種功能，它既作為納稅人反映經濟活動中的重要會計憑證，也是兼記銷貨方納稅義務和購貨方進項稅額的合法證明。增值稅專用發票除了可以抵扣外，還可以用于列支成本稅前扣除等，虛開增值稅專用發票，即使不騙抵稅款，也可能造成其他稅收損失，同樣有刑事風險。按照司法解釋的規定，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。究竟有哪些刑事風險？本文將結合司法實踐作一探討。

如果有騙抵國家稅款目的，開票方和受票方屬于虛開增值稅專用發票的共犯，均定虛開增值稅專用發票罪。《解釋》發布后，虛開增值稅專用發票未騙抵稅款，但受票方的虛開行為往往有其他目的，而且是通過支付“開票費”或“稅點”等方式，從他人處獲得增值稅專用發票，從近期的司法實踐來看，法院往往認定受票方屬于非法購買增值稅專用發票，而開票方屬于出售增值稅專用發票，由此開票方與受票方可能分別構成非法出售增值稅專用發票罪與非法購買增值稅專用發票罪。

《解釋》的權威解讀明確，就受票方而言，“如受票方非法購買增值稅專用發票后，不是用以騙抵稅款，而是用于其他目的，如其他目的不構成犯罪的，則系構成非法購買增值稅專用發票罪一罪；如其他目的構成其他犯罪的，則系構成非法購買增值稅專用發票罪與其他目的罪的牽連犯。”[2]故對受票方而言，可能成立非法購買增值稅專票發票罪，如目的行為觸犯其他犯罪的，則擇一重處。非法購買增值稅專用發票罪僅有一個量刑檔次，具體為5年以下有期徒刑或者拘役，并處2萬元以上20萬元以下罰金，屬于輕罪。

就開票方而言，“如不能證明其與受票方存在共同故意，其收取‘開票費’‘稅點’后為他人開票的行為，本質上是把增值稅專用發票當作商品出售，是非法出售增值稅專用發票行為，與受票方不能認定為共同犯罪，對其行為定性亦不應受制于受票方的行為性質。”[3]非法出售增值稅專用發票罪有三個量刑檔次，分別為3年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金；3年以上10年以下有期徒刑，并處罰金；10年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處罰金或者沒收財產，量刑與虛開增值稅專用發票罪一致，屬于重罪。“對于開票方，在此情況下按照非法出售增值稅專用發票罪定罪處罰，有利于體現對其從嚴打擊精神。”[4]

如上海崇明法院2023年發布的典型案例：2018年3月至9月間，被告人楊某糾集被告人高某等人結成非法出售相關發票的犯罪團伙，以某公司名義對外經營。受楊某、高某等人指使，該團伙成員通過聯系目標公司法定代表人洽談收購公司事宜，隨后再有償聘請“新法人”“辦稅員”協助完成目標公司的收購、工商變更、領取發票等事項。爾后，楊某、高某等人再販賣相關增值稅發票牟利。截至2018年9月4日，該團伙共收購約1200家公司；上述所收購的公司向稅務部門申領增值稅普通發票約7.2萬份，申領增值稅專用發票約2.5萬份；上述公司對外開具發票約6萬份，其中增值稅普通發票約3.6萬份，價稅合計21.9億余元，增值稅專用發票約2.3萬份，價稅合計25.4億余元。

該案中，楊某、高某通過出售發票牟利，法院以非法出售增值稅專用發票罪、非法出售發票罪判處楊某有期徒刑12年，剝奪政治權利1年，并處罰金人民幣60萬元；判處高某有期徒刑8年9個月，并處罰金人民幣25萬元。

又如：2012年8月至2013年3月間，被告單位合慧偉業公司在沒有真實交易的情況下，以購進鋼材名義取得被告單位天正博朗公司、恩百澤公司虛開的增值稅專用發票，虛開稅款數額為人民幣1600余萬元，涉案增值稅專用發票已抵扣。被告人趙某作為合慧偉業公司的實際負責人、被告人劉某某作為天正博朗公司、恩百澤公司的法定代表人全面負責上述公司的經營，并由其決策、指派公司員工從事相關活動。

法院生效裁判認為：合慧偉業公司及其實際控制人趙某因主觀上不具有騙取國家稅款的目的，客觀上認定造成國家稅款損失的證據不足，因此，合慧偉業公司、趙某的行為不構成虛開增值稅專用發票罪。與之對應，負責開具相應增值稅專用發票的天正博朗公司、恩百澤公司及其法定代表人劉某某基于同樣的原因也不構成虛開增值稅專用發票罪。合慧偉業公司、趙某的行為構成非法購買增值稅專用發票罪，天正博朗公司、恩百澤公司、劉某某的行為構成非法出售增值稅專用發票罪。[5]

這一判決指出：非法出售、購買增值稅專用發票罪所保護的法益系對增值稅專用發票嚴格的領購制度，任何單位和個人都不得實施買賣增值稅專用發票的行為。非法出售、購買增值稅專用發票犯罪是一種行為犯，行為人只要在客觀上實施了非法交易增值稅專用發票的行為，主觀上也對其行為有明確認知，即符合該罪的犯罪構成，并不要求行為人非法出售或者購買的行為構成何種程度的危害后果，對行為人實施該犯罪行為的主觀目的更無附加要求。[6]

根據最高人民法院公布的2024年上半年司法審判工作主要數據，隨著八部門常態化打擊虛開騙稅工作的深入開展，非法出售增值稅專用發票罪案件一審收案同比增長190%，增速顯著。

但是這一認定實踐中也不無爭議。比如，非法出售增值稅專用發票罪原來主要適用于出售空白的增值稅專用發票的行為。此外，既然對虛開增值稅專用發票罪要采用目的性限縮的立場，將沒有騙抵稅款目的的虛開行為排除在該罪之外，對于同為重罪、量刑與虛開增值稅專用發票罪完全相同的非法出售增值稅專用發票罪，是否完全不用考慮騙抵稅款的情況？這樣是否會導致對沒有騙抵稅款的出售增值稅專用發票行為量刑畸重？

典型的如石油化工領域變票型虛開增值稅專用發票行為：魏某等人利用設立、經營的阜陽三公司，接受他人提供的上游企業化工原料增值稅專用發票，將貨物名稱改變為汽油或者柴油，開具給指定的下游企業。魏某還利用阜陽三公司，為其實際經營控制的上海仲裕盛等關聯公司變票。主要流程為：下游接受成品油增值稅專用發票的企業向阜陽三公司匯款，阜陽三公司直接或者分多筆將資金匯入上游化工原料增值稅開票企業。業務人員制作購銷合同、貨權轉移憑證等單據，財務人員根據要求開具相應的增值稅專用發票。共計虛開成品油增值稅專用發票6,812份，1,466,938.10噸，造成消費稅損失3,012,373,681.20元。

法院認為：魏某伙同褚某某為謀取非法利益，指使楊某通過變票虛開增值稅專用發票，為他人不如實納稅申報、逃避繳納汽柴油等成品油消費稅提供條件，造成3,012,373,681.20元消費稅損失。魏某等的行為構成逃稅罪，犯罪數額巨大并且明顯占應納稅額百分之三十以上，應當依法懲處。

檢察院起訴虛開增值稅專用發票罪，一審法院認定魏某構成虛開增值稅專用發票罪并判處有期徒刑15年，生效判決改判魏某構成逃稅罪，判處其有期徒刑7年，并處罰金人民幣20萬元。

根據我國稅法相關規定，從事汽油、柴油等成品油生產加工的單位和個人是消費稅的納稅人，應當在產品銷售時繳納消費稅。為偷逃消費稅，部分成品油加工者，將化工原料增值稅專用發票直接或者通過中間環節開給從事變票不法活動的企業，變票企業收到化工原料增值稅專用發票后，根據要求直接或者通過中間環節將成品油增值稅專用發票開回給加工企業或者成品油購買者，從而掩蓋真正的成品油生產加工環節，生產加工者偷逃了消費稅。變票企業成為表面的生產加工者，逃避繳納消費稅，導致國家消費稅損失。

我們對該案的一個疑問是，構成逃稅罪要求行政處罰程序前置，逃稅行為未經稅務機關下達追繳通知的，是否可以直接追究其逃稅罪的刑事責任？判決書中未能反映這一情況。

根據刑法對逃稅罪的規定及新的司法解釋，成立逃稅罪必須行政處罰程序前置。《解釋》第3條第2款明確，納稅人有逃避繳納稅款行為，稅務機關沒有依法下達追繳通知的，依法不予追究刑事責任。最高法院2021年5月19日發布的第三批保護產權和企業家合法權益典型案例湖北某某環境工程有限公司、李某明逃稅案明確：逃稅行為應當先由稅務稽查部門進行稅務檢查，根據檢查結論對納稅人進行納稅追繳或行政處罰，對涉嫌刑事犯罪的納稅人移送公安機關立案偵查。未經稅務機關依法下達追繳通知即直接移送公安機關立案偵查并追究納稅人刑事責任，剝奪了納稅義務人糾正納稅行為的權利，沒有經過行政處置程序而由偵查機關直接介入，不符合修行后刑法的立法精神。[7]因此，構成逃稅罪，需要具備法定的入罪條件，必須經過行政處罰前置程序。

實踐中，行為人往往通過虛開增值稅普通發票列支成本稅前扣除，以達到少交稅款的目的。這種情況下，虛開發票與逃稅之間屬于手段行為和目的行為，存在牽連關系。按照認定逃稅罪以行政處罰前置的要求，一般難以直接成立逃稅罪，而在目的行為不構成的情況下，能否以手段行為定罪，即認定虛開發票罪？對此，新司法解釋的權威解讀指出：“一種觀點認為，目的行為尚且不被追究刑事責任，手段行為則更不能被追究刑事責任；且逃稅行為往往都是通過犯罪手段實現的，如果對該手段追究刑事責任，則可能導致《刑法》第201條第4款規定被架空。另一種觀點則認為，應該依法追究手段行為的刑事責任，理由是：逃稅行為既可以通過違法手段，也可能通過犯罪手段實施，《刑法》第201條第4款規定的‘不予追究刑事責任’，僅針對逃稅犯罪不予追究刑事責任，而不能由此延伸到對逃稅的手段犯罪行為也不予追究刑事責任；對手段犯罪行為依法定罪處罰，符合對牽連犯‘從一重處’的處罰原理，有利于對逃稅違法犯罪行為的打擊。該問題《解釋》沒有明確，待積累經驗后再通過適當方式明確。”[8]權威解讀觀點傾向于同意第一種觀點。也即，“即使通過虛開的手段來逃稅，也不宜認定虛開發票罪，以防止逃稅罪這一目的罪名被架空”。[9]我們完全贊同這一觀點，以避免打擊范圍過于擴大，動輒入刑。但實踐中直接以手段行為虛開發票罪來認定的案件并不少見。

實踐中，建筑行業屬于勞動密集型企業，大量聘用臨時工（農名工），行業的特殊性導致行業用工過程中虛開發票的情況非常突出。2016年5月1日全國實行營業稅改征增值稅（營改增）后，建筑業步入增值稅行列，增值稅發票成為建筑企業重要的法定有效憑證之一。合規的做法是，建筑企業與勞務公司合作，由勞務公司派遣工人到相應工程項目上工作，然后和勞務公司結算，由勞務公司開具勞務發票，用于建筑企業列支勞務成本。但是勞務公司派遣工人到項目施工實踐中并不可行，實踐中都是包工頭帶領工人施工，工人流動性大，且不會固定待在一家公司或一個地方，勞務公司與民工簽訂正式合同難以操作。久而久之，建筑業形成了一條不成文的慣例——建筑企業與勞務公司簽訂合同后，繼續使用自有施工隊伍施工，僅僅是將勞務人員的勞務費轉入勞務公司后，由勞務公司開具增值稅普通發票給建筑企業。[10]一旦被查，這種形式上的“掛靠”，往往被認定為虛開行為。

實踐中勞務公司開具的既有增值稅普通發票，也有增值稅專用發票。對于建筑企業不以騙抵稅款為目的，事實上也沒有抵扣，但是將勞務公司為自己開具的增值稅專用發票入賬沖抵成本稅前扣除，實踐中也有認定為虛開發票罪的案件。理由是：這種情況下獲得的發票本質上屬于虛開的發票，行為人將虛開的發票入公司賬并沖抵經營成本，客觀上造成了國家企業所得稅款的損失，擾亂了國家稅收征管秩序，應當以虛開發票罪定罪處罰。

增值稅專用發票一般有三聯：第一聯為記賬聯，留存銷貨方記賬，第二聯為抵扣聯，供購貨方抵扣使用，第三聯為發票聯，供購貨方留存作為記賬憑。從功能上看，專票包含了普票的功能。陳興良教授認為，對于不以騙抵扣國家稅款為目的的虛開雖然不能定虛開增值稅專用發票罪，完全可以認定為虛開發票罪。[11]這一認定不無道理。

但是，建筑企業往往支付了開票費、稅點等費用給勞務公司，建筑企業是否屬于非法購買增值稅專用發票行為？這種情況下，究竟應當認定虛開發票罪，還是非法購買增值稅專用票罪？實踐中，對建筑企業的上述行為也有認定為非法購買增值稅專用發票罪的案例。此外，對勞務公司行為又如何定性？均值得關注。

值得關注的是，建筑公司的勞務成本支出是真實的，既然成本真實，認定為虛開發票罪是否合適？以下稅務行政爭議訴訟案件值得關注：[12]

按照這一判決，建筑企業確實支付了工資，屬于實際發生的、客觀的成本，即使虛開發票套取資金，行為違法并不必然導致使用套取的資金給職工發放工資違法。按照這一判決的結論，建筑企業并不構成犯罪。

2008年至2013年中國二十二冶集團有限公司（原告）從承德中泰勞務派遣有限公司等四家公司取得合計146226770.12元虛開發票，為取得虛開發票支付3474276.37元款項。虛開發票名目下支出情況：1、為本公司員工發放并在企業所得稅前扣除的工資性支出145422763.12元；2、稅前多列支業務招待費46320元；3、未取得合法憑證稅前列支業務招待費274014元；4、發放給非本公司員工的工資性支出483673元。唐山市國家稅務局稽查局認定應調增原告2008年至2013年應納稅所得額149701046.49元，造成少繳所得稅37425261.63元構成偷稅。

2017年5月15日，被告唐山市國家稅務局稽查局作出冀唐國稅稽處【2017】101號稅務行政處理決定書，決定追繳企業所得稅37425261.63元。原告不服，向河北省國家稅務局提起行政復議，2017年9月7日，河北省國家稅務局作出冀國稅復決字【2017】3號行政復議決定書，決定維持上述處理決定。原告提起稅務處理決定行政訴訟。

一審法院認為，企業職工取得必要的、適當的工資收入既合法又合理。原告認為給職工支付的145422763.12元工資未違反本公司的工資制度，被告否認原告支付145422763.12元工資的合理性，但未提供充分證據予以證明，應承擔舉證不能的法律責任，該工資應認定為合理支出。應當指出，企業職工工資的合理性與工資資金的來源方式是否合法沒有必然聯系，原告虛開發票套取本企業資金，其行為違法并不必然導致原告使用套取的資金給職工發放工資違法。《中華人民共和國企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”本案爭議的145422763.12元工資性支出是原告生產經營中客觀存在的成本，被告根據該資金來源的違法性否定為職工支付工資的合理性既不符合《中華人民共和國企業所得稅法》第八條之規定，也存在主要證據不足的問題。被告認定145422763.12元工資性支出為應調增應納稅所得額依法不能成立，以此為依據作出的稅務處理決定依法應予撤銷。判決撤銷《行政處理決定書》、《行政復議決定書》，責令稅務機關重新作出處理決定。

按照這一判決，建筑企業確實支付了工資，屬于實際發生的、客觀的成本，即使虛開發票套取資金，行為違法并不必然到導致適用套取的資金給職工發放工資違法。按照這一判決的結論，建筑企業并不構成犯罪。

可見，即使新司法解釋明確虛開增值稅專用發票為目的犯、結果犯，不以騙抵稅款為目的的虛開增值稅專用發票行為將不再認定為虛開增值稅專用發票罪，但并非一定無罪，如果造成了增值稅以外的其他稅收損失的，可能成立其他犯罪。當然，對于因行業特殊性，政策上允許為特定納稅人群體代開增值稅專用發票的行為，只要業務本身合法、真實，依法代扣代繳了增值稅及附加稅費，則不屬于虛開行為，即使實施過程中存在一定的瑕疵或不規范之處，也不應當認定為犯罪。