新《公司法》下關(guān)于注冊(cè)資本修訂相關(guān)稅法問題研究
作者：王麗婷 2024-06-28即將于2024年7月1日施行的《公司法》（以下簡(jiǎn)稱“新《公司法》”）中對(duì)于注冊(cè)資本問題作出相關(guān)修訂，注冊(cè)資本是企業(yè)開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重要經(jīng)濟(jì)來(lái)源，對(duì)于企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要，而注冊(cè)資本相關(guān)內(nèi)容的修訂將衍生出一系列的稅務(wù)處理問題。本文旨在新《公司法》施行之際，對(duì)于相關(guān)稅務(wù)處理進(jìn)行歸納整理，避免因新舊法銜接對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)及股東投資造成負(fù)面影響。
為便于對(duì)比，2018年修正的《公司法》以下簡(jiǎn)稱“原《公司法》”。
一、新《公司法》下注冊(cè)資本相關(guān)問題修訂
1、關(guān)于5年內(nèi)注冊(cè)資本實(shí)繳相關(guān)法律規(guī)定
新《公司法》第四十七條規(guī)定，有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。全體股東認(rèn)繳的出資額由股東按照公司章程的規(guī)定自公司成立之日起五年內(nèi)繳足。法律、行政法規(guī)以及國(guó)務(wù)院決定對(duì)有限責(zé)任公司注冊(cè)資本實(shí)繳、注冊(cè)資本最低限額、股東出資期限另有規(guī)定的，從其規(guī)定。
這一修訂意味著在2024年7月1日后設(shè)立登記的公司要在五年內(nèi)繳足注冊(cè)資本，而對(duì)于此前已設(shè)立的公司認(rèn)繳注冊(cè)資本如何處理，目前尚未有明確的結(jié)論。但目前傾向意見為設(shè)置一定過(guò)渡期，在特定時(shí)間內(nèi)盡快實(shí)現(xiàn)注冊(cè)資本認(rèn)繳制的新舊法銜接。因此，對(duì)于此前以設(shè)立的企業(yè)而言無(wú)疑是重大變化，除了要關(guān)注新規(guī)對(duì)注冊(cè)資本實(shí)繳的規(guī)定外，還應(yīng)同步關(guān)注稅務(wù)處理問題。
2、注冊(cè)資本實(shí)繳衍生減少注冊(cè)資本相關(guān)法律規(guī)定
面對(duì)注冊(cè)資本限期實(shí)繳的法律規(guī)定，股東如不具備按期實(shí)繳全部出資的能力，可考慮按照減資程序減少相應(yīng)注冊(cè)資本。雖然減資程序在原《公司法》中已有較為完善的規(guī)定，但新《公司法》第二百二十四條對(duì)減資的相應(yīng)條款進(jìn)行修訂，增加了除報(bào)紙外還可以在國(guó)家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)公告的方式，以順應(yīng)簡(jiǎn)化流程、線上辦理的整體趨勢(shì)。
3、關(guān)于增加出資形式問題
新《公司法》第四十八條增加了股東出資方式，即除股東可以用貨幣出資、實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資外，還增加了股權(quán)和債權(quán)的出資方式。雖然在新《公司法》施行前法律并未禁止以股權(quán)、債權(quán)出資，但本次新法修訂出資方式的同時(shí)，也將引起股東對(duì)此類出資方式下稅務(wù)處理問題的關(guān)注。
4、資本公積補(bǔ)虧及減資補(bǔ)虧問題
新《公司法》對(duì)彌補(bǔ)公司虧損的方式作出實(shí)質(zhì)性修改。新《公司法》第二百一十四條、二百二十五條明確規(guī)定，公司的公積金可用于彌補(bǔ)公司的虧損，且補(bǔ)虧后仍有虧損的，可以減少注冊(cè)資本彌補(bǔ)虧損。但按照法律規(guī)定補(bǔ)虧有先后順序，首先應(yīng)使用任意公積和法定公積，再使用資本公積，最后可以減少注冊(cè)資本。
回顧《公司法》歷次修訂，資本公積能否補(bǔ)虧可謂一波三折，歷經(jīng)“允許-禁止-允許”的過(guò)程。1993年施行的《公司法》規(guī)定，“公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損”，即允許資本公積補(bǔ)虧，后經(jīng)1999年、2004年修正均未對(duì)此條進(jìn)行修改，直至2005年修訂《公司法》在本條款后增加了但書規(guī)定，明確規(guī)定資本公積不得用于補(bǔ)虧，這一修訂因限制了企業(yè)財(cái)務(wù)運(yùn)作而被長(zhǎng)期詬病。2023年修訂的《公司法》對(duì)此作出重大修訂，刪除了但書規(guī)定，資本公積的用途得以擴(kuò)大，有效幫助企業(yè)化解財(cái)務(wù)困境，避免公司陷入長(zhǎng)期虧損的局面。
二、注冊(cè)資本相關(guān)修訂衍生稅法問題
1、注冊(cè)資本5年實(shí)繳問題
新《公司法》對(duì)于實(shí)繳注冊(cè)資本的規(guī)定，從稅務(wù)角度的直接影響為，股東未按規(guī)定實(shí)繳出資將會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅利息扣除產(chǎn)生影響。
依據(jù)國(guó)稅函〔2009〕312號(hào)文，“凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，不屬于企業(yè)合理支出，不得在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納所得稅前扣除”。因此，如股東未在規(guī)定期限內(nèi)繳納注冊(cè)資本，公司因此產(chǎn)生的借款利息差額部分將無(wú)法在稅前扣除，這一行為將直接導(dǎo)致企業(yè)因此產(chǎn)生的所得稅增加，同時(shí)，因財(cái)務(wù)記賬問題及公司內(nèi)部職能部門管理問題還可能導(dǎo)致預(yù)先扣除相應(yīng)借款利息后，公司最終匯算清繳時(shí)納稅調(diào)整等問題。
2、減資相關(guān)稅法問題
公司減少注冊(cè)資本分為兩種情形，第一，減少未實(shí)繳出資的注冊(cè)資本；第二，減少已實(shí)繳出資的注冊(cè)資本。兩種情形下，因?qū)緝糍Y產(chǎn)影響不同，稅務(wù)處理截然不同。
第一，如減少的是未實(shí)繳出資，因未對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中“實(shí)收資本”科目產(chǎn)生影響，公司凈資產(chǎn)未發(fā)生改變，公司無(wú)需向股東支付相應(yīng)對(duì)價(jià)。因股東未有實(shí)際投資所得，此種情況下一般不產(chǎn)生納稅問題。
第二，如減少的是已實(shí)繳出資，則根據(jù)股東類型不同稅務(wù)處理方式不同。
法人股東：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(2011年第34號(hào))第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回;相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得;其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。”因此，法人股東減少已實(shí)繳出資，首先收回相當(dāng)于初始出資的投資成本，再收回股息所得，最后確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得。因符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，免征企業(yè)所得稅，因此收回股息所得免征企業(yè)所得稅，因此，此種情況下法人股東僅需就投資轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅款。
自然人股東：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問題的公告》(2011年第41號(hào)公告)規(guī)定：“個(gè)人因各種原因終止投資、聯(lián)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項(xiàng)目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項(xiàng)等，均屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。應(yīng)納稅所得額=個(gè)人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回款項(xiàng)合計(jì)數(shù)-原實(shí)際出資額(投入額)及相關(guān)稅費(fèi)。”自然人股東減少已實(shí)繳出資，扣除初始投資成本后的部分應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)算個(gè)人所得稅。
3、債權(quán)、股權(quán)出資相關(guān)稅法問題
新《公司法》規(guī)定，債權(quán)、股權(quán)作為非貨幣性資產(chǎn)可用于出資，豐富了股東出資形式，股東無(wú)需將具有價(jià)值屬性的債權(quán)、股權(quán)處置轉(zhuǎn)化為貨幣性資產(chǎn)，減少了不必要的交易環(huán)節(jié)及交易成本，為股東投資行為提供便利。
依據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2014]116號(hào)文）規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，即評(píng)估價(jià)格高于原計(jì)稅基礎(chǔ)的部分，應(yīng)確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。如果符合特殊性稅務(wù)重組條件，則企業(yè)還可以選擇遞延納稅。
4、資本公積補(bǔ)虧稅務(wù)處理
資本公積通常來(lái)源于股東投資的資本溢價(jià)，除資本溢價(jià)外，還有接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入等形式，其構(gòu)成的多元性也導(dǎo)致關(guān)于資本公積補(bǔ)虧稅務(wù)處理存在一定爭(zhēng)議，有待后續(xù)具體政策的完善予以規(guī)范。新《公司法》并未限制能夠用于補(bǔ)虧的資本公積類型，在未有明確的法律法規(guī)及司法解釋頒布前，可以理解為只要符合規(guī)定的資本公積均可用于補(bǔ)虧。
而關(guān)于資本公積補(bǔ)虧的稅務(wù)處理目前尚未有明確定論。有觀點(diǎn)認(rèn)為，資本公積用于彌補(bǔ)虧損，在財(cái)務(wù)記賬科目的調(diào)整為“資本公積”轉(zhuǎn)為“未分配利潤(rùn)”，該調(diào)整僅為公司所有者權(quán)益的內(nèi)部調(diào)整，公司并未實(shí)質(zhì)取得所得，因此不涉及稅務(wù)處理問題；另有觀點(diǎn)認(rèn)為，上述行為實(shí)質(zhì)分為兩步，第一步：公司進(jìn)行減資，因未實(shí)際支付，故應(yīng)為應(yīng)付股東減資款項(xiàng)；第二步：股東放棄收取減資款項(xiàng)，公司無(wú)需向股東支付該款項(xiàng)，故應(yīng)記為營(yíng)業(yè)外收入，此種情況下公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。因股東未取得任何收入，故無(wú)需繳納稅費(fèi)。
因目前尚未有具體的政策頒布，新《公司法》施行后稅務(wù)如何處理尚不明朗，如本著維護(hù)國(guó)家稅收利益，防止稅源流失的宗旨，資本公積補(bǔ)虧有可能增加企業(yè)稅負(fù)。相信隨著新《公司法》的施行相關(guān)政策將盡快落地，使企業(yè)稅務(wù)處理有據(jù)可循，降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
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