非居民企業和非居民個人在境外間接股權交易項下的預提所得稅問題
作者：王同舟 2021-07-19前言
隨著國際并購業務近年來的蓬勃發展，中國經濟體深度融入到世界經濟體中，越來越多的境外交易主體參與到目標資產涉及中國公司股權的跨境并購重組交易。
為了應對稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS），即交易主體在跨境并購交易中利用不同稅收管轄區的稅制差異和規則錯配進行稅收籌劃的策略，從而達到不交或少交預提所得稅的目的。國家稅務總局出臺了一系列反避稅規范文件，已逐步建立起針對非居民企業和非居民個人的反避稅體系。
雖然境外交易存在審批手續少、交易便捷、外匯管制少等諸多便利，但目前國家對非居民企業和非居民個人通過境外避稅主體間接轉讓我國境內資產進而避稅的稅務籌劃方式監管日益趨嚴。因此，境外交易主體應盡早做好稅務合規籌劃，進行交易稅務風險的評估與預判。
筆者結合近期經辦的跨境并購案例，發現實務中，交易主體對是否需要在中國境內進行納稅申報以及如何申報等問題拿捏不準，時常存有爭議和疑惑。
本文針對非居民企業和非居民個人兩個不同的主體，結合現行的法律法規、相關典型案例進行分別探討，并提出稅務籌劃的合規建議，進而提出立法建議。如有不足之處，還望讀者海涵，不吝指正。
一、 非居民企業、非居民個人、預提所得稅的定義
（1）非居民企業
非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。
（2）非居民個人
非居民個人，是指在中國境內無住所又不居住，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計不滿一百八十三天的個人。
（3）預提所得稅
預提所得稅（Withholding Tax），是指預先扣繳的所得稅。預提所得稅不是一個稅種，是稅收職業界對源泉扣繳的所得稅的一種習慣性叫法。
簡而言之，預提所得稅是按預提方式，即由所得支付人（付款人）在向所得受益人（收款人）支付所得（款項）時為其代扣代繳稅款，課稅的一種企業所得稅或個人所得稅。
二、中國法律項下非居民企業、居民個人對應預提所得稅的基本法律規定
（1）非居民企業
針對非居民企業所得稅源泉扣繳，《企業所得稅法》第三條第三款進行了基本規定：”非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅?！?/p>
針對非居民企業所得稅的扣繳義務人，《企業所得稅法》第三十七條規定：“對非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳?！?/p>
國家稅務總局于2015年出臺的《關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號）（以下簡稱“7號文”），進一步規范和加強了非居民企業間接轉讓中國應稅財產的企業所得稅管理。7號文的制定和出臺是一般反避稅規則在間接轉讓中國應稅財產交易方面的具體應用，也是目前非居民企業間接轉讓中國應稅財產企業所得稅征管方面的指導性文件。
此外，國家稅務總局于2017年出臺的《關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第37號）（以下簡稱“37號文”），37號文是對非居民企業間接轉讓中國應稅財產的納稅申報、征繳進行了實操層面的具體規定。
（2）非居民個人
針對非居民個人所得稅源泉扣繳，《個人所得稅法》并沒有使用“源泉扣繳”術語，而使用了“代扣代繳”術語。筆者認為，代扣代繳的性質其實是支付人在源泉支付環節扣繳個人所得稅，因而與源泉扣繳的本意一致。
對于非居民個人的源泉扣繳，《個人所得稅法》第一條進行了基本規定：“在中國境內無住所又不居住，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計不滿一百八十三天的個人，為非居民個人。非居民個人從中國境內取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅?！?/p>
對于非居民個人所得稅的扣繳義務人，《個人所得稅法》（2018修正版）第九條規定：“對個人所得稅的扣繳義務人做了進一步規定：個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。”
三、境外間接股權轉讓交易項下非居民企業、非居民個人是否需要繳納預提所得稅？
（1）非居民企業
雖然股權轉讓完全發生在中國境外，但根據7號文規定：“非居民企業通過實施不具有合理商業目的的安排，間接轉讓中國居民企業股權等財產，規避企業所得稅納稅義務的，應按照企業所得稅法第四十七條的規定，重新定性該間接轉讓交易，確認為直接轉讓中國居民企業股權等財產。”
因此，判斷一個境外間接股權轉讓交易是否需要交稅，核心關鍵點在于判斷該交易的境外股權架構是否具有“合理商業目的”。
7號文對“合理商業目的”列舉了八大判斷要件，具體如下：
（1）境外企業股權主要價值是否直接或間接來自于中國應稅財產；
（2）境外企業資產是否主要由直接或間接在中國境內的投資構成，或其取得的收入是否主要直接或間接來源于中國境內；
（3）境外企業及直接或間接持有中國應稅財產的下屬企業實際履行的功能和承擔的風險是否能夠證實企業架構具有經濟實質；
（4）境外企業股東、業務模式及相關組織架構的存續時間；
（5）間接轉讓中國應稅財產交易在境外應繳納所得稅情況；
（6）股權轉讓方間接投資、間接轉讓中國應稅財產交易與直接投資、直接轉讓中國應稅財產交易的可替代性；
（7）間接轉讓中國應稅財產所得在中國可適用的稅收協定或安排情況；
（8）其他相關因素。
雖然7號文列舉了判斷“合理商業目的”的判斷要件，但很多要件的適用缺乏具體、可操作性的指引，且各地的稅務機關對合理商業目的的判斷以及認定存在地域性差別。
結合實務案例，筆者認為，如果境外的企業屬于“殼公司”或“導管公司”，該類“殼公司”或“導管公司”僅具備少量的人員、資產、收入，甚至不具備經濟實質的，并且除了持有中國境內公司股權之外，未持有其他資產。而該間接轉讓境內企業股權交易在境外的所得稅稅負大幅低于國內，甚至為零。這種類型的境外間接轉讓交易有較大概率被中國主管征稅機關進行重新定性，確認為直接轉讓中國公司股權的交易，進而需要繳納企業所得稅。
此外，如果境外股權轉讓方在轉讓前短時間內搭建了中間層公司并完成間接轉讓，那么這種交易安排，容易使中國主管征稅機關認為存在明顯的稅務籌劃意圖的，這種類型的境外間接轉讓交易有較大概率被中國主管征稅機關進行重新定性，確認為直接轉讓中國公司股權的交易，進而需要繳納企業所得稅。
（2）非居民個人
目前非居民個人的境外股權轉讓所得稅政策體系主要由兩個層級構成。一個層級是國內法律、行政法規、規范性文件；第二個層級是相關稅收協定（安排）。
1）層級一：國內法律、行政法規、規范性文件
截止目前，在《個人所得稅法》及相關法律法規中，并沒有針對境外非居民個人間接轉讓中國應稅財產的具體規定。
作為非居民，其僅就來源于中國境內的所得申報繳納個人所得稅。境外股權轉讓所得在大多數情況下被認定為來源中國境外的所得，在中國免予繳納個人所得稅，但有兩種情況除外：一是根據《財政部稅務總局關于境外所得有關個人所得稅政策的公告》（財政部稅務總局公告2020年第3號）（以下簡稱“3號公告”）第一條第七款的規定，境外被轉讓股權公允價值50%以上直接或間接來自于位于中國的不動產，符合此條件的境外股權轉讓所得將被直接認定為來源于中國境內的所得，應向中國稅務機關申報繳納個人所得稅；二是通過不具有合理商業目的安排獲取不當稅收利益，被中國稅收機關進行納稅調整。
需要注意的是《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱“新個稅法”），新增了一般反避稅規則，如被稅務機關認定非居民個人通過不具有合理商業目的安排獲取不當稅收利益，中國稅收機關進行納稅調整。
雖然新個稅法沒有對非居民個人間接轉讓中國公司股權是否征收個人所得稅作出直接明確的具體規定，但新個稅法的一般反避稅規則的引入，使得稅務機關可以在個人所得稅層面，對非居民個人通過境外避稅主體間接轉讓中國境內居民企業股權進行監管和征稅，有了明確的反避稅依據，日后稅務機關的監控管理勢必愈加嚴格。
根據一般反避稅規則，筆者認為，如果非居民個人境外間接轉讓中國境內居民企業的股權不具備“合理商業目的”（“合理商業目的”的判斷可以參照非居民企業的八大判斷要件），且非居民個人轉讓境外公司股權的所得原則上來源于中國境內的投資所得，那么中國稅務機關有權依職權對該股權轉讓行為進行重新定性和評估，進而要求繳納個人所得稅。
2）層級二：相關稅收協定（安排）
根據國家稅務總局的官網（http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/），截至2020年4月底，我國已對外正式簽署107個避免雙重征稅協定，其中101個協定已生效，和香港、澳門兩個特別行政區簽署了稅收安排，與臺灣簽署了稅收協議。部分稅收協定（安排）通過“財產收益”章節對締約國一方居民轉讓締約國另一方財產涉及的征稅權進行了劃分：一是考察對方居民所轉讓公司股權價值是否主要由位于我國境內不動產構成；二是考察對方居民轉讓股權前十二個月內是否直接或間接參與我國境內公司25%以上資本。
例如，根據《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》在第十三條第五款中約定，一方居民轉讓締約國另一方居民公司股權行為發生前十二個月內曾直接或間接參與該公司至少百分之二十五的資本，可在該締約國另一方征稅。雖該轉讓行為一般是指非居民納稅人直接轉讓中國公司股權，但如果其通過不具有合理商業目的的安排間接轉讓中國公司股權，則中國稅務機關有權啟動反避稅調查程序，進行反避稅調查。
因此，非居民自然人取得來源于中國境外股權轉讓所得，其納稅義務的判定需要綜合考慮在華是否有住所、在華累計居住天數等與其稅收居民身份判定有關的因素，在復雜情況下還需要進一步考察其重要利益中心、習慣性居住地以及國籍因素，直至中國征稅機關按照雙方稅收協定相關條款啟動相互協商程序，以判定其最終居民身份歸屬，確定其最終納稅義務所在地。因此，納稅人具有哪種稅收居民身份直接影響其適用的稅收政策，決定其應負的納稅義務。
綜上，筆者認為，對非居民個人是否征收個人所得稅，針對非居民個人的境外間接股權轉讓交易，首先，應先進行合理商業目的判定。具體判斷路徑可借鑒7號公告的相關理念，結合個人所得稅有關規定，通過考察該交易中被轉讓境外企業股權價值是否主要來源于境內企業、境外企業有無經濟實質、其資產是否主要由直接或間接在中國境內的投資構成等要素。其次，應結合非居民個人最終居民身份歸屬，以及其居民身份適用的所在國與我國的雙邊稅收協定（安排）的執行口徑，進行綜合研判。
四、境外間接股權轉讓交易項下交易各方的申報義務、申報流程
根據7號文規定，境外間接股權轉讓交易的申報工作分為交易信息報告和納稅申報兩個階段。
在交易信息報告階段，間接轉讓中國應稅財產的交易雙方及被間接轉讓股權的中國居民企業可以向主管稅務機關報告股權轉讓事項，并提交以下資料：
（一）股權轉讓合同或協議（為外文文本的需同時附送中文譯本，下同）；
（二）股權轉讓前后的企業股權架構圖；
（三）境外企業及直接或間接持有中國應稅財產的下屬企業上兩個年度財務、會計報表；
（四）間接轉讓中國應稅財產交易不適用本公告第一條的理由。
在納稅申報階段，間接轉讓中國應稅財產的交易雙方和籌劃方，以及被間接轉讓股權的中國居民企業，應按照主管稅務機關要求提供以下資料：
（一）交易信息申報階段所列四項資料（已提交的除外）；
（二）有關間接轉讓中國應稅財產交易整體安排的決策或執行過程信息；
（三）境外企業及直接或間接持有中國應稅財產的下屬企業在生產經營、人員、賬務、財產等方面的信息，以及內外部審計情況；
（四）用以確定境外股權轉讓價款的資產評估報告及其他作價依據；
（五）間接轉讓中國應稅財產交易在境外應繳納所得稅情況；
（六）與適用公告第五條和第六條有關的證據信息；
（七）其他相關資料。
由于7號文對申報義務采用的文字表述是“可以”，而非“必須”，實務中，境外交易的買賣雙方對是否需要履行申報義務時，買賣雙方實踐中時常存在博弈和分歧，賣方出于省稅和節省交易時間成本的考慮傾向于不申報，而買方出于避免稅務處罰風險以及確定轉讓成本的角度，考慮傾向于申報。
筆者認為，雖然交易雙方對申報交易不負有法定的申報義務，而是可以自行抉擇是否向稅務機關報告，但考慮到為交易“排雷”，避免將來被稅務機關追繳以及處罰的稅務風險，建議交易各方從長遠利益出發，采取審慎態度，評估納稅風險，如屬于應當或存在較大概率在境內納稅的交易，建議主動向主管征稅機關交易信息報告，如被定性為應納稅，則應積極履行納稅申報義務，進而配合征稅機關完成納稅程序。
五、相關典型案例
（1）非居民企業：2009年青島市地稅局對非居民股東兩次轉讓股權征繳應納企業所得稅稅款4.52億元（以下簡稱“青島案例”）
百威英博公司（Anhevser-Busch InbevS.A.）香港全資子公司A-B Jade Hong Kong Holding Company?Limited（以下簡稱ABJ）2009年1月23日與日本朝日啤酒株式會社簽署股權轉讓協議，以每股2.548美元向朝日啤酒株式會社轉讓其持有的青島啤酒股份有限公司（以下簡稱“青啤”）261577836股H股股份（占青啤已發行總股本的19.99%），買價共計6.67億美元，2009年4月30日完成交割；2009年5月7日與香港居民陳發樹簽署股權轉讓協議，以每股2.5685美元向陳發樹轉讓其持有的青啤公司91641342股H股股份（占青啤已發行總股本的7.01%），買價共計2.35億美元，2009年6月5日完成交割。
百威英博公司占境內企業股份已超過25%，并且持有期限超過12月，我國內地對該股權轉讓所得擁有首先征稅權，ABJ應該就其股權轉讓所得在青啤企業所得稅主管稅務機關青島市地稅局市北分局申報繳納企業所得稅。百威英博公司卻由于納稅數額大財務資金緊張，應納稅款遲遲未繳入國庫。
因交易雙方均為外國企業，國內沒有開設資金賬戶，無法實施強制執行措施扣繳稅款。青島地稅向普華發送了《稅務事項通知書》，要求納稅人在6月15日前繳納稅款，逾期按規定加征滯納金，并明確了擬采取的包括媒體曝光等在內的進一步措施。
7月1日，普華代理申報繳納了百威英博公司第一筆向日本朝日啤酒株式會社股權轉讓應納企業所得稅款3.34億元。7月10日，普華代理申報繳納了百威英博公司第二筆向陳發樹先生股權轉讓應納企業所得稅1.18億元。至此，百威英博公司轉讓青啤股權應納稅款4.52億元全部依法征繳入庫。
青島案例中，青島市地稅局基于“實質重于形式”原則，出于反避稅需要，而主動認定百威英博公司為“中國稅收居民企業”，進而仍應在中國交稅。
(2) 非居民個人：2014年北京海淀地稅局追征境外企業股權交易稅款加拿大籍人員就其來源于我國境內的所得補繳稅款4651萬元（以下簡稱“海淀案例”）
2014年10月，兩名中國居民到北京市海淀區地稅局第五稅務所，辦理境外企業股權轉讓個人所得稅繳納業務。按照相關規程，該業務需要辦理待解繳入庫手續。為確保稅款計算準確，謹慎起見，海淀區地稅局國際稅務管理科要求納稅人提供股權轉讓合同。但兩名納稅人以各種理由推諉，僅提供了兩頁合同摘要。這份摘要中的“土地出讓金”一詞引起了稅務人員注意：轉讓的是境外企業股權，但從合同內容看，交易定價約定的事項為何卻屬于境內事項？
稅務人員馬上要求兩名納稅人提供全套交易合同。合同顯示：2014年8月，加拿大籍華人L與H公司（注冊于英屬維爾京群島）以及中國居民李某、王某等四方共同簽署《Z公司整體股權轉讓協議》，將共同持有的Z公司（注冊于開曼群島）100%股權轉讓給注冊于開曼群島的M公司。加籍華人L、H公司、李某和王某在Z公司中所占股權分別為58%、30%、10%、2%，該項交易最終轉讓價格為4.1億元人民幣。此項交易中被轉讓的Z公司唯一的子公司是其100%控股的境內企業F公司，而F公司擁有的位于北京市海淀區的一座寫字樓A大廈，是此次交易的核心資產，合同中將近90%的篇幅都是關于F公司和A大廈相關事項的約定。
稅務人員分析該項交易的情況，結合征管經驗初步判斷：此項股權交易中被轉讓的Z公司很可能是一家空殼公司，股權轉讓的實質是通過轉讓避稅地空殼公司股權達到間接轉讓我國境內實體公司F公司，進而實現A大廈易主，而境外H公司和加拿大籍華人L借此達到避稅目的。從交易內容看，加拿大籍華人L此次股權轉讓收入，實質上很可能是來源于中國境內的所得，應該在我國負有納稅義務。
在獲知加拿大籍人員L入境后，海淀區地稅局向L送達了《稅務事項告知書》?？紤]到當時對非居民個人的反避稅法規仍不完善，稅務人員對加拿大籍個人L的約談工作十分謹慎，在約談前做了大量準備工作。隨后，稅務人員與L委托的某著名執業機構人員進行了多輪約談。經過近9個月的交涉，加拿大籍人員L最終同意就其來源于我國境內的所得補繳稅款4651萬元。
北京市海淀區國稅局接到地稅機關傳送的注冊于英屬維爾京群島的H公司信息，以及此次股權交易的相關資料后，迅速與該企業取得聯系，調查核實相關情況。H公司表示積極配合稅務機關，并提供了相關資料。依據國稅函〔2009〕698號文件，海淀國稅局確定境外注冊的H公司需補繳稅款1215萬元，經過約談，該公司也補繳了稅款。至此，該項股權交易應納稅款6853萬元全部繳納入庫。
海淀案例是在新個稅法的反避稅規則出臺之前，主要征稅依據為國家稅務總局2011年給深圳市地稅局的《關于非居民個人股權轉讓相關政策的批復》（國稅函[2011]14號），該批復明確此類非居民個人間接轉讓境內企業股權所得屬于來源于中國境內所得。通過對該文件的出臺背景、適用范圍、具體內容等深入研究，海淀區地稅局調查人員認為，在個人反避稅法規體系尚未完善的情況下，國家稅務總局出臺此文件就是為了堵塞征管漏洞，海淀案例可以依法適用該批復。
筆者認為，隨著新個稅法反避稅規則的出臺，使稅務機關處理非居民企業間接轉讓境內企業股權涉稅問題有了法規依據，反避稅法規的適用主體擴大到自然人，使針對空殼企業的“穿透原則”以及“實質重于形式原則”，同步適用于自然人，可以預見未來中國將建立起一套適用于所有非居民企業和非居民自然人的統一的反避稅法規監管體系。
六、合規建議
筆者建議，對交易主體而言，除了關注自身的商業利益，也要提前對交易中蘊含的稅務風險進行提前研判，盡早“排雷”，建議跨境并購交易中的相關交易主體在涉及間接轉讓中國境內居民企業股權時以適當方式和主管稅務機關進行積極溝通，必要時可聘請專業的稅務機構和團隊共同參與研判，了解當地稅務機關的審查口徑和尺度，對于減少稅務合規風險是非常必要的，避免未來因申報、納稅義務履行不及時或不適時而帶來不必要的損失和成本。
七、立法建議
針對目前非居民企業、非居民個間接轉讓中國應稅財產的申報程序和政策執行在實踐中還存在各地稅務部門操作口徑不一、政策適用存在地域性差別，使得境外交易主體對是否要進行納稅申報義務拿捏不準，進而增加交易的溝通成本和風險隱患。
筆者建議可以從立法上進行如下四點完善：
第一，在現有《稅收征管法》第三十六條的基礎上，增加既適用于非居民企業又適用于非居民個人的反避稅原則性規定；
第二，細化《企業所得稅法》和《個人所得稅法》項下的一般反避稅規則，對“經濟實質”、“合理商業目的”以及“實質重于形式”進行明確，并在實施細則中予以詳盡的闡述，可制定具體的操作指南并配上典型案例供納稅申報人參考。
第三，建議立法部門進一步出臺非居民個人境外股權轉讓的規范性文件。借鑒境內個人股權轉讓和非居民企業間接轉讓境內財產的管理辦法，出臺針對非居民個人境外股權轉讓的規范性文件。在該規范性文件中細化明確針對非居民個人實施不具有合理商業目的的安排而獲取不當稅收利益的行為進行審核的具體內容和實施辦法。
第四，鑒于境外股權轉讓交易納稅申報復雜性較高、專業性較強。建議稅務部門可以對該類型的申報進行職能歸口管理，建立對非居民和非居民個人實施一體化管理的反避稅職能機構和咨詢申報窗口，針對復雜案例可以引入外部專業稅務機構給予建議，共同參與研判。
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