2025年《稅收征管法（修訂征求意見稿）》的主要內(nèi)容、進(jìn)步與不足
作者：劉云剛 樊聰穎 2025-04-07現(xiàn)行《稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）經(jīng)2015年修訂后施行至今。2015年1月5日，國務(wù)院法制辦公布《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《原征求意見稿》）向社會(huì)公開征求意見。2025年3月28日，國家稅務(wù)總局財(cái)政部公布《稅收征收管理法（修訂征求意見稿）》（以下簡稱《新征求意見稿》）向社會(huì)公開征求意見。《新征求意見稿》與《征管法》相比，略有進(jìn)步，但同時(shí)也擴(kuò)大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力；與《原征求意見稿》相比，有明顯退步，尤其是刪除了《原征求意見稿》中已有的稅額確認(rèn)條款和預(yù)約裁定條款。
一、網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)的義務(wù)與責(zé)任條款
《新征求意見稿》新增電子商務(wù)平臺(tái)和其他網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)（以下簡稱網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)）經(jīng)營者的義務(wù)和責(zé)任。根據(jù)《新征求意見稿》的規(guī)定，網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)經(jīng)營者有兩項(xiàng)義務(wù)：一是，按照國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定的期限和目錄清單向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營者、從業(yè)人員的身份信息和與納稅有關(guān)的信息；二是，應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院稅務(wù)主管部門的規(guī)定，辦理平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營者、從業(yè)人員納稅申報(bào)等相關(guān)涉稅事宜。第二項(xiàng)義務(wù)下，網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)經(jīng)營者實(shí)際上構(gòu)成了平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營者、從業(yè)人員納稅申報(bào)法定代理人。如果網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)經(jīng)營者未履行第一項(xiàng)義務(wù)，則面臨責(zé)令改正、2-10萬罰款、10-50萬罰款、50-200萬罰款或停業(yè)整頓等法律后果；如果網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)經(jīng)營未履行第二項(xiàng)義務(wù)，則面臨責(zé)令改正，處平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營者、從業(yè)人員不繳或者少繳的稅款百分之五十以上3倍以下罰款等法律后果。
《電子商務(wù)法》已經(jīng)規(guī)定電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)依照稅收征收管理法律、行政法規(guī)的規(guī)定，向稅務(wù)部門報(bào)送平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營者的身份信息和與納稅有關(guān)的信息，但現(xiàn)《征管法》及其實(shí)施細(xì)則并沒有規(guī)定電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營者的報(bào)送義務(wù)。因此，《新征求意見稿》增加此規(guī)定，旨在與《電子商務(wù)法》上述規(guī)定做好銜接。需要注意的是，《新征求意見稿》增加情節(jié)特別嚴(yán)重處50-200萬罰款的規(guī)定，《電子商務(wù)法》無情節(jié)特別嚴(yán)重處50-200萬罰款的規(guī)定，這將導(dǎo)致兩法規(guī)定不一致。為了減少法律適用爭(zhēng)議，建議《新征求意見稿》刪除情節(jié)特別嚴(yán)重處50-200萬罰款的規(guī)定。
網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)經(jīng)營者未按規(guī)定辦理平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營者、從業(yè)人員納稅申報(bào)等相關(guān)涉稅事宜導(dǎo)致不繳或少繳稅款的，處不繳或少繳稅款百分之五十以上3倍以下罰款，其罰款比例與《征管法》規(guī)定的扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收不收稅款的罰款比例相同。網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)經(jīng)營者作為法定納稅申報(bào)代理人，其納稅申報(bào)需要納稅人配合，因此，建議應(yīng)該區(qū)分未按規(guī)定代為辦理納稅申報(bào)的具體情形，設(shè)置不同的法律責(zé)任。
二、反避稅條款
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間違反獨(dú)立交易原則時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)合理調(diào)整；《個(gè)人所得稅法》規(guī)定了個(gè)人與其關(guān)聯(lián)方之間違反獨(dú)立交易原則時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)合理調(diào)整。從邏輯上看，《企業(yè)所得稅法》和《個(gè)人所得稅法》的上述規(guī)定已經(jīng)涵蓋了企業(yè)之間、個(gè)人之間、以及企業(yè)與個(gè)人之間全部交易類型。因此，個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的反避稅無需適用《征管法》。由于《征管法》僅規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)合理調(diào)整企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間違反獨(dú)立交易原則的交易安排，未規(guī)定企業(yè)與個(gè)人之間以及個(gè)人與個(gè)人之間違反獨(dú)立交易原則時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)合理調(diào)整，且其他稅種法也未規(guī)定反避稅制度，因此，對(duì)企業(yè)與個(gè)人之間以及個(gè)人與個(gè)人之間其他稅種的避稅行為采取反避稅措施，缺乏法律依據(jù)。《新征求意見稿》增加納稅人與其關(guān)聯(lián)方之間違反獨(dú)立交易原則時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整的規(guī)定。該規(guī)定可以適用于除企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅外的其他稅種，彌補(bǔ)了《征管法》的漏洞。
《企業(yè)所得稅法》和《個(gè)人所得稅法》均規(guī)定一般反避稅條款，其他稅種法并未規(guī)定一般反避稅條款，《征管法》也未規(guī)定一般反避稅條款。因此，《新征求意見稿》增加一般反避稅條款，適用于包括個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅在內(nèi)的全部稅種的避稅行為，完善了一般反避稅制度。
三、稅收滯納金條款
《征管法》規(guī)定日萬分之五高額稅收滯納金，備受詬病；稅收滯納金是否受《行政強(qiáng)制法》的約束，充滿爭(zhēng)議。《原征求意見稿》將稅收滯納金拆分為稅收利息和滯納金，前者由國務(wù)院結(jié)合人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場(chǎng)借貸利率的合理水平綜合確定，后者提高至日千分之五。兩者各擔(dān)其責(zé)，前者體現(xiàn)補(bǔ)償性，后者體現(xiàn)懲罰性，是一個(gè)更為合理的方案。《新征求意見稿》將稅收滯納金更名為稅收遲納金，并維持日萬分之五比例不變。立法目的不得而知，眾人猜測(cè)是為了規(guī)避《行政強(qiáng)制法》關(guān)于滯納金不得超出本金的規(guī)定。如能得逞，在立法史上創(chuàng)造了不好的先例。鑒于此，建議保留《原征求意見稿》關(guān)于稅收利息和滯納金的相關(guān)條款。
四、稅收優(yōu)先權(quán)條款
《征管法》規(guī)定欠稅優(yōu)先于設(shè)立在后的抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)和留置權(quán)等擔(dān)保債權(quán)，《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定對(duì)特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的優(yōu)先受償；同時(shí)規(guī)定，欠繳稅款在擔(dān)保債權(quán)、職工債權(quán)之后普通債權(quán)之前清償。上述規(guī)定在司法實(shí)踐中帶來的爭(zhēng)議是，在企業(yè)破產(chǎn)程序中，如同時(shí)存在欠繳稅款和設(shè)立在后的擔(dān)保債權(quán)，是適用《征管法》還是適用《企業(yè)破產(chǎn)法》？如適用《征管法》，則欠繳稅款優(yōu)先；如適用《企業(yè)破產(chǎn)法》，則擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先。為了減少上述法律適用爭(zhēng)議，《新征求意見稿》規(guī)定，納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)執(zhí)行。《企業(yè)破產(chǎn)法》另有規(guī)定的除外。此外，前述規(guī)定刪除了《征管法》規(guī)定的留置權(quán)，理由是《民法典》規(guī)定留置權(quán)優(yōu)先于抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)，如果保留留置權(quán)，則清償順序沖突并未完全消除。《新征求意見稿》限制稅收優(yōu)先權(quán)在企業(yè)破產(chǎn)程序中的適用范圍，是一大進(jìn)步。
五、出資人稅收連帶責(zé)任條款
為了保障國家稅收安全，《征管法》規(guī)定稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此可以向納稅人及其債務(wù)人主張稅收債權(quán)；《征管法》沒有規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向納稅人的出資人追繳稅款。《新征求意見稿》借鑒《公司法》法人人格否認(rèn)制度，增加出資人連帶責(zé)任條款，規(guī)定納稅人的出資人濫用法人地位和出資人有限責(zé)任，采用抽逃資金、注銷等手段，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)無法向納稅人追繳不繳、少繳的稅款或者多退的稅款，情節(jié)嚴(yán)重的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向出資人追繳稅款、稅款遲納金。該條款并未規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)直接向出資人追繳還是通過訴訟程序向出資人追繳，為避免爭(zhēng)議，建議參照代位權(quán)和撤銷權(quán)的立法模式，規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照《公司法》的規(guī)定向出資人追繳稅款及滯納金。
六、逃稅、漏稅條款
《征管法》規(guī)定三種偷稅情形：一是，通過偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證等手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為；二是，通過在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為；三是，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為。《新征求意見稿》將《征管法》規(guī)定的偷稅情形概括為虛假申報(bào)和不申報(bào)兩種，與《刑法》逃稅罪條款保持一致，同時(shí)，列舉了六類逃稅手段。此外，《新征求意見稿》將不申報(bào)分為兩種類型：一種是，已辦理設(shè)立登記的納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為且應(yīng)納稅額較大而不申報(bào)的；另一種是，未依法辦理設(shè)立登記的納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，或者依法不需要辦理設(shè)立登記的納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為且應(yīng)納稅額較大，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而不申報(bào)的。后者須以經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)作為前置程序。經(jīng)《新征求意見稿》修改后的逃稅條款，整合了《征管法》六十三條和六十四條的規(guī)定，避免了《征管法》偷稅條款和不申報(bào)條款與《刑法》逃稅罪條款的沖突。
《征管法》未規(guī)定漏稅條款。由于構(gòu)成逃稅需要具備主觀故意條件，對(duì)于主觀過失導(dǎo)致不繳、少繳稅款的情形，《新征求意見稿》規(guī)定了漏稅條款，并規(guī)定了較輕的罰款責(zé)任，也即：情節(jié)較重的，處未繳或者少繳稅款百分之五十以下罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處未繳或者少繳稅款百分之五十以上一倍以下罰款。雖然《新征求意見稿》未直接使用“故意”和“過失”等詞語作為逃稅和漏稅條款組成部分，考慮到逃稅行為所需具備法定手段，且該手段體現(xiàn)為積極作為形式和特定情況下的消極不作為形式，因此，可以理解為逃稅條款已經(jīng)隱設(shè)了主觀故意要件。《新征求意見稿》規(guī)定逃稅以外的未繳或少繳行為構(gòu)成漏稅，間接說明了漏稅的主觀構(gòu)成要件為過失。為逃稅規(guī)定主觀故意要件，并大幅降低漏稅行為的罰款比例，這是《新征求意見稿》的一大進(jìn)步。
七、稅額確認(rèn)條款
《征管法》追征期條款規(guī)定對(duì)偷稅、抗稅、騙稅行為征收稅款不受追征期限制，可以無限期追征；同時(shí)，滯納金條款規(guī)定從滯納稅款之日起按日萬分之五加收滯納金；且考慮到因偷稅行為連續(xù)性可能導(dǎo)致的無限期處罰等問題，征納關(guān)系長期處于不穩(wěn)定狀態(tài)。為了國家稅收收入的穩(wěn)定入庫和納稅人權(quán)益保護(hù)，必須要新增稅額確認(rèn)條款、建立稅額確認(rèn)制度。《原征求意見稿》第四十七條、四十八條、五十條、五十二條、五十三條、五十四條、五十五條、五十六條、五十七條等條款規(guī)定了稅額確認(rèn)的具體內(nèi)容，包括：稅務(wù)機(jī)關(guān)稅額確認(rèn)權(quán)、稅額確認(rèn)依據(jù)、稅務(wù)機(jī)關(guān)稅額確認(rèn)義務(wù)、補(bǔ)（退）稅款、未確認(rèn)或超期確認(rèn)的法律后果、應(yīng)再次稅額確認(rèn)的情形、移送稅務(wù)稽查、稅額確認(rèn)期限及稅額確認(rèn)的證明責(zé)任等。應(yīng)該說，上述條款建立基本完整的稅額確認(rèn)制度，有利于穩(wěn)定征納關(guān)系，建議予以保留。《新征求意見稿》完全刪除《原征求意見稿》中稅額確認(rèn)條款，不利于完善稅收征管制度，不利于保障國家稅收收入，不利于納稅人權(quán)益保護(hù)。
八、預(yù)約裁定條款
預(yù)約裁定制度有利于幫助納稅人事先明確重大交易或事項(xiàng)的稅法后果，避免重大交易稅法后果不確定性給交易雙方帶來爭(zhēng)議，有利于促進(jìn)合同的訂立和交易的進(jìn)行。北京、上海等地已經(jīng)試點(diǎn)事先裁定制度，部分地方正在探索建立事先裁定制度。2013年2月，國家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)納稅人權(quán)益保護(hù)工作的若干意見》要求探索為納稅人提供特定商務(wù)活動(dòng)的涉稅事項(xiàng)事先裁定；2013年12月，國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)大企業(yè)個(gè)性化納稅服務(wù)工作的意見》要求試行大企業(yè)涉稅事項(xiàng)事先裁定制度；2015年12月，國家稅務(wù)總局《深化大企業(yè)稅收服務(wù)與管理改革實(shí)施方案》要求探索建立復(fù)雜涉稅事項(xiàng)事先裁定制度。《原征求意見稿》也規(guī)定了預(yù)約裁定條款。在稅收法定原則逐步實(shí)現(xiàn)的過程中，在納稅人對(duì)稅法確定性越來越渴望的時(shí)代，時(shí)隔十年，《新征求意見稿》刪除《原征求意見稿》規(guī)定的預(yù)約裁定條款，可謂一大退步。建議保留預(yù)約裁定條款。
九、虛開發(fā)票條款
《征管法》及其實(shí)施細(xì)則均未規(guī)定虛開發(fā)票的行政責(zé)任，虛開發(fā)票的行政責(zé)任由《發(fā)票管理辦法》作出規(guī)定。《發(fā)票管理辦法》經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，以財(cái)政部令形式發(fā)布。《發(fā)票管理辦法》規(guī)定，虛開金額1萬元以下的，并處5萬元以下罰款，虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下罰款。《新征求意見稿》規(guī)定，虛開發(fā)票，處50萬元以下罰款，虛開發(fā)票金額巨大的，處50萬元以上500萬元以下罰款。《新征求意見稿》提高虛開發(fā)票相關(guān)責(zé)任的法律位階，且大幅提高了虛開發(fā)票處罰金額，對(duì)遏制虛開發(fā)票行為有一定威懾力。
十、幫助犯條款
《征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定為納稅人、扣繳義務(wù)人非法提供銀行賬戶、發(fā)票、證明或者其他方便，導(dǎo)致未繳、少繳稅款或者騙取國家出口退稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除沒收其違法所得外，可以處未繳、少繳或者騙取的稅款一倍以下的罰款。實(shí)踐中已經(jīng)公開多起因幫助偷逃稅被處罰款的案例，如張某案和杭州澤某公司案。《新征求意見稿》規(guī)定教唆、誘導(dǎo)、幫助納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)施稅收違法行為，導(dǎo)致未繳、少繳稅款或者騙取國家出口退稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除沒收其違法所得外，可以處未繳、少繳或者騙取的稅款一倍以下的罰款。
《新征求意見稿》將幫助犯處罰規(guī)定上升法律，體現(xiàn)了對(duì)幫助犯從嚴(yán)打擊的決心；同時(shí)，《新征求意見稿》將幫助犯處罰限縮在稅收違法行為范圍之內(nèi)，不包括幫助避稅行為。在一定程度上避免了《征管法實(shí)施細(xì)則》幫助犯條款可能存在的爭(zhēng)議，也算一種進(jìn)步。值得探討的是，不考慮幫助犯違法所得金額，對(duì)幫助犯處未繳、少繳或者騙取國家出口退稅一倍以下的罰款，可能會(huì)導(dǎo)致罰款金額遠(yuǎn)超違法所得金額。建議以違法所得金額數(shù)倍作為罰款上限。
十一、雙前置條款
《征管法》規(guī)定，對(duì)納稅爭(zhēng)議，需要先繳清稅款或提供擔(dān)保后才能申請(qǐng)復(fù)議，對(duì)復(fù)議不服的，可以提起行政訴訟。《新征求意見稿》規(guī)定，對(duì)納稅爭(zhēng)議，無需先繳清稅款或提供擔(dān)保，就可以申請(qǐng)復(fù)議；對(duì)復(fù)議不服的，應(yīng)該先繳清稅款或提供擔(dān)保，才能提起行政訴訟。由清稅-復(fù)議-訴訟程序改為復(fù)議-清稅-訴訟程序，算是一個(gè)小小的進(jìn)步。
對(duì)于行政處罰，《征管法》規(guī)定可以直接訴訟；《原征求意見稿》區(qū)分與稅款金額相關(guān)的處罰和與稅款金額無關(guān)的處罰，前者適用清稅-復(fù)議-訴訟程序，后者可以直接起訴；《新征求意見稿》區(qū)分當(dāng)場(chǎng)作出的行政處罰和其他行政處罰，前者適用清稅-復(fù)議-訴訟程序，后者可以直接起訴。應(yīng)該說，《新征求意見稿》的分類更為清晰、明確，雖然對(duì)當(dāng)場(chǎng)作出的行政處罰增加清稅復(fù)議雙前置程序，但考慮到當(dāng)場(chǎng)作出的行政處罰金額一般較小，且為避免過多行政處罰案件進(jìn)入法院，增加雙前置的規(guī)定具有合理性和現(xiàn)實(shí)意義。
綜上，從上述稅收征收管理十一項(xiàng)主要制度來看，《新征求意見稿》有進(jìn)步，也有不足。總體而言，缺乏稅額確認(rèn)條款和預(yù)約裁定條款，是最大的不足；清稅復(fù)議前置改為復(fù)議清稅前置、增設(shè)漏稅條款、修改稅收優(yōu)先權(quán)條款、增設(shè)出資人連帶責(zé)任條款、增設(shè)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)經(jīng)營者義務(wù)、明確逃稅幫助犯責(zé)任、加重虛開發(fā)票責(zé)任、完善反避稅條款，是一種進(jìn)步。稅收滯納金改為稅收遲納金，在輿情上可能會(huì)沖淡上述進(jìn)步。
從國家稅收安全和納稅人權(quán)益平衡角度，上述十一項(xiàng)主要制度中，清稅復(fù)議前置改為復(fù)議清稅前置、漏稅條款、稅收優(yōu)先權(quán)條款、稅額確認(rèn)（缺失）和預(yù)約裁定（缺失）等五項(xiàng)制度有利于納稅人權(quán)益保護(hù)；增設(shè)出資人連帶責(zé)任條款、增設(shè)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)經(jīng)營者義務(wù)、明確逃稅幫助犯責(zé)任、加重虛開發(fā)票責(zé)任、完善反避稅條款、滯納金改遲納金等六項(xiàng)制度有利于國家稅收安全。考慮到缺失的稅額確認(rèn)和預(yù)約裁定制度，本次修改更多偏向國家稅收安全，對(duì)納稅人合法權(quán)益的保護(hù)顯得不足。
