司法實踐中的增值稅稅率調整爭議
作者：王浩迪 2021-06-16減稅減負是近年來國家扶持企業發展的重要政策，增值稅作為核心稅種，是減稅減負工作的重點。2018年4月4日頒布的《關于調整增值稅稅率的通知[財稅（2018）32號]》、2019年4月1日頒布的《關于深化增值稅改革有關政策的公告（2019年第39號公告）》已經兩次對增值稅稅率進行了調整。對于包括建設工程合同、長期供貨合同等在內的履約期限較長的合同而言，增值稅稅率調整后，是按照合同簽訂時的稅率還是調整后的稅率進行結算或開具發票常會發生爭議，該爭議又與增值稅的計算方式、納稅義務的發生時間密切相關。在此情形下，合同的價格條款與涉稅條款顯得格外重要，本文將對此進行初步探析。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條：銷售額為納稅人發生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。 《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十四條：一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務，采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按下列公式計算銷售額： 銷售額＝含稅銷售額÷（1＋稅率） 增值稅作為價外稅，是以不含稅銷售額作為計算基數的，銷售方作為納稅義務主體，可以通過合同約定的方式將增值稅的稅負最終轉移至購買方。如果沒有特別約定不含稅價，則由于銷售方是增值稅的法定納稅義務主體，應當將銷售價格視同含稅價，在進行價稅分離后確定銷售方的納稅基數。 二、增值稅的納稅義務發生時間 《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規定：發生應稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。 另外，參照國家稅務總局2011年第40號《關于增值稅納稅義務發生時間有關問題的公告》、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條和《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條的相關規定，增值稅的納稅時間是以確認營業收入或開具發票孰早發生為準來確定納稅義務發生時間。 三、增值稅稅率調整爭議案例觀點簡述 1.購銷雙方因增值稅稅率調整發生爭議時，司法機關通常首先會審查合同的價格條款，分析價格條款是否已經包含了稅率調整的因素，尊重當事人的真實意思表示。 盡管銷售方是增值稅的納稅義務人，但無論是《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十四條的規定還是現實實踐，銷售方都能夠通過合同約定的形式將稅負轉移至購買方。因此，在確定稅率調整后購銷雙方的結算價時，司法機關仍然會尊重雙方的意思自治，通過審查合同的價格條款，明確稅率調整時如何確定結算價。 如（2020）贛民終955號《九江市廬山區城建建筑工程有限公司、九江市新雪域置業有限公司建設工程施工合同糾紛二審民事判決書》中，江西省高級人民法院認為： “因雙方約定訴爭工程造價按照定額結算，而按照2004年江西省的相關定額計取的稅金應是依照法定的稅率據實結算，故國家增值稅稅率由10%下調到9%，應按9%據實結算，對于因降低1%的稅率而少交的58萬元稅款不應計入訴爭工程總造價。稅金的計取不同于合同約定的調差，廬山城建公司以稅率調整不屬于合同約定的調差范圍為由主張按照10%計取稅金，無法律依據。綜上，廬山城建公司主張將因增值稅稅率下調1%后少交的稅金58萬元計入工程總造價，無事實和法律依據，不予支持。” 從以上案例可以看出，如果購銷雙方在合同中約定計價方式或結算方式本身已經包含了稅率調整的因素在內，那么司法機關將尊重雙方的真實意思表示，按照雙方約定的調整規則進行價格結算。 2.如合同未對稅率調整后的結算規則作出明確約定，則主張不按照調整后的稅率進行結算的一方應當承擔舉證責任。 由于增值稅的納稅義務發生是以營業收入確認時間與開具發票時間孰早為準，如銷售方的開票義務已經成就而尚未開票，在此期間如果發生了稅率下調，銷售方按下調后的稅率開票納稅將存在少繳稅款的風險，同時也意味著購買方取得的進項稅額減少，在此情況下，無論是銷售方還是購買方，均有可能主張按照納稅義務發生時的稅率而非調整后的稅率進行結算，反之亦然。但是由于確定增值稅納稅義務的發生時間關系到會計準則和稅法的適用，司法機關通常不會主動介入，因此，主張不按照調整后的稅率進行結算的一方應當承擔舉證責任。 如（2020）皖民終211號《蕪湖天弋能源科技有限公司、江蘇宏遠建設集團有限公司建設工程施工合同糾紛二審民事判決書》中，安徽省高級人民法院認為： “在江蘇宏遠公司所在地國家稅務總局濱海縣稅務局第一稅務分局的《說明》中，明確要求‘工程款約3000萬元按原11%的稅率開具銷項票’……涉案工程于2017年12月因蕪湖天弋公司原因導致停工，江蘇宏遠公司要求按施工期間的稅率開具稅務發票符合稅法規定，為此，涉案工程比現行稅率多出兩個點的發票稅金417719.09元應由蕪湖天弋公司承擔。” 3.在雙方沒有明確約定且沒有其他證據證明不應適用調整后稅率的情況下，應當按照調整后的稅率進行結算，稅率調整的風險和利益均歸屬于銷售方。 在（2020）最高法民申4542號《陽煤集團太原化工新材料有限公司、山西新唐工程設計股份有限公司建設工程施工合同糾紛再審審查與審判監督民事裁定書》中，最高人民法院對稅率調整做了如下闡述： “陽煤太化公司申請再審稱：在前期投標報價過程中，山西新唐公司按17%的稅率報價，國家稅率調整為16%后，少交的稅款應從合同價核減。而且，根據案涉合同約定，山西新唐公司應當及時為陽煤太化公司開具稅率為17%的增值稅發票。但是山西新唐公司一直怠于履行該義務，恰逢國家稅率調整，導致陽煤太化公司減少抵扣稅款數額609047.01元，這應從合同價中核減。……本院經審查認為：稅率下降是國家政策調整的結果，由此導致陽煤太化公司抵扣數額減少是山西新唐公司在簽訂案涉《鍋爐島總承包合同》《4x280t/h鍋爐2#脫硫塔改造工程合同書》《氨合成裝置合成氣泄漏檢測系統買賣合同》《建設工程設計合同》時不可預見的。陽煤太化公司要求山西新唐公司承擔相應的609047.01元款項，依據不足。” 與最高人民法院的觀點類似，廣西高級人民法院在（2020）桂民終737號《廣州寶力機械科技有限公司、廣西惠科精密智能科技有限公司買賣合同糾紛二審民事判決書》中也指出：“關于寶力公司是否應退還給惠科公司因稅率變化導致的貨款差額1090100元的問題，經查，雙方于2017年8月22日在簽訂本案合同時，納稅義務主體應按規定按17%的增值稅稅率繳納增值稅，后雙方在履行合同過程中，國家將增值稅稅率由17%下調為16%。由于雙方當事人在履行合同過程中均沒有違約行為，且雙方當事人在所簽合同中對因國家下調稅率導致的貨款差額如何處理沒有作出約定，因此，惠科公司訴請寶力公司退還因稅率變化導致的貨款差額1090100元沒有合同依據和法律依據。” 結合以上案例，可以看出，如果合同雙方對增值稅稅率調整時如何調價沒有作出明確約定，即使合同中明確約定了適用的稅率，但由于稅率調整屬于雙方均無法預見的事件，并且銷售方是增值稅納稅義務人，稅率調整的風險在于銷售方，相應的稅率下調的利益也應當歸屬于銷售方。 四、總結 根據稅收法定的原則，稅種、稅率等均屬法律、行政法規強制性規定，不屬于當事人可以約定的范疇，但是在實踐中，司法機關仍然會尊重當事人的意思自治，盡可能按照雙方當事人的真實意思表示確定稅率調整時的結算規則。如合同無明確約定也無其他相反證據，則通常會按照調整后的稅率進行結算，稅率調整的風險和利益均歸屬于銷售方。
