脫歐協議對“走出去”企業的稅收影響
作者：肖波 Shaji Ravendran 梁儷瓊 2021-01-012020年1月31日，英國正式脫離歐盟并進入過渡期。在過渡期內，英國一直受歐盟法和法院裁決的約束。2020年12月26日，歐盟公布了其與英國達成的協議（以下簡稱“脫歐協議”）。根據脫歐協議，從2021年1月1日開始，歐盟法對英國基本上不再適用。可以預期，在未來的幾個月中，將有大量規定出臺。本文將基于2020年12月31日的文件，對英國脫歐的稅收影響進行簡要分析。
歐盟法的法律淵源，可以分為基礎性和派生性兩大類，后就包括各類指令。指令是由歐洲議會、歐盟部長理事會和歐盟委員會作出的立法性文件。歐盟發布了眾多指令，以下指令與直接稅密切相關：
指令2011/96：母子公司指令（以下簡稱“PSD”）
指令2003/49：利息和特許權使用費指令（以下簡稱“IRD”）
指令2018/822：行政合作指令（以下簡稱“DAC6”）
指令2016/1164和2017/952：反避稅指令（以下簡稱“ATAD I”和“ATAD II”，或者合稱“ATAD”）
隨著脫歐完成，英國將不再適用這些與稅收相關的指令，但這些指令對英國的影響并非就此終結，本文的分析也將圍繞這些指令展開。此外，本文還將分析英國脫歐帶來的挑戰和機遇，為“走出去”企業前往英國和歐盟投資提供建議。
1 PSD：關于股息 根據PSD，歐盟公司之間支付股息通常無需預提所得稅。脫歐之后，PSD對英國不再適用，所以支付股息將適用相關國家國內法和稅收協定的規定。現行英國國內稅法規定，收到境外支付的股息，或向境外支付股息，均無需繳納預提所得稅。而根據目前英國與歐盟27個國家簽訂的稅收協定，大多數國家將對向英國支付的所有股息征收預提所得稅。 2 IRD：關于利息及特許權使用費 根據IRD指令，若滿足一定要求，歐盟范圍內對與附屬公司之間的利息和特許權使用費免除所有預提所得稅。脫歐之后，支付利息和特許權使用費將不再適用IRD指令，而是適用國內法和稅收協定的規定。一般而言，根據英國與歐盟各成員國之間的稅收協定，英國稅務機關可對向境外支付的利息和特許權使用費征收預提所得稅，反之亦然。 3 DAC6：關于申報稅收安排 歐盟DAC6指令于2018年6月25日生效，成員國有義務在2019年12月31日之前將DAC6指令轉化為國內法（但轉化后的國內法可至2020年7月1日后生效）。根據規則，若一項安排滿足以下3個標準，則為企業提供稅收籌劃服務的機構（以下簡稱“中介機構”）需將該安排向其所在國家稅務機關申報： i. 安排為跨境安排。 ii. 安排具備法律規定的特征（以下簡稱“法定特征”）。 iii. 安排主要是為獲得稅收優惠。 第2項標準中，一類法定特征針對的是安排的稅收后果，即只有獲得稅收利益是該跨境安排的主要后果，才需要向稅務機關申報稅收安排，例如中介費用取決于成功節稅，或參照節稅金額計算等。 然而，也存在另一類與稅收利益無關的法定特征，滿足此類法定特征的安排，無論是否獲得稅收利益，均需申報相關稅收安排，例如： 向關聯企業跨境支付可稅前扣除的款項，但該關聯企業不構成任何一國稅收居民，或者是黑名單所列國家的稅收居民。 折舊扣除發生在多個稅收管轄區。 在每個稅收管轄區對于對價金額存在重大差異的情形下進行資產轉讓。 如果具備后一類法定特征，則通常需履行申報義務，即使獲得稅收利益并非決策的考慮要素。 申報稅收安排的義務一般歸屬于中介機構而非公司。在少數特定情形下，公司本身可能負有申報義務。即使脫歐過渡期結束，英國公司或其聘請的中介機構，仍可能有義務向英國稅務機關申報其安排，并且英國稅務機關將與歐盟交換申報的信息。 英國在2020年的《國際稅收執行條例（可披露安排）》（以下簡稱“舊《條例》”）中落實了DAC6指令的相關要求，舊《條例》已于2020年7月1日生效。但是，英國與歐盟在2020年12月達成的自由貿易協定中，允許英國采用合組織的強制性披露規則（MDR），而不是歐盟的DAC6指令。2020年12月31日，英國出臺了修訂后的《國際稅收執行條例（可披露安排）》(第二版，即脫歐后版本)（以下簡稱“新《條例》”）。舊《條例》與歐盟的DAC6指令一致，而新《條例》改為與經合組織的強制性披露規則保持一致。根據新《條例》，只有如下兩類情形才需申報： i. 安排有損經合組織規定的自動信息交換申報要求。 ii. 安排試圖模糊受益所有權并使用離岸實體和無真實實質的架構。 可見，根據新《條例》，應向英國稅務機關申報稅收安排的情形顯著減少。 4 ATAD：關于反避稅 為規制避稅，經合組織發布了稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目，提出了各國應實施的一些變革。歐盟為響應經合組織的BEPS項目，制定了避稅一系列計劃。ATAD I和ATAD II指令正是計劃的一部分，分別自2019年1月1日和2020年1月1日起生效。ATAD共規定了5項反避稅措施： i. 利息扣除限制。 ii. 居民身份發生變化時對納稅主體凈資產的低估額強制征稅（棄籍稅）。 iii. 稅務機關可以在稅法上否定某些旨在獲得稅收優惠的某些安排（一般反避稅規則）。 iv. 對境外子公司未分配利潤強制征稅（受控外國企業）。 v. 規制利用不同稅收管轄區對付款、實體、金融工具等分類上的差異,以達到重復扣除或者類似結果的安排（混合錯配）。 根據脫歐協議，歐盟和英國同意支持BEPS項目的行動計劃，并將繼續執行經合組織建議的最低標準，以規制激進的避稅行為： 脫歐協議第11篇，第5章，第5條 1. 過渡期結束后，締約方不得削弱或減少其立法對下列事項規定的保護水平，該水平不得低于經合組織在過渡期結束時商定的標準和規則規定的水平： (a) 應要求、自發地或自動地交換如下相關信息：金融賬戶、跨境交易的稅務裁決、稅務主管機關之間的國別報告和潛在跨境稅收籌劃安排。 (b)關于利息扣除限制、受控外國企業和混合錯配的規則。 2. 過渡期結束后，締約方不得削弱或降低其對信貸機構和投資公司（小型和非相互關聯投資公司除外）國別報告的保護水平。 可見，第5(1)條明確規定，雙方將繼續就包括稅收籌劃在內的若干事項交換信息。其中，第5(1) (b)條明確規定，關于利息扣除限制、受控外國企業和混合錯配的規則應繼續有效，這表明ATAD指令中包含的措施(i)、(iv)和(v)應繼續有效。 而ATAD指令中的措施(ii)，本身是歐盟法對于“設立自由”的例外規定。鑒于“設立自由”這一主體規則對英國已經不再適用，措施(ii)作為例外規定亦無存在必要。 ATAD指令中的措施(iii)是一般反避稅規則。由于英國自2013年起已經在其國內法引入一般反避稅規則并建立配套制度，因此脫歐協議也沒有必要對于措施(iii)作出額外規定。 可見，根據脫歐協議以及英國國內法的規定，基本上英國將繼續執行ATAD指令中規定的反避稅措施。 5 脫歐協議對“走出去”企業的稅收影響 近年來，我國對外投資顯著增長，“走出去”企業尤其需關注對外投資時的涉稅問題，以降低稅收合規風險，并盡可能降低整體稅收負擔。對于投資者來說，英國脫歐既是挑戰，也是機遇。 5.1 預提所得稅 英國脫歐給直接稅帶來的最大變化，就是支付股息、利息及特許權使用費從2021年起可能需繳納預提所得稅。 對于股息：若投資者僅在英國設立公司，則暫時不受影響。英國公司向外支付股息，在脫歐前后均無需繳納預提所得稅。若所設英國公司在歐盟其他成員國設立子公司，歐盟子公司支付給英國母公司的股息，將可能適用英國和該國約定的預提所得稅稅率，計算繳納預提所得稅。 對于利息及特許權使用費：不管是設立在英國還是歐盟的公司，其向境外支付利息和特許權使用費，或收到境外支付的利息和特許權使用費，均可能需要在其來源國繳納預提所得稅。 對于有大量股息從歐盟流向英國，或者利息及特許權使用費在英國和歐盟間流動的投資者，應謹慎評估其自2021年起是否需遵循預提所得稅相關規定，必要時可重新調整其投資架構，降低預提所得稅對經營管理造成的影響。 5.2 申報稅收安排 英國的新《條例》與舊《條例》相比，需向稅務機關申報稅收安排的情形顯著減少。考慮到新冠疫情的影響，英國和歐盟都將首次報告要求推遲到2021年。由于英國轉而使用經合組織的強制披露制度，“走出去”企業及其聘請的中介機構，目前無需根據DAC6指令的標準進行任何申報，可以待日后再行判斷其是否落入新《條例》的規定范疇，只有屬于新《條例》規定的兩類情形，才需要履行相應申報義務。 5.3 避稅天堂 英國已經是原歐盟成員國中，企業所得稅稅率最低的幾個國家之一，并曾表示其有意進一步降低企業所得稅稅率。此前，歐盟內部擔憂，脫歐將使得英國轉變為一個低稅負、高度放松管制的投資天堂。海外公司可以采用類似于公司利用新加坡向中國投資的方式，通過英國向歐盟進行投資。許多人甚至用“泰晤士河畔的新加坡”來形容英國未來可能扮演的避稅天堂角色。 但我們認為，目前斷言英國是否會成為避稅天堂，還為時尚早。 從稅率角度：一方面，由于英國不再適用PSD和IRD指令，整體上英國公司的稅負將增加。這顯然與避稅天堂的定位不符，可能會降低中國公司或其他國家的公司在設計安排的整體架構時使用英國公司的積極性。但另一方面，根據股東的性質及其持股等情形，適用的預提所得稅稅率可能低至5%，在某些情形下甚至可能為0%。在這些情形下，將設立英國公司作為稅收籌劃架構的一部分仍具有可取之處。 從申報義務角度：一方面，本次英國申報稅收安排制度的重大改變，意味著英國的公司及提供稅收籌劃服務的中介，其申報稅收安排的義務極其有限，即僅限于前文提到的兩種情形。這使得英國的公司和中介，與歐盟其他國家的相比，具備更高的靈活性。因此，“走出去”企業或許可以利用這一利好，在英國進行相關稅收籌劃安排。但另一方面，盡管在英國需申報的情形不如DAC6指令廣泛，但仍需符合經合組織的要求，即在英國投資仍需履行一定限度的申報義務，且英國也將繼續規制激進的避稅安排。 因此，英國是否將成為避稅天堂，在很大程度上取決于英國在接下來幾個月做出的改變。 值得一提的是，脫歐協議對澤西島、根西島和馬恩島等領土的影響尚不清楚。這三座島嶼屬于傳統的避稅天堂，但近年來因為一些歐盟主導的變革，在這些地方投資的避稅效果不如從前。由于這三座島嶼處于半自治狀態，因此其仍有可能會尋求恢復避稅天堂的地位。
