NFT數字藏品合規指引（一）—稅務規劃篇
作者：全開明 袁葦 謝美山 2022-07-31NFT數字藏品系Web 3.0技術下萌生的新興數字產物，而NFT數字藏品受到市場熱捧的背后，依然存在著引發資本炒作、洗錢等非法金融風險、知識產權侵權等法律風險的較大隱患。本文試以NFT數字藏品監管動態、稅務規劃等有關問題作為切入點，全面分析NFT數字藏品在交易過程中涉及的上述問題，并就此提出相應的合規應對措施，但是基于真實場景下的NFT數字藏品稅務規劃及合規處置，還需要具體問題具體分析。
一、NFT數字藏品的基本概念及關聯主體
NFT（Non-Fungible Token）,一般被稱作非同質化代幣，是區塊鏈技術的最新應用。NFT因其唯一性、不可替代性、不可分割性的特征，使其可以錨定繪畫、攝影、游戲等元素，成為具有收藏價值的數字資產。在國內，在“去幣化”的監管趨勢下，NFT體現為數字藏品應用。NFT數字藏品作為新生事物，由于法律的滯后性以及其自身法律屬性的不明確，導致其在實踐中會產生諸多法律風險。 目前，NFT數字藏品交易主要涉及創作、鑄造、發行等階段，在這一交易過程中涉及多方主體，包括原作作者、發行方、交易平臺、購買方和區塊鏈技術支持方?！霸髯髡?，即原作品的創作者，是原作品的著作權人。發行方，系在交易平臺銷售NFT數字藏品的一方，一般為NFT數字藏品的鑄造者。交易平臺，即提供與NFT數字藏品交易相關的網絡信息技術服務及其他輔助服務的平臺。購買方，即支付對價購買NFT數字藏品者。區塊鏈技術支持方，系為NFT數字藏品提供區塊鏈底層技術支持的一方。”[1]
二、NFT數字藏品的二大價值屬性
（一）基本價值屬性 NFT數字藏品具的不可替代性、唯一性的屬性，使其與實體藝術品、收藏品的性質天然符合。NFT數字藏品有著投資理財的作用，在國外市場，一枚NFT數字藏品的價格可能高達數十萬美元；而在國內市場，即便是NFT錨定的是名不見經傳的藝術作品，其定價一般也以萬元計量，并且大多在首日即售罄。NFT數字藏品的唯一性，使其具有著較大的升值空間，可以作為債權進行高價抵質押，在未來安全有序的二級市場，也有較大的出讓價值。NFT數字藏品還有觀賞收藏的作用，國內的大部分數字藏品，都是錨定我國知名的古玩、文物、書畫作品，在購買后可以進行觀賞；此外還有部分數字藏品與知名的IP聯動，能夠激發愛好者的購買欲望。最后，NFT數字藏品還具有著身份認同的作用，因NFT數字藏品是基于區塊鏈技術，使得其他人可以查詢某個NFT數字藏品的持有者（例如NFTCN交易平臺，每枚NFT數字藏品都會注明持有者ID），可以凸顯出收藏者的身份。 （二）服務價值屬性 此外，企業還可以為NFT數字藏品附加一定的服務屬性，使其具有類似“VIP”卡的作用。以“五糧液數字酒證”為例，數字酒證用戶在線享有原廠直供、原廠倉儲、原廠直發配送到家、產品到貨掃碼驗證、專業倉儲、一鍵質押、在線饋贈、便捷轉讓等多元服務，結合保證保險實現全閉環保真，輕松管理數字酒證資產。[2]該數字酒證錨定高端白酒，一方面確保消費者購買白酒的真實性，解決了保真難、存儲難、收藏難、流通難、交易難等問題，使得消費者更加放心；另一方面因高端白酒因年份增加增值，數字酒證的價值可能會隨之增值。由此，企業在出售NFT數字藏品時，可以將其錨定實體商品，以自身商品財產價值兜底，附加NFT數字藏品服務價值，引起廣大消費者的購買欲望。
三、NFT數字藏品涉及的稅務比較研究
對于NFT數字藏品的稅務問題，我國還沒有專項的政策出臺。而在國外，目前有部分國家與地區已經發布了數字藏品的稅收政策，筆者主要選取了美國和臺灣地區用法定貨幣出售或購買數字藏品時的稅收政策作為參考。 （一）美國 美國國稅局（IRS）將NFT數字藏品視為財產，對于NFT數字藏品的發行方，在鑄造NFT數字藏品時，是無需繳稅的；而在出售所鑄造（或委托他人鑄造）的NFT時，出售NFT數字藏品的收益應作為普通收入[3]，需要繳納所得稅。對于NFT數字藏品的購買者，國稅局要求投資者（主要是指利用加密貨幣購買NFT數字藏品，以待升值再進行出售）繳納資本利得稅[4]。此外，某些NFT數字藏品被國稅局視為收藏品（例如Bored Ape Yacht Club頭像），當這些資產在一年后出售時，它們的最高稅率為 28%，而典型的長期資本利得率在0%到20%之間。而對于用美元進行購買的普通消費者，則無須交稅。[5]
（二）臺灣地區 在我國臺灣地區，財政部表示NFT數字藏品的課稅問題可以用現行稅法進行調整。對于NFT數字藏品的發行方及交易平臺，出售NFT數字藏品時，應當根據《所得稅法》和《加值型及非加值型營業稅法》按照財產交易所得的繳納綜合所得稅或營業事業所得稅與營業稅。如NFT數字藏品為經文化部核準之藝術品，該財產交易所得可適用文化藝術獎助及促進條例第29條有關藝術品之稅捐優惠。[6]
四、NFT數字藏品國內涉稅務分析
可見，一般來說NFT數字藏品的購買者無須繳稅。而根據中國互聯網金融協會、中國銀行業協會、中國證券業協會共同發布的《關于防范NFT相關金融風險的倡議》以及2022中國數字文創高質量發展論壇中近30家機構聯合發布的《數字藏品行業自律發展倡議》，雖沒有法律明文禁止NFT數字藏品的二級市場的交易，但我國各行主體都持較為保守的態度?；貧w到我國稅收相關法律視角下，筆者將對以下三個方面進行分析： （一）增值稅 根據《增值稅暫行條例》第2條規定[7]，NFT數字藏品作為無形資產，不論是企業還是個人出售NFT數字藏品時，應當按照6%的稅率繳納增值稅。而境內企業和個人跨境銷售NFT數字藏品是否稅率為0%，由于NFT數字藏品未明確是否屬于國務院規定范圍內的服務、無形資產，該情況尚且無法判定。 此外，增值稅是適用于銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物等情況，而根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第14條[8]規定，若企業或個人社會公眾贈與NFT數字藏品（貴州茅臺發布“節氣里的茅臺”系列活動將數字藏品免費提供給預約抽簽中簽的用戶），則無須繳納增值稅。此外，根據關于《對增值稅小規模納稅人免征增值稅的公告》[9]規定，小規模納稅人出售NFT數字藏品的，屬于銷售無形資產，適用3%征收率，在2022年4月1日至2022年12月31日，可以免征增值稅。 （二）企業所得稅 企業作為發行方出售NFT數字藏品的情形在我國較為常見，例如上汽奧迪、茅臺、奧利奧、伊利等均發布數字藏品，為品牌帶來巨大的營銷效應。而在企業出售NFT數字藏品時，如果認定該行為是出售NFT數字藏品的所有權，則應當將收入作為轉讓財產收入處理，如果認定為授權著作權行為，則應當將收入作為特許權使用費處理。杭州互聯網“NFT侵權第一案”中，法院認定NFT交易實質是“數字商品”所有權轉移，NFT交易模式本質上屬于以數字化內容為交易內容的買賣關系，購買者所獲得的是一項財產權益，并非對一項數字財產的使用許可，亦并非對一項知識產權的轉讓或許可授權。[10]根據該案，應當認定企業出售NFT數字藏品的收入應當作為轉讓財產收入處理。 除此以外，根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干政策征管口徑問題的公告》[11]規定，企業購買的文物、藝術品用于收藏、展示、保值增值的，作為投資資產進行稅務處理。文物、藝術品資產在持有期間，計提的折舊、攤銷費用，不得稅前扣除。若NFT數字藏品被認定為藝術品資產，企業在購買NFT數字藏品時的支出不能稅前扣除；其次，在企業進行轉讓或者贈與NFT數字藏品時（國內仍有一部分NFT數字藏品交易平臺支持二次交易），其成本可以扣除。[12]若按此認定，可能會產生此種情況：企業在購買NFT數字藏品后，或者是委托他人鑄造NFT數字藏品再購買其所有權，再進行大量轉讓或贈與，使得企業所得稅扣除成本增加，達到降低所繳企業所得稅的目的。 （三）個人所得稅 同上，個人作為發行方出售NFT數字藏品時，也需要明確該轉讓所得收入的性質。需要注意的是，個人所得稅中，特許使用費所得屬于綜合所得，適用3%至45%的超額累進稅率；而財產轉讓所得適用比例稅率，稅率為20%。根據上述判例，個人出售NFT數字藏品收入應當按照財產轉讓所得，適用比例稅率。 此外，NFT數字藏品除了交易平臺出售，還存在以拍賣的方式出售，如阿里拍賣以人民幣8901元成交《千里走單騎》NFT數字藏品作品。根據《國家稅務總局關于加強和規范個人取得拍賣收入征收個人所得稅有關問題的通知》[13]的規定，個人以拍賣方式出售NFT數字藏品的，應以其轉讓收入額減除財產原值和合理費用后的余額為應納稅所得額，按照“財產轉讓所得”項目適用20%稅率繳納個人所得稅。若不能計算NFT數字藏品財產原值的，按轉讓收入額的3%征收率計算繳納個人所得稅。
五、NFT數字藏品的稅務規劃建議
發行方在出售NFT數字藏品時所須繳納的稅種包括企業所得稅/個人所得稅、增值稅。那么作為企業，如何利用這一新興的區塊鏈技術應用來進行稅務籌劃？筆者認為，可以從以下幾方面入手： （一）錨定實體商品 應當利用NFT數字藏品錨定實體商品，以數字藏品與實體商品的總價值取代原實體商品的價值，以此降低所須繳納的增值稅。根據《增值稅暫行條例》第2條規定，企業銷售貨物的稅率為17%，銷售不動產、糧食等農產品、食用植物油、食用鹽；自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、二甲醚、沼氣、居民用煤炭制品；圖書、報紙、雜志、音像制品、電子出版物；飼料、化肥、農藥、農機、農膜等貨物的稅率為11%。而NFT數字藏品作為無形資產，其增值稅稅率僅為6%。筆者用表格進行表示，將更加清晰。
從表格中可見，將NFT數字藏品與實體商品錨定，通過銷售NFT數字藏品的方式來盈利，由于NFT數字藏品的增值稅率較低，能夠使得企業降低所繳的增值稅額。 因此，企業應當積極開發錨定自身品牌商品的NFT數字藏品。例如酒企可以出售數字酒證，國外已經有多家酒品牌開設“元宇宙”酒莊，并發布在酒類NFT平臺BlockBar上。消費者在該網站上可以購買高端酒品，并且不用擔心其假冒偽劣問題。并且消費者還可以通過數字酒證了解到對應酒品的年份、產地，甚至原漿出自于幾號橡木桶的信息。這滿足了消費者對于高端酒品的購買、收藏的需求。
通過螞蟻鏈數字藏品，某音像企業通過出售數字唱片證書的方式來銷售各類音像制品及衍生品，也是一種成功實踐。
（二）強化服務價值 NFT數字藏品為人所追捧的重要原因，是其錨定了現實世界中的物品，其價值很大程度上受到現實世界物品價值的影響，而如何提高NFT數字藏品的成本，降低現實世界物品的成本，需要通過為NFT數字藏品附加一系列服務。例如上文中所提到的“五糧液數字酒證”，通過附加多元服務，一定程度上降低了倉儲、運輸、打假等成本。 五糧液前任總經理陳林曾在采訪中表示，五糧液每年的打假經費高達1.5億元。可見假冒偽劣產品不僅給消費者帶來困擾，也加重了企業的負擔。而利用區塊鏈不可篡改、可追溯等特點，利用NFT數字藏品錨定生產的每瓶酒，使得NFT數字藏品成為其“身份證”，使消費者通過購買NFT數字藏品，同時滿足雙方的防偽需求，實現雙贏。此外，在酒窖里貯藏的酒，也可以通過NFT數字藏品的形式，實現資金的流通。 （三）結合實體經濟 除了目前已經出現的酒品NFT、唱片NFT、繪畫NFT等， NFT數字藏品可以與更多的實體業務進行結合。例如近年出現的“云養?！表椖浚M者可以在線上認養自己心儀的奶牛，而企業則進行全程飼養、記錄、反饋，讓消費者體驗“云養牛”樂趣，并且通過24小時牧場直播展示奶牛的日常生活，消費者還可以喝到自己認養的奶牛產的牛奶，甚至能將牛奶出售。 這種“云養?！表椖靠梢耘cNFT數字藏品相結合。奶牛作為動物，每一頭奶牛本身就具有獨特性。企業出售帶有唯一ID的“奶牛主人”的NFT“領養證”，“領養證”附帶身份證明、會員服務、透明生產、免費牛奶等服務，一方面滿足了消費者的對高品質牛奶、線上養牛等各方面需求；另一方面，在納稅上，所銷售“領養證”不論作為服務還是無形資產，其增值稅率為6%，能夠達到讓企業降稅，從而增加利潤的目的。 （四）盡享稅務政策 發行方可以充分利用當前的稅務政策，但是前提必須是真實、合法、合理。比如發行方盡量以小微企業/小規模納稅人的身份出售NFT數字藏品，目前我國對于小規模納稅人階段性免征增值稅，利潤100萬以下小微企業的企業所得稅僅2.5%，以該種身份發行NFT數字藏品，能夠極大降低稅率。 此外，若未來在NFT數字藏品能夠被認定為文物藝術品的基礎上，可以考慮采取拍賣的方式出售NFT數字藏品，根據《國家稅務總局關于加強和規范個人取得拍賣收入征收個人所得稅有關問題的通知》（國稅發〔2007〕38號）的精神，拍賣文物藝術品視為轉讓財產收入或特許權使用費收入。故企業作為委托人進行拍賣數字藏品時，無須繳納增值稅。 實習生陳富成、熊海濤、王子彤對本文也有貢獻。
注釋 [1] 彭勝鋒、于千惠，NFT數字藏品交易涉及的法律問題及風險防范 https://mp.weixin.qq.com/s/jhAF7SazCjlHCwlx17lYlw [2] 參見https://purmtoken.com. [3]https://www.forbes.com/sites/matthewerskine/2022/01/19/the-income-taxation-of-creators-investors-dealers-and-collectors-of-nfts/?sh=6178a59ff600. [4] 資本利得稅是指對非專門從事不動產和有價證券買賣的納稅人，就其已實現的資本利得征收的一種稅。 [5] 參見Ekin Gen?, Crypto Tax Guide: NFTs and DeFi, https://decrypt.co/95971/crypto-tax-guide-nfts-and-defi，2022.5.28。 [6] 廖元慶，虛擬通貨與NFT的所得稅在臺灣怎麼課，北美智權報，2022.5.26。 [7] 《中華人民共和國增值稅暫行條例》第2條：“增值稅稅率： （一）納稅人銷售貨物、勞務、有形動產租賃服務或者進口貨物，除本條第二項、第四項、第五項另有規定外，稅率為17%。 （二）納稅人銷售交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務，銷售不動產，轉讓土地使用權，銷售或者進口下列貨物，稅率為11%： 1.糧食等農產品、食用植物油、食用鹽； 2.自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、二甲醚、沼氣、居民用煤炭制品； 3.圖書、報紙、雜志、音像制品、電子出版物； 4.飼料、化肥、農藥、農機、農膜； 5.國務院規定的其他貨物。 （三）納稅人銷售服務、無形資產，除本條第一項、第二項、第五項另有規定外，稅率為6%。 （四）納稅人出口貨物，稅率為零；但是，國務院另有規定的除外。 （五）境內單位和個人跨境銷售國務院規定范圍內的服務、無形資產，稅率為零。 稅率的調整，由國務院決定?！?/p> [8] 《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第14條：“下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產： （一）單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。 （二）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外?！?/p> [9] 財政部、稅務總局公告2022年第15號。 [10] 參見（2022）浙0192民初1008號。 [11] 國家稅務總局公告2021年第17號。 [12] 《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第71條：“企業所得稅法第十四條所稱投資資產，是指企業對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。 企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。 投資資產按照以下方法確定成本： （一）通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本； （二）通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。 [13] 國稅發〔2007〕38號。
