《企業破產法（修訂草案）》中的“稅”與“人”——破產涉稅系列（五）
作者：全開明 洪一帆 袁葦 謝美山 2025-09-19【摘要】2025年《中華人民共和國企業破產法（修訂草案）》（以下簡稱：草案）共16章216條。在現行企業破產法12章136條的基礎上，實質新增和修改160余條。稅收問題作為破產程序中的核心難點，其制度設計不僅關系到國家財政利益的保障，更直接影響破產程序的公平與效率，以及市場主體退出與重生的制度環境。為此，本次修訂直面實踐中的難點問題，對稅收債權處理、程序銜接機制及特殊主體保護等方面作出重大調整。與此同時，草案仍以企業法人為主要調整對象的范圍，但吸收當前對個人破產制度的急切需要，草案對與企業破產直接相關的自然人股東的債務清理作出規定，明確企業法人已經進入破產程序，為企業債務承擔連帶責任的自然人股東可以依照本法規定清理債務，并對其制度框架作了規定，邁出了個人破產立法的重要一步。本文是破產涉稅系列第五篇，前四篇分別為：八大方向以案說“稅”——破產案件涉稅熱點問題解析、破產稅收優先權的進與退——制度優化與實踐創新---破產涉稅系列（二）、構建我國跨境破產協作制度新模式---破產涉稅系列（三）、企業破產稅收處理的關鍵流程及主要稅種應對實務指引 - 專業文章 - 上海市錦天城律師事務所。
本文通過系統剖析本次修訂草案中稅收制度的重大修改內容，探討其重大修改背后的目的與實踐意義，分析當前制度設計仍存在的問題與挑戰，尤其《企業破產法》與《稅收征管法》之間的銜接問題，為完善我國破產稅收制度提供參考。
【關鍵詞】企業破產 稅收制度 個人破產 程序銜接
一、破產法草案中的“稅”與“人”的重大修改
（一）破產領域首次聚焦“連帶個人債務人”
實踐中，破產企業的部分自然人股東因對企業債務負有連帶責任。在企業破產后，承擔連帶責任的個人股東需要繼續承擔企業債務。因此，企業破產最終仍會繞到股東個人的債務清理上。但是，在現行法律框架下，股東個人的債務不能通過破產程序及時清理，債務從企業轉移到個人卻得不到最終化解，達不到企業破產化債的目的，也不利于保護企業家投資創業的積極性，造成了“企業破了產，股東背債務”的局面。
正是為了破解局面，本次破產法草案首次以明確法律條文的形式，劃定了個人破產的適用邊界，尤其針對“企業與個人債務綁定”這一實踐痛點，設計了極具針對性的解決規則。本次修訂，立法者沒有選擇“個人破產全盤納入”的激進思路。畢竟，若將所有個人破產場景一次性全覆蓋，可能因步伐過快脫離當前司法實踐水平，難以精準回應不同群體的需求。因此，草案采取精準聚焦的策略，將以民營企業家為代表的兼具“企業經營屬性”與“個人責任屬性”的群體作為核心調整對象，并在第二條第三款專門新增了“連帶個人債務人”的破產規則。
根據草案第二條第三款規定，企業法人進入破產程序后，其自然人股東若因承擔連帶責任而出現“不能清償到期債務且資產不足以清償全部債務/明顯缺乏清償能力”的情形，可依照本法清理債務，這一界定緊扣了“企業與個人債務綁定”的實踐痛點，并非通常理解下的破產個人。尤其近年來，受宏觀經濟調整與融資環境收緊影響，大量民營企業陷入流動性危機。基于民營企業普遍存在“股權集中、產權與治理深度綁定”的特征，企業家常以個人財產為企業擔保，導致企業破產后個人陷入債務漩渦。“連帶個人債務人”的破產規則的確立為深陷企業債務的企業家提供解綁、重生的機會。
（二）稅收債權與稅務程序的制度優化
1.稅收債權清償順位的結構性調整
本次修訂草案對稅收債權的清償順位進行重大調整，將稅收債權的順位從“絕對優先”到“相對后移”。根據草案第162條規定，稅款債權被置于第四順位，前置于普通破產債權，后置于“人身損害賠償債權”“消費者維持生活需要的商品/服務債權”和“包含社會保險費用等在內的職工債權”。這一調整與現行《企業破產法》第113條將稅收債權列為第三順位的規定形成鮮明對比，反映了立法理念的重要轉變。
同時，草案明確了稅款的范圍，回應了實踐中對于滯納金性質的爭議。草案對稅款進行了狹義解釋，認定稅款專指稅款本金，并區分了稅款與滯納金、罰款的清償順序。其中，破產申請受理前的稅款滯納金、行政罰款（即罰款）列為第九順位的懲罰性債權，與普通債權做出了嚴格區分。為了保障稅收的優先權，將破產申請受理前的稅款本金置于第四順位，處于稅款滯納金、行政罰款之前。這一規定不僅解決了長期以來實踐中對稅款的范圍的爭議，同時對滯納金性質作出認定，明確了其懲罰性而非補償性的法律屬性。
2.稅務程序與破產程序的銜接機制優化
稅務程序與破產程序之間銜接不暢常常導致權利義務出現真空或者沖突的問題。本次草案中，草案第24條、26條、33條提出了優化程序銜接問題的方案。草案第33條第10款賦予管理人“代表債務人依法履行納稅申報、開具發票等涉稅義務”的職責，解決了以往企業破產后稅務申報主體缺失的程序真空問題。草案第24條明確規定：“人民法院受理破產申請后，稅務機關的稅收保全措施、強制執行應解除或中止，并要求相關機關向管理人移交財產”。這一規定直擊實踐中稅務機關拒絕解除保全、阻礙破產財產處置的痛點問題。另外，草案第26條規定重整期間的稅收爭議直接向受理破產的法院提起，避免了多頭訴訟導致的程序延誤，提高了爭議解決效率。以上三個涉稅問題的條款均為本次修訂的新條款內容，是針對稅務程序與破產程序銜接問題的有力回復。
3.債務豁免的稅務處理創新
根據現行稅收政策，債務豁免收益需確認為“債務重組所得”，計入應納稅所得額征收企業所得稅。但是，本次草案第140條對該處的稅務處理做出了突破性的規定：“債權人減免債務人的債務，依法屬于不征稅收入”。這一修改的核心價值在于為重整企業松綁，解決重整企業面對的稅負問題，方便企業將資金更好地投入生產恢復。
債務豁免不征稅的制度設計意圖是為了降低重整企業的稅收負擔，為企業重生創造了有利條件。在傳統稅制下，債務豁免帶來的稅負可能成為壓垮重整企業的最后一根稻草。例如，某企業通過債務重組豁免1億元債務，若按現25%稅率需繳稅2500萬元，這對陷入困境的企業而言無疑是沉重負擔。草案的這一修改使企業能夠將更多資金用于生產經營恢復，提高了重整計劃的可行性。債務人稅負降低后，償債能力相應增強，債權人的整體受償率也可能提升，形成多方共贏格局。從宏觀層面看，這一制度有助于減少優質企業因短期財務困境而退出市場，實現資源優化配置。
二、當前修訂仍存在的問題與挑戰
（一）法律銜接問題依然突出
根據《稅收征收管理法》第45條規定，稅收債權享有優先權，規定納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行，這與《企業破產法》確立的擔保物權優先原則存在明顯沖突。本次草案通過第24條、第162條等條款，明確破產程序中稅務債權的清償順位和保全措施解除規則，力圖解決法律適用混亂問題。但是，兩部法律在稅收優先權問題上的根本分歧尚未完全解決。《稅收征管法》第45條基于保護國家稅收的理念，賦予稅收債權優先于部分擔保物權的效力；而《企業破產法》則基于公平保護債權人利益的理念，規定擔保物權優先于稅收債權。這種法律沖突導致實踐中稅務機關與司法機關的認識分歧。一些稅務機關仍傾向于依據《稅收征管法》主張稅收優先權，而法院則可能依據《企業破產法》支持擔保物權人的優先受償權。草案雖試圖確立破產法的優先適用地位，但缺乏明確的法律沖突解決條款，難以從根本上消除實踐中的適用困惑。
（二）稅收債權認定存在模糊地帶
稅收債權的范圍和認定標準在草案中仍不夠清晰，給實踐操作帶來困難。當企業存在開票信息對應收入未申報納稅的情況時，稅務機關對“破產人所欠稅款”的理解存在分歧：一種觀點認為僅指系統中已產生的欠稅，另一種觀點則認為應包括應申報而未申報的稅款。這一爭議反映出“欠稅發生時間”的認定標準不明確問題。《稅收征管法》第45條以“欠稅發生時間”作為稅收債權與擔保債權優先順序的判斷標準，但稅款產生時間因稅種、納稅人情況不同而存在差異，實踐中難以準確確定。這種模糊性使擔保債權人面臨不可預測的風險，影響市場交易安全。
（三）個人破產的特殊稅務困境
誠然，本次草案修訂在企業破產的范疇內引入“連帶個人債務人”規定是一項巨大突破。但是，與之配套的稅務問題，尤其企業稅與個人稅界限模糊引發的實踐困境，仍未得到有效回應。經濟活動中，出于增信融資等方面需求，企業賬戶與個人賬戶的混同現象在一些民營企業中廣泛存在。企業營業收入經過個人賬戶流轉時，其是否構成個人所得，如何界定，目前修訂的草案未明確判定標準，容易引發稅務機關與破產管理人之間出現分歧。在稅收債權申報環節，混同的資金定性不明，破產管理人難以精準界定納稅人身份及應納稅額。
另外，本次草案規定債權人減免債務人的債務，依法屬于不征稅收入。根據草案規定，符合草案第二條規定的“連帶個人債務人”可以依照本草案規定清理債務。但是，《稅收征收管理法》以保障國家稅收為核心，強調的是剛性征管，即便是債務人清理債務，在有經濟利益流入的情況仍需繳稅；《企業破產法》則更強調助力債務人，豁免的債務不征稅降低了清理成本。這時間的張力會因為缺乏明確規則引發實踐混亂。
三、完善破產稅收制度的政策建議
（一）強化法律銜接與統一適用
建議借稅收征管法修改之機，完善稅收債權優先性的有關條款，明確其在破產程序中的適用邊界，實現與企業破產法的有效鏈接。《稅收征管法》中可考慮增設條款，明確處于破產程序中的法律適用問題。同時，應完善稅收優先權的公示制度，以欠稅公告的公示時間作為判定稅收債權和擔保債權優先權順序的時間界限。立法應明確欠稅公告的稅務機關、時間、形式、場所、內容及法律責任，賦予欠稅公告公信力，未經公告的欠繳稅款不得行使稅收優先權。
（二）細化稅收債權認定標準
針對稅收債權認定模糊問題，建議出臺配套司法解釋，明確“破產人所欠稅款”的范圍，包括已申報未繳納的稅款、稅務事項通知書或稽查處理決定書已確定的稅款，以及應申報而未申報的稅款。對于應申報而未申報稅款的核定程序，應制定明確標準，平衡國家稅收與債務人權益。
對于滯納金和罰款的性質，應進一步明確區分：將破產申請受理前的滯納金視為普通債權，受理后的滯納金按共益債務處理；對于罰款，應嚴格限定在懲罰性債權范圍，不得優先于普通民事債權清償。這種區分處理既維護了稅收征管秩序，又體現了對普通債權人的公平保護。
（三）健全個人破產稅務規則
在個人破產程序中，企業稅與個人稅的責任邊界模糊、賬戶混同引發的涉稅爭議，已成為制約制度落地的核心瓶頸。雖然以《廈門經濟特區個人破產保護條例》《深圳經濟特區個人破產條例》為代表，我國已有8個地區試點個人破產制度，但涉稅規則普遍存在空白，難以滿足實務需求。企業常以個人財產為企業融資增信，或通過個人賬戶收付款模糊公私邊界，導致企業破產后稅務責任向個人傳導，而現行規則對此類問題缺乏明確規制，亟須針對性完善。
基于企業法人獨立地位與股東有限責任原則，應構建企業稅與個人稅的隔離機制，明確企業生產經營中產生的欠稅原則上不得直接轉嫁為個人連帶債務，僅在法定例外情形下突破隔離邊界，具體包括個人股東惡意逃稅行為、濫用公司法人獨立地位導致企業逃稅，或依據《民法典》第688條為企業稅款債務提供擔保的情形，同時需明確“非惡意情形不傳導”規則，對因企業經營不善導致的欠稅，即便企業家為企業債務承擔一般連帶責任，也不得將企業欠稅直接納入個人破產債權范圍，避免過度侵蝕個人償債空間，呼應“保護誠實而不幸債務人”的制度理念。
四、結論
本次企業破產法修訂草案對稅收制度的調整體現了鮮明的問題導向和價值進步，通過清償順位優化、程序銜接完善、債務豁免創新等制度設計，回應了實踐中的突出問題，為破產程序的公平高效運行和企業重生創造了有利條件。然而，草案在法律銜接、債權認定、執行機制等方面仍存在不足，這些問題的解決需要進一步完善立法、強化跨部門協作、細化操作規則。
本文撰寫孫博寧亦有貢獻。
