企業居民身份認定規則的現狀和趨勢（上）——現行規則
作者：肖波 Shaji Ravendran 梁儷瓊 2020-11-16企業稅收居民身份認定規則用于判斷特定企業是否需遵從相關國家或地區的稅收規定。根據國際稅收準則，稅收居民身份認定規則包括形式規則和實質規則。形式規則一般規定，在一國境內注冊成立的公司須在該國納稅；而實質規則一般規定，實際管理機構在該國境內的企業，也應在該國納稅（以下簡稱“實際管理機構”測試）。除了“實際管理機構”之外，實質規則也可能使用“主要管理和控制場所”等表述。形式規則簡明易行，而實質規則的理解和應用可能存在一些問題。
由于各國國內法對于企業稅收居民身份采取不同的認定方法，一家公司可能同時構成多國稅收居民，從而面臨被重復征稅的風險。為消除這一風險，稅收協定對哪個國家對公司利潤享有優先征稅權作出了規定。
但是，企業稅收居民身份認定規則，尤其是傳統的“實際管理機構”測試，正面臨越來越大的挑戰。為此，澳大利亞和經濟合作與發展組織（以下簡稱“經合組織”）都對規則進行了評估，并以不同方式摒棄了簡單的“實際管理機構”測試。
文章的上篇將簡要介紹主要國家的稅收居民認定規則和應用，以及稅收協定如何解決居民身份認定規則沖突導致的雙重征稅問題；文章的下篇將通過介紹澳大利亞和經合組織的研究，分析技術發展給傳統“實際管理機構”測試帶來的沖擊和相關解決方案，并就企業跨境經營管理提出建議。
1. 各國的稅收居民身份認定規則 1.1中國 根據中國的《企業所得稅法》，居民企業包括依法在中國境內成立，或者依照其他國家或地區的法律成立，但實際管理機構在中國境內的企業。可見，中國的企業居民身份認定規則，同時包含形式規則和實質規則。若被認定為中國稅收居民，則企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅，否則僅需就其來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其境內所設機構、場所有實際聯系的所得納稅。 根據《企業所得稅法實施條例》，實際管理機構是指對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。對于境外注冊中資控股企業的實際管理機構，國家稅務總局還給出了更為細化的判定標準，主要包括： 高管人員及部門的履職場所； 財務、人事等決策的實際決定或批準地點； 財產、賬冊、檔案等存放地點； 有投票權的董事或高管人員的經常居住地。 實踐中，國家稅務總局根據上述標準，結合企業日常運營等要素，認定中糧集團、中國移動通信集團的部分境外注冊公司的實際管理機構位于中國境內，進而認定這些境外注冊公司屬于中國稅收居民。 1.2澳大利亞 根據澳大利亞法律，在澳大利亞注冊成立，或者雖在境外注冊成立但同時符合下列條件的企業，將被視為澳大利亞稅收居民： 條件1. 在澳大利亞從事經營活動； 條件2. 滿足下列兩個標準之一： 2.1主要管理機構位于澳大利亞； 2.2具有控制表決權的股東是澳大利亞居民。 澳大利亞的企業居民身份判定規則增加了兩項額外測試：公司在何處開展業務，以及公司的投票權是否由澳大利亞居民股東控制，僅有主要管理和控制場所，不足以判定企業稅收居民身份，這種做法非常少見。 在1946年的Malayan Shipping Co Ltd v Federal Commissioner of Taxation案中，法院并未區分“業務開展地”和“主要管理和控制場所”這兩個概念。澳大利亞高院在2016年的Bywater Investments Ltd v Federal Commissioner of Taxation；Hua Wang Bank Berhad v Federal Commissioner of Taxation [2016] HCA 45案中贊同這一處理： 如果公司在澳大利亞開展的主要管理和控制活動，是業務的組成部分，或者業務包括這種管控活動，則公司屬于在澳大利亞開展業務，且其主要管理和控制場所位于澳大利亞境內。 為此，澳大利亞稅務局發布了指導意見：在澳大利亞開展主要管理和控制活動本身，就屬于 “在澳大利亞開展業務”。這可以有效解決如何判斷公司是否在澳大利亞開展業務的問題。這將測試從兩階段改為單階段，使得 “主要管理和控制場所”成為問題的決定性因素。如此一來，澳大利亞稅法與許多其他國家或地區使用的“實際管理機構”或“主要管理和控制場所”測試保持一致。然而，有人建議重新適用兩階段測試，文章的下篇將詳細展開分析。 1.3英國 英國的成文法和判例法中均規定了企業稅收居民身份認定規則： 根據成文法，在英國境內成立的企業，應當被視為英國稅收居民； 根據判例法，境外注冊的公司，若其管理、控制機構在英國境內，也應當被視為英國稅收居民。 “主要管理和控制場所”這一表述最早由英國Loreburn大法官在De Beers Consolidated Mines Ltd v Howe案中提出： “實際業務開展之處”與“主要管理和控制場所”是同一的。本案是否適用這一規則仍有待商榷。這是一個純粹的事實問題，確定這一問題的答案的依據，是對商業流程的審查，而非對相關法規或細則的解釋。 對于應當如何確定“主要管理和控制場所”，英國皇家稅務與海關總署傾向于關注公司內部的最高決策層。一般來說，最高決策層是董事會。然而，有時關鍵決定系由非董事會成員會做出，然后由董事會執行。此時，確定“主要管理和控制場所”就會產生爭議。例如： 父親是一家公司的董事會主席，之后退休并由他的子女接任，而退休的董事會主席仍在實質上施加控制。 在這種情形下，問題的關鍵在于這位前董事會主席在作出關鍵決定時所處的地點，而不是董事會會議的地點。對此，英國皇家稅務與海關總署認為： 為確定董事是否行使管理和控制權而進行的必要調查，通常會解決管理和控制權在何處行使，以及由誰行使的問題。當且僅當董事會確實擁有控制權，并且這種控制權完全或主要通過董事會會議行使時，董事會會議地點才是確定“主要管理和控制場所”的重要標志。如果董事按照其他人的指示行事，或者人為地將會議地點與其實施共同管理和控制的地點分離，則會議地點不再是決定性的。 這種觀點也與英國“影子董事”的概念保持一致。根據英國公司法的規定，若一名非董事會成員被董事會各成員有效地視為董事，則這名非董事會成員應當被視為董事。從公司法的角度，前述示例中的退休前董事會主席將被視為董事，同時也被視為公司內部最高決策層。可見，稅法和公司法將得出相同的結果。 1.4荷蘭 如果公司屬于荷蘭稅收居民，則其須遵守荷蘭企業所得稅規則。荷蘭對于如何認定企業的稅收居民身份采取了通常的做法，并規定了兩個標準： 在荷蘭注冊成立的公司被視為荷蘭稅收居民（可能存在一些例外規定）； 如果外國注冊公司的實際管理機構在荷蘭境內，則其被視為荷蘭稅收居民。 在認定企業的稅收居民身份時，荷蘭稅務機關將考慮如下因素： 做出重要業務決策的地點； 董事工作和會面的地點； 保存業務記錄和編制財務報表的地點。 荷蘭的測試更注重公司日常運營的地點，而不是最高層決策的地點，這點與英國有所差異。 1.5美國 美國的企業稅收居民身份判定規則比大多數國家或地區都要簡單，僅包含一條形式規則：根據美國 50 個州的其中一個或哥倫比亞特區的法律而成立，并向各州（特區）政府注冊設立的企業，屬于美國的稅收居民。對于在美開展業務的外國公司，美國僅規定其需要提交納稅申報表，并就來源于美國境內的收入或在美國境內產生的利潤在美國承擔納稅義務。 可見，美國的規則沒有要求識別“實際管理機構”或“主要管理和控制場所”的條款，而是只基于形式規則，將重點放在公司成立的地點。 2. 稅收協定 鑒于各國對于稅收居民采取不同界定方式，規則沖突在所難免。一般來說，如果公司被認定為是一國的稅收居民，則該國對公司產生的營業利潤具有優先征稅權。但是，一家企業可能同時是締約國雙方的稅收居民，從而面臨被重復征稅的風險。 為避免重復征稅，稅收協定規定在上述情形下，為了協定目的，公司屬于何國稅收居民，哪個國家將具有優先征稅權。為了稅收協定之間能夠保持一致，并協助欠缺協定談判所需資源的發展中國家，經合組織制定了一個協定范本 ，供各國就稅收協定進行談判時使用。原先稅收協定范本第四條規定，當公司同時屬于兩個國家的稅收居民時，實際管理機構所在國享有優先征稅權。 《中英稅收協定》也包含類似內容，以下是一個簡單例子，來說明稅收協定如何消除重復征稅的問題： 某公司在英國注冊成立，但董事會成員都居住在中國，并在中國召開董事會。根據英國法律，由于公司是根據英國法律成立的，所以其應被視為英國居民企業；同時，根據中國法律，因為該公司的董事在中國生活和工作，所以公司很可能被視為中國居民企業，該公司面臨著英國和中國稅務機關均對其利潤征稅的問題。 根據《中英稅收協定》第四條：“……由于第一款的規定，除個人以外，同時為締約國雙方居民的人，應被認為僅是其實際管理機構所在締約國一方的居民。”這意味著，中國將擁有對這家公司利潤的征稅權，因為中國是公司的實際管理機構所在國。 但是，傳統企業稅收居民身份認定規則的弊端日益凸顯，而現代科技的發展進步或帶來新問題，或加劇原有問題。為此，各國和經合組織都在努力尋找解決方案。例如，現行稅收協定第四條的“實際管理機構”測試已被修改為“相互協商程序”。文章的下篇將展開分析。
