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【摘要】近年來海關、稅務關注建立協同管理機制，通過與企業簽署三方備忘錄等方式對轉讓定價審查開展改革試點，以期解決兩部門針對跨國公司關聯企業間的轉讓定價審查重點不同引發的合規問題，然而符合試點條件的企業對于要不要參與則是抱著糾結又忐忑的心態的，畢竟相關事項對于主管部門來說是改革試點，對于企業來說利益攸關甚至涉及“企生”，如何能夠不猶疑。本文從案例切入，圍繞跨國公司轉讓定價海關稅務協同管理概況、當前的難點與困境等方面進行簡介和評析，以期拋磚引玉。

【關鍵詞】 轉讓定價  海關稅務協同管理   難點與困境

案 例

A公司是某跨國集團公司在中國設立的全資子公司，主要從事空壓機整機、零配件的生產、加工組裝以及銷售自產產品、集團內產品等業務。A公司的主管海關B與主管稅務部門C正推進轉讓定價協同合作試點工作，于是對A公司進行政策宣講。A公司了解的情況是參與試點可能的政策紅利是，一旦B海關、C稅務、A公司就關聯進口貨物轉讓定價的定價原則和計算方法達成一致， B海關、C稅務原則上在約定期間不會對A公司進行價格審查與質疑，會認可A公司按照達成的定價原則和計算方法運算得出的進口貨物價格（即協同價格）。相應的A公司需要在前期配合主管部門，按照要求提交詳細的書面資料包括公司在集團中的功能定位、組織架構、轉讓定價政策文件、一定周期內的財務數據等，以便可以確定協同價格。A公司對于是否參與試點有些困惑，也有些擔憂，如果你是A公司，作何選擇？

（注：案例系作者根據實務工作編寫）

 （一）轉讓定價

又稱為內部價格，指跨國公司進行內部交易所采用的價格[i]。《跨國企業與稅務機關轉讓定價指南》中將轉讓價格界定為是一個企業向關聯企業轉移有形貨物、無形貨物、無形資產或提供服務時使用的價格[ii]。

轉讓定價本身是中性概念，它是服務于跨國公司的總體戰略目標和實現公司整體效益最大化的資源配置機制，鑒于實務中跨國公司違背公平交易原則，利用關聯關系操縱轉讓定價，規避各國國內稅或關稅的情況并不鮮見，所以跨國公司的轉讓定價審查問題歷來是國際社會以及各國政府關注的重要議題。

（二）海關、稅務審查跨國公司轉讓定價所應遵循的法律框架

1.海關審查跨國公司轉讓定價遵循的法律框架

從國際法律淵源上主要有《關稅及貿易總協定》（簡稱GATT）、《關于實施1994年關稅與貿易總協定第7條的協定》（簡稱《WTO估價協定》），其他重要的指導性文件、權威闡釋有《海關估價與轉讓定價指南》（世界海關組織（WCO）出版）、《WTO海關估價綱要》等。

從國內法律規定上主要有《海關法》《關稅法》《海關審定進出口貨物完稅價格辦法》（作者注：《關稅法》即將施行，“審定”“完稅價格”等用詞將被統一替換為“確定”“計稅價格”，海關總署對與之相關的部分規章的修改已經在征求意見中，提請關注官方最新動態）等。

2.稅務機關審查跨國公司轉讓定價遵循的法律框架

從國際法律淵源上主要有經濟合作與發展組織（簡稱OECD）發布的《跨國企業與稅務機關轉讓定價指南》、聯合國經濟和社會事務部發布的《聯合國發展中國家轉讓定價實用手冊》等。

從國內法律規定上主要有《企業所得稅法》、《特別納稅調整實施辦法（試行）》，《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》、《國家稅務總局關于完善預約定價安排管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第64號發布）、《國家稅務總局關于特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法的公告》（國家稅務總局公告2017年第6號）等。

（三）國際組織、各國政府對海關稅務轉讓定價協同管理問題的關注

1、世界海關組織（WCO）與經濟合作與發展組織（OECD）

世界海關組織（WCO）從2005年開始對協調整合海關稅務審查的議題予以關注，在2006年、2007年WCO還與經濟合作與發展組織（OECD）共同舉辦兩次專題會議，將海關與稅務共同參與聯合預約定價安排的可操作性作為議題之一予以討論[iii]。此后海關估價技術委員會（TCCV）多次發布咨詢性意見、評論、解釋性說明、案例研究對關聯企業轉讓定價問題提供指導性建議，舉例如下:

TCCV“評論23.1”——“關于運用轉讓定價報告對《協定》條款1.2（a）中‘銷售環境’進行審查的研究意見”

第1條，“進口商根據OECD轉讓定價指南所做的轉讓定價報告，通常會提供給海關作為審查《協定》條款1.2（a）中‘銷售環境’的基礎。本評論旨在為海關使用轉讓定價報告審查銷售環境提供指引。”

第8條，“如果進口商提供的轉讓定價報告包含銷售環境的相關信息，則這份轉讓定價報告將為海關提供有用的信息。”

第9條，“是否可以使用轉讓定價報告作為審查銷售環境的基礎，應該根據個案情況具體問題具體分析。”

TCCV“案例研究14.1”：“根據《協定》條款1.2（a）審查關聯交易時，對轉讓定價報告的使用”

第16條：“本案例研究中，根據《OECD轉讓定價指南》做出的轉讓定價報告是雙邊預約定價安排（APA）的基礎。該轉讓定價報告是否為海關提供了足夠的信息，使得海關可以根據《協定》第1條對進口貨物的實付、應付價格是否受到特殊關系的影響做出結論？”

第23條：“通過審核ICO與XCO關聯交易的銷售環境，其中包括對采用交易凈利法的轉讓定價報告的分析，以及對其他涉及營業費用的必要資料的審查分析，海關得出結論：根據《協定》條款1.2（a），可以認定ICO與XCO之間的價格未受到特殊關系的影響。”

第24條：“根據評論23.1，海關在使用轉讓定價報告進行銷售環境審查時，必須依據個案情況進行具體分析。”

前述我們摘引了TCCV的一個評論和涉及該評論應用的一個案例研究，通俗的來說是海關審查關聯交易的進口貨物價格是否受到特殊關系影響時，可以參考企業提交給稅務部門的轉讓定價報告。當然這是有一定前提基礎的，即該轉讓定價報告為海關提供了足夠信息以供對銷售環境審查。前述評論與案例報告特別強調要根據個案具體問題具體分析從另一方面也凸顯了實務中轉讓定價審查的復雜性與執法彈性。

（一）簡況

我國海關、稅務轉讓定價協同管理改革始于深圳。2022年，深圳海關、深圳稅務局聯合發布《關于實施關聯進口貨物轉讓定價協同管理有關事項的通告》（深關稅[2022]62號，下稱“62號文”），決定對關聯進口貨物轉讓定價實施協同管理。

62號文將“關聯進口貨物轉讓定價協同管理”界定為：“是指深圳海關和深圳稅務局對企業關聯進口貨物的價格進行聯合評估，協商一致后與企業聯合簽署《關聯進口貨物轉讓定價協同管理備忘錄》，并分別做出海關價格預裁定、稅務預約定價安排，以跨部門協同管理的方式，降低納稅人遵從成本，提升遵從確定性和管理效能。”為方便表述，本文權且將其稱為深圳模式。

在深圳模式后，各地海關、稅務在稅關協同合作上持續推進，合作領域除了轉讓定價還涉及其他領域，比如福建省稅務局、廈門海關、福州海關簽署《深化協同共治助推高質量發展稅關合作備忘錄》，在包括轉讓定價在內的多領域強化執法互助與合作，其合作備忘錄對合作領域與工作方向僅做原則性表述，沒有對外公布具體的工作流程或者機制。還有部分地區的海關、稅務從促進貿易便利化、優化現有工作流程角度出發，探索轉讓定價價格備案試點。

（二）案例腦補

回到開篇案例，對于企業來說歡歡喜喜地參加改革試點不香嗎，糾結什么呢？在了解了稅關協同管理概況后，我們不妨腦補一下那些沒有說出來的話。

1、從企業角度

內心戲通常是這樣的：“這個行業企業不少，比如BCDEF……，為啥偏偏就選我？聽起來是挺好的，不過我要交這個材料、那個材料的，當然當然，我是自愿的，不過這些材料可都是集團商業秘密，身家性命攸關啊，要是不小心泄露出去怎么辦？哦哦，我不是懷疑，當然相信主管部門，這不也說了會保密嘛，不過，那啥，對您是試點，對我是‘企生’，萬一出個意外，心臟受不了啊……還有，材料要是交上去了，盤桓一段時間到了最后達不成一致咋整，似乎倒是說原來咋整還咋整，就像沒試點時一樣，可是我投入了時間、資源，還有，這材料都交出去了，萬一回頭查處我咋辦……”

2、從主管部門角度

主管部門通常會這樣說：“稅關協同管理是為了貿易便利化、提升執法效能，改革試點一定程度上可以解決兩部門對于關聯企業轉讓定價審查重點與標準不同帶來的困擾。別擔心，這不有案例在先嘛，深圳、福建……都在先行先試。當然各地情況不一樣，咱們轄區不能完全照搬，具體怎么做，三方一起協商，所以我們要調研與政策宣講嘛。你問為啥選你們家？你們家守法合規，運營規范，從規模、業務等方面符合試點要求……不要有負擔，自愿參加……要向總部匯報，沒問題，完全理解啊，這樣吧，月底前按照清單交齊材料吧……”

（三）糾結背后的難點是什么

除了管理者與被管理者出于角色定位不同的諸多考慮外，從法律角度看糾結背后的難點是什么？

1、從企業角度，稅關協同管理搭建的是合作框架，海關稅務審查轉讓定價所遵循的法律框架沒有變化，不會從根本上解決兩個部門審查所帶來的不一致問題。

協同管理機制的實質是搭建了一個框架，約定了加入框架的海關、稅務、企業需要共同遵守的程序規則，比如說企業想要申請試點，需要向誰申請，申請時需要提交哪些材料，從申請到行政程序結束經過哪些節點，稅務、海關接到企業申請后如何合作，遵循哪些流程規定，等等。也就是說協同管理機制本身不創設所涉事項比如轉讓定價的實體性審查規定——畢竟海關、稅務有各自業務條線的法律規定要遵守，協同管理機制回答的是參與主體如何合作的問題，規范的是合作時所要遵循的工作程序問題。

以深圳模式為例，稅關協同管理工作機制可以歸納為：

--符合條件的企業同時向海關、稅務提交轉讓定價協同管理申請表。

--稅務、海關受理申請后啟動聯合評估工作，與企業就進口價格進行協商（期間可視需要各自或聯合對企業訪談或核查）。

--協商達成一致意見（協商的內容主要涉及稅務轉讓定價方法、海關估價方法、財務指標、公平交易值域）。

--三方簽署協同管理備忘錄，同時海關做出價格預裁定決定，稅務與企業達成預約定價安排。

如果把前述文字變成流程圖，大體是下面的樣子：

那么問題來了，前述流程節點中的“協商一致”到底是指誰和誰協商一致？

根據62號文第四條的規定：“深圳海關和深圳稅務局協商達成一致意見的，應當與企業簽署《協同管理備忘錄》，由三方的法定代表人或者其授權代表簽署。同時，深圳海關作出價格預裁定，深圳稅務局與企業達成預約定價安排。深圳海關、深圳稅務局不能協商一致的，應當終止協同管理程序并由受理部門書面告知企業。”

從表述看是兩個主管部門達成一致，這也是符合法律規定的，因為行政機關要依法行使國家權力、履行國家行政管理職能，不能超出規定自由發揮，可是對于企業來說沒有試點不試點一說，任何一步都是實實在在的業務，關乎切身利益，也無怪乎實務中對于主管部門的宣講企業要忍不住腦補那么多了。

2、從主管部門角度，你以為改革試點想怎樣就怎樣，我也要遵守現有的法律框架，我的執法行為要能經得起內外部審計監督的檢查。

主管部門也是有苦衷的，怎么說？繼續以深圳模式為例，看一看海關、稅務、企業三方在備忘錄中的約定：

《關聯進口貨物轉讓定價協同管理備忘錄》

第一條（四）“協同價格”是指根據主管海關、主管稅務機關、申請人就關聯進口貨物轉讓定價所達成的定價原則及計算方法，運算得出的進口貨物價格（成本）。

第五條 轉讓定價方法和海關估價方法

一、稅務轉讓定價方法：

海關估價方法：

二、財務指標

三、公平交易值域

第六條 “申請人貨物價格調整 一、在本備忘錄適用期間，申請人任何一個年度的實際財務指標應當按照第五條第三款確定的公平交易值域的中位值執行。如低于或者高于中位值的，申請人需按照財務指標中位值進行價格調整。”

前述約定概括起來意思就是，我們雖然簽署了備忘錄，不過海關有海關的估價方法，稅務有稅務的轉讓定價方法，兩個部門需要遵守相關的法律規定和方法要求，在此前提下來確定三方遵守的公平交易值域，并且按照中位線執行。如果企業年度的實際財務指標高于或低于約定的中位值，企業需要按照該中位值調價并且報告給海關和稅務。

繼續來看協同管理申請表：

可以看出表格包括了“申請轉讓定價協同管理事由概述”“申請人訴求”“申請人的觀點及法律依據”等欄目。在確定協同價格時，根據現行法律規定和執法實踐，海關從征稅管理的功能定位上對于進出口貨物的價格審查關注的是單筆業務或者說是每一批次的進出口貨物的價格申報是否符合海關法律框架的規定，而稅務部門的關注重點則包括企業一段時期內的整體利潤狀況，兩部門關注點的不同不可避免地帶來對于同一事項執法思維的不同，而且作為行政機關的兩個主管部門本身都要依法行政，不能突破各自現行的法律框架去隨意執法，那么協作歸協作，協作過程中如何避免各自的執法風險是必須要考慮的問題。繼續來看深圳模式，在備忘錄執行期間，倘若基于協同價格企業需要調整向海關申報的進出口貨物價格，海關要不要回溯到對應批次的貨物上（且不論實際操作上的可行性），還有價格調整及相應執法程序如何與其他海關執法程序銜接——畢竟海關執法內容不只是關乎稅收，以及如何避免相關的執法風險等，這些從協同機制、備忘錄以及申請表都得不到答案，卻都是實實在在要考慮的頗具挑戰性的事情。

當然，有理由相信海關包括稅務其實對相關執法風險是持審慎態度的，比如從62號通告看，備忘錄約定如果申請人未遵照執行的，主管海關和主管稅務機關會按照相關規定協商修訂或者終止備忘錄。倘若終止備忘錄的，主管海關、主管稅務機關有權另行確定關聯進口貨物的完稅價格。遺憾的是如此約定更多是從防范主管部門執法風險的立場出發，對于在此情境下企業的利益如何保護沒有更多提及。

近年來圍繞海關、稅務轉讓定價協同管理問題的改革很受關注，各地海關、稅務部門結合轄區情況積極試點，開展協同管理的領域與具體方式不一而足。要不要先行先試蹚水過河，跨國公司對此喜憂參半，畢竟稅務和海關也都是在摸著石頭過河，能否在聯合評估中協商一致，過程中會遇到什么狀況，風險是否可控，都是各方要慎重考慮的問題。

對于海關、稅務來說，雖然是改革試點，兩個部門還是要在現行法律框架下進行探索，加之功能定位不同，對于同樣問題的關注點、執法原則與要求有差異，求同存異的尺度如何平衡，會不會引發執法風險，這些都是需要考慮的問題。

對于企業來說，兩部門的試點其實是把原先的兩套執法審查程序放在了一個框架里，如果兩個主管部門達成一致還好，要是達不成一致或者情況有變，等于從頭再來，企業搭進去的不但有時間成本、機會成本，恐怕也會因之造成一定經濟損失或者聲譽損失，何況轉讓定價資料是敏感資料，企業要考慮保密問題，這些都是企業面對改革試點的邀約有所糾結的原因吧。

雖然存在前述困境和難點，不過改革的本質就是不破不立，破立相隨，規則也正是在實踐與理論的碰撞與交互里彼此驗證和不斷完善的吧。我們建議如果被邀約試點，企業還是要配合主管部門工作，可以適時邀請律師介入，充分表達企業訴求、維護合法權益，實現各方共贏。