按圖索驥——消費與零售企業的合規“四象”（三）——稅務合規篇
作者：全開明 袁葦 謝美山 2023-07-11【內容摘要】企業稅務合規一直是企業合規建設的重中之重。因其具有極強的專業性、極高的風險性，故一直受社會各界廣泛關注。在數據驅動的“以數治稅”背景下，以往企業濫用稅收洼地、虛開發票等一系列不合理的避稅行為，在監管手段和監管政策趨嚴的時代背景下，愈加無處遁形。上一期我們著重介紹了消費與零售行業市場監管合規的體系與風險點，并在此基礎上結合實務經驗，為相關企業提出了專業合規建議。本期我們將聚焦消費與零售行業稅務合規領域，共同探討相關企業稅務合規風險點，從而完善相關企業稅務合規體系建設并為其提供切實可行的合規指引。
【關鍵詞】以數治稅 合理避稅 稅務合規 合規指引
在數據驅動的“以數治稅”背景下，以往企業濫用稅收洼地、虛開發票等一系列不合理的避稅行為，在監管手段和監管政策趨嚴的時代背景下，愈加無處遁形。縱觀近來一系列稅收違法案件涉事主體的后續發展，不難發現每一個因稅務違法問題而遭到行政機關查處的主體都不同程度受到了影響，輕則企業口碑一落千丈，業務情況大不如前；重則企業元氣大傷，經營難以為繼。
頻繁曝光的名人偷稅案件引起廣大高凈值人群及相關企業對稅務合規的重視，尤其在最高檢陸續公布的多起虛開發票“合規不起訴”的指導案件之后，敏銳的企業已經認識到企業稅務合規工作的巨大價值。因此，企業稅務合規工作必須提上日程。按圖索驥——消費與零售企業的合規“四象”---總論篇 - 專業文章 - 上海市錦天城律師事務所 (allbrightlaw.com)一文著重描述了總體歷史背景和監管趨勢。研究 | 按圖索驥——消費與零售企業的合規“四象”（二）——市場監管篇 (qq.com)一文則是聚焦市場監管合規體系及風險點，最后針對性地提出消費與零售企業的合規建議。本文我們將聚焦消費與零售行業稅務合規領域，共同探討相關企業稅務合規風險點，從而完善相關企業稅務合規體系建設并為其提供切實可行的合規指引。
一、消費與零售行業稅務合規概況
（一）消費與零售行業稅務征稅總體介紹
消費品行業自身特色突出，行業更新迭代迅速，受互聯網技術影響大。從長遠來看消費行業或面臨消費意識與需求的極大轉變，零售企業轉型與自我升級面臨挑戰，從而催化了業務戰略和集團架構的升級轉型。
隨著新一輪財稅體制改革的展開，稅局征管趨勢朝著提升大企業管理層級、風險管理導向、信息化、大數據等方向發展，零售企業將面臨稅務管理的外部監管新挑戰。而連鎖零售行業商業模式靈活多變，線下網點分布十分廣泛，新商業模式的稅務法規存在嚴重的滯后性，稅務處理的準確性缺乏許多理論和實踐層面的指導。電子商務不斷衍生出新的交易模式，對數據管理要求和稅務合規要求極高。經營實體太多，辦稅人員太少，企業納稅申報方式和發票的管理特別復雜，稅務數據的整理由人工進行、進行納稅申報的效率不高。與此同時，零售企業內部產生了海量業財稅數據，但業財稅系統之間存在數據采集和流通壁壘，使數據難以直接有效地運用于風險管理。
自2019 年新冠肺炎疫情暴發以來，零售行業總體形勢并不明朗，很多企業都遭受了嚴重的損失。但是，消費領域在疫情過后將迎來恢復甚至暴發式反彈，其中連鎖零售業將繼續扮演生活物資供給、基本消費需求滿足、改善消費者生活質量便利居民生活的核心角色，在新零售、科技化、數字化、沉浸式等新興起的行業發展過程中，企業的現金管理、風險管理、資本運作、稅務規劃、科技化管理水平、激勵制度等起到了至關重要的作用。
（二）消費與零售行業稅務計稅方式、范圍介紹
具體來看，消費與零售行業企業適用增值稅、企業所得稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加、文化事業建設費、水利建設基金等稅費種類。不同產品適用的稅種不同，稅率差異也較大。我國的稅制改革一直朝助力中小企業經濟發展、減免稅負、優化市場營商環境的方向進行。初級農產品和農產品稅務繳納更是改革的重中之重，目前其增值稅稅率分別為 13%和 11%。納稅人作出增值稅應稅銷售行為或者銷售進口貨物原本應當采用 17%和11%稅率，出于完善增值稅制度及減稅降費等目的，稅率分別調整為 16%、10%。[1]
企業適用25%的企業所得稅率。對于小型微利企業來說，其享有稅收政策優惠，對于該企業年應納稅所得額不超過 100萬元的部分，減按 12.5%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅；年應納稅所得額超過100萬元但不超過300 萬元的部分，減按 50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅。[2]小規模納稅人照3%稅率繳納增值稅。若企業被認定為高新技術企業、技術先進型服務企業或西部地區鼓勵類產業的，因其企業所在行業的特殊性，給予適用15%企業所得稅率的政策傾斜。[3]
進口消費品需要納稅，其中高端、奢侈消費品的消費稅率較高，稅費合計共占進口消費品總成本的20%-40%。而我國進口消費品的成本由完稅價格、關稅、消費稅、進項增值稅等構成，這也構成了境內外奢侈品價格差異大的主要原因。
（三）消費與零售行業稅務納稅申報介紹
事實上，傳統經營模式和電商模式在消費與零售行業的經營模式中占主流，兩者的納稅申報方式存在差異。
采取傳統經營模式的經營者需要做的第一步是辦理營業登記、領取營業執照，第二步是弄清楚納稅主體、進行稅務登記、安排納稅事宜、主動按期納稅申報，從而合法合規地履行納稅義務。因為我國目前沒有強制賣家采用電子商務方式去辦理稅務登記的規定，納稅人在電商零售平臺上一般只需注冊并認證網上身份即可開店，僅有少數賣家在線下實體經營自己的店鋪。
業務立案與稅務立案雙重登記使有關部門更容易區分納稅主體。我國雖然將電商稅務登記的制度包含在內，但并未出臺具體的系統性的稅收領域內的細則與規定，這使得在電子商務環境下納稅主體的確認存在異議。
二、實務中消費與零售行業企業稅收七大合規風險點
（一）稅務登記重點風險點
稅務登記重點風險點主要是指稅務登記的基礎登記信息不規范、不全面引發相應的稅務登記風險。簡單來說就是基礎登記信息不規范、不準確，缺少某些辦理非稅收入相關業務必要的基礎登記信息。
對此筆者認為，企業應當記錄清晰、明確的登記信息，采集崗位職責和工作流程信息，在審核繳納義務人通過電子稅務局自行采集的基礎信息過程中重點關注基本情況、登記注冊類型、總分機構類型、會計制度、經營范圍等重要信息，以確保必要的基礎信息能夠完整、準確、及時的采集。
（二）銷售環節稅務重點風險點
企業銷售環節，是企業稅務合規監測重點。企業銷售環節分別在兩個方面產生重點涉稅風險。其一是促銷活動的稅務風險；其二是優惠券、免費券的涉稅風險。以“企業新注冊用戶免費送”為例，在企業所得稅方面，應將其視為銷售貨物，按照銷售商品相關規定繳納企業所得稅以及增值稅；在個人所得稅方面，應將其視為“意外所得”繳納個稅，企業應履行代扣代繳義務，否則將被處以罰款。
（三）賬簿憑證重點風險點
在營業稅改為增值稅的政策實施后，部分企業為了少繳稅款，利用不法合法合規的方式進行抵扣，導致出現虛增進項抵扣，從而增大企業稅務風險。一些零售企業為了實現進項稅抵扣，故意開錯發票，這樣就會對抵減業務產生影響。企業主要采取的手段如下：
1. 虛增主營業務成本
實務中企業主要采取虛增庫存，或者降低銷售的價格的方式造成多結轉主營業務成本；一些零售企業在年末的時候，沒有針對進銷差價情況來對主營業務成本進行沖減，又或者刻意地壓低進銷差價率，對毛利率進行調整，最終會導致主營業務成本虛高，雖然達到了少繳所得稅的目的，但是很有可能會引發涉稅風險。
2. 虛增財政費的風險
一些零售企業為了達到稅前扣除的目的，會選擇將本應資本化的利息納入當期財務費；或在企業向關聯企業借款的時候，選擇對于限制比例的部分選擇在稅前扣除。
以上虛增的成本在稅務處理上應當調減成本、調增應納稅所得額，補繳企業所得稅，征收滯納金，并涉及稅款 0.5-5倍行政處罰。對于偷稅違法行為，要降低企業納稅信用等級，并在信用中國網站進進行公示，“一處違法、處處受限”，這勢必會給企業帶來極大的稅務風險。
（四）稅控發票重點風險點
發票問題一直是企業日常生產經營稅控風險高發點。對應風險分別包含“真票虛開”風險、增值稅發票管理涉稅風險等。
其一，“真票虛開”風險具體是指：總公司和子公司之間未進行購銷業務，但是在開具發票時，為了對稅額進行調整，選擇相互虛開發票，通過時間差來達到減少稅負的目的。部分零售企業為了擴大現金流量，通過虛增業績對外多開發票，以增加銷售額，由此容易誘發“真票虛開”問題。
其二，增值稅發票管理涉稅風險。如果取得的增值稅發票本身就是假的，或者發票雖然真實卻沒有真實的交易，上游企業被認為存在虛開增值稅發票的行為，這就會造成作為原始憑證的發票不符合要求，不能進行進項稅抵扣和成本列支，嚴重的會被稅務機關認定為偷稅甚至移送公安，面臨行政處罰甚至被提起公訴。如果企業業務是真實發生的，稅務局是允許通過換開、補開等方式重新取得合法有效的發票作為抵扣或成本列支的憑證。即使沒有造成補繳稅款等損失，企業為了重新獲得了合法有效憑證也付出了額外的成本。然后，實踐中能換開、補開的合法有效發票的情況非常少。增值稅普票雖然不能進行進項稅抵扣，但在成本列支方面與增值稅專票發揮同樣的作用。
（五）納稅申報重點風險點
為了更好地幫助讀者理解，本文以“買一贈一”銷售行為為例。“買一贈一”銷售行為是商場為了增加銷售量采取的常見營銷手段。但需注意的是，該行為可能產生的是增值稅和企業所得稅的稅務風險。眾所周知，增值稅應當按照銷售行為來繳納增值稅。企業所得稅按照銷售總額在商品與贈品之間按照公允價值的比例進行分攤，分別計入收入，也是按照銷售行為繳稅。在“買一贈一”時，如果未按規定做視同銷售處理，而是將產品成本計入銷售費用，對于企業所得稅來說，無論贈是將贈品的成本計入主營業務成本還是銷售費用，對企業所得稅都不產生影響。但對增值稅來說，就會產生少繳增值稅的風險。另外，如與“商業折扣”行為混同，會導致少繳增值稅稅款的情況出現。
（六）稅款征收重點風險點
由于各地區的稅率、稅收政策方面存在差異，部分零售企業為了確保經濟效益最大化，會選擇從高率稅率地區向低率稅率地區轉移。部分零售企業也可能為了滿足當地政府的優惠政策（如地價優惠等）通過低價或者高價銷售，人為地轉移價格或者利潤，由此容易引發零售企業的納稅風險。
此外，企業還需注意未按征收范圍認定相關費種導致的征收風險。稅局風險描述在批發和零售業中，特別是零售業，繳納義務人一般采取個體工商戶登記，此時，存在將不屬于征收對象的繳納義務人納入征收管理范圍的情況，這會導致給繳納義務人錯誤認定非稅收入項目。例如為個體工商戶認定殘疾人就業保障金。如果稅局按照征收項目的征收對象，未理清繳納義務人主體本應認定的非稅收入項目，從而分征收項目開展費種認定的數據檢查，那么這種情況下，企業應該及時與稅務局進行溝通，提交相應證據資料，從而避免被不合理認定從而導致稅收損失。
（七）拒不接受稅務機關處理行為重點風險點
對于《稅收征收管理法》第七十二條規定的“拒不接受稅務機關處理”的情形，現有法律、法規、規章及規范性文件并沒有明確規定。然而，《稅收征收管理法》的立法目的是“為了加強稅收征收管理，規范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展”。“拒不接受稅務機關處理”的情形，本質上包括違法行為人對稅務機關作出的限期改正、催繳稅款、強制執行、罰款等行政處理和行政處罰決定不予執行的情形。
根據《稅收征收管理法》第七十二條規定：“從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人有本法規定的稅收違法行為，拒不接受稅務機關處理的，稅務機關可以收繳其發票或者停止向其發售發票。”綜上，消費與零售行業企業拒不接受稅務機關處理的，可能具有被稅務機關收繳發票或停止向其發售發票的稅務風險。如果涉及處罰，根據《行政處罰法》的規定，延遲繳納罰款還應當加收加處罰款。
三、數字化時代下稅收征管的變革
（一）稅收征管模式的國際發展趨勢——數字化發展
零售行業具有商品的種類多、來源復雜、促銷手段多等特性，背后暗含著一系列的稅務風險。在傳統稅務監管環境中，發票開具、折扣、促銷活動等環節雖然已經是稅務機關關注的重點，但是稅務機關更傾向于采用抽樣、詢問等方法了解企業業務。而在數據化監管環境中，稅務機關可以快速比對各類不同的數據，篩選出異常數據，進行稅務檢查。
其次，門店與門店、倉庫與倉庫、不同業務線上單位間都可能存在調庫、換貨、退貨、報廢處置等安排。在傳統稅務監管環境中稅務機關可能受限于數據的限制，而在數據化監管環境中，稅務機關將有可能獲得不同區域內納稅人各業務單位的數據，通過數據的信息比對將更有可能進行稅務管理。
最后，零售行業更容易進行相關多元化的經營。由零售商介入物流行業，或者由制造企業延伸至銷售末端，或者通過多品牌經營同類產品，或者由單一品牌經營相關產品，這些安排在大數據的依托下都為稅務機關提供了橫向、縱向的多個角度審視零售消費品行業的經營狀況。
（二）智慧稅務的發展將推動稅務執法更加公平嚴格
1. 稅收大數據和風險管理局風險特征庫建模、驗證及推廣
2019年12月，稅收大數據和風險管理局成立，主要職責為：負責業務層面云平臺建設、相關業務需求及運營管理、相關系統應用及運維工作;組織實施稅收大數據和風險管理戰略規劃;管理稅務數據，交換和共享稅務數據;開展國家綜合風險管理特征數據庫和分析模型的建設、驗證和推廣。隨著稅收征管改革，稅務管理人員的執法能力也在不斷提升，實現線下與線上的有機貫通，使征管系統更好地融入日常管理與行政執法中的期盼將不再遙遠。企業的監管將更加智能、精準。
2. 自然人電子稅務局大數據稽查發現相關線索
例如，某知名帶貨主播逃稅案件即是通過自然人電子稅務局大數據稽查發現，通過稅政二股在系統內查詢發現大額欠稅疑團，隨后通過多方監控該主播的收入來源，確定主播個人所得稅扣繳基數，稅政二股工作人員在第一時間與稅務分局進行溝通，最終鎖定。由此可見，新時期自然人一些逃稅行為將更加無所遁形。
3. 金稅系統識別虛開風險特征功能已經落實
2020年11月13日，國家稅務總局發布“金稅四期決策智慧端之指揮臺及配套功能建設項目”。金稅四期及智能稅務系統不局限于金稅三期的稅務方面，更進一步地納入“非稅”業務，更加全面的監控企業業務。金稅四期的推進是對現代化稅收征管系統的進一步完完善，使稅費業務在數據、業務和流程等方面全面實現數字化，為智能辦稅、智慧數字化監管構造良好的基礎。伴隨金稅四期的推進，虛開發票、買賣發票等一系列違法違規行為將進一步受到監管和打擊，也意味著合規的重要性進一步加強。
四、未來企業納稅發展趨勢與合規建議
（一）稅務中介在實現智慧稅務過程中將發揮更大的作用
隨著社會分工細化和涉稅實務專業度的不斷提升，稅務中介將在未來智慧稅務的實現過程中扮演越來越重要的角色。《稅說收征管意見》提到要充分發揮行業協會和社會中介組織作用，支持第三方按照市場原則為納稅人提供個性化服務，加強對涉稅中介組織的專業和行業監管。與此同時，對中介機構也應提出相應的服務準則。筆者總結如下：
1. 中介機構應更專注于為納稅人提供專業服務
中介機構為企業提供的服務將更接近于商業層面，包括解決更廣泛的商業運營和企業管理中出現的稅務問題。中介機構長期深耕于專業服務，知識結構更新速度快，涉及行業廣泛且經驗豐富，不僅可為企業提供服務，也可為稅務部門提供專業的稅收政策和技術服務。
2. 中介機構提供服務以獨立性為前提
保持獨立性是中介機構提供專業服務的基礎，稅務行業協會對其監管應更多體現在行業管理上，如設定從業資格和門檻，制定獨立性要求規則，以及配備嚴格的懲戒制度等。
3. 中介機構應更聚集高端專業服務
為了順應新的征管發展趨勢，國際化的中介機構將憑借高水平的稅務技術能力，向價值鏈頂端爬升，參與更有深度的專業服務，包括參與稅法設計研究、為稅收征管系統的搭建提供專業的稅務和技術分析、為稅務管理人員提供國際化的專業培訓、協助處理跨國集團與稅收管理部門之間的互動及爭議解決等。
（二）“發票數字保安”——精準數據化管理
面對海量進項發票，必須能夠實現“發票數字保安”功能，對風險發票進行識別監測，對目前已然存在的風險精準管控，發票作為“數字保安”，應為企業財務提供助力。
當前企業對發票管理的工作重心，應當集中在以下幾點：第一，強化風險發票的系統預警、事中管控，預防虛開和提示風險；第二，降低財務對發票審查的工作要求和強度；應當落實申請人直接申報和錄入制度，進而大幅減少財務的工作時間，從而形成良性互動。
（三）確保稅收優惠政策應享盡享、應享快享
為鼓勵、支持、引導企業健康長遠發展，增加居民收入，完善社會資源分配，拉動社會經濟總產出，國家面向各類市場經濟各主體出臺了一系列稅收優惠政策。其實國家已經出臺了一系列優惠政策惠及有關行業及相關主體，但遺憾的是一些政策利用率并不理想，企業不了解、政策宣傳渠道單一，是導致企業未能實現“應享盡享”的主要原因。法律并沒有為行政機關設置稅收優惠提醒義務，企業納稅全程依賴自身的專業性與信息更新的及時性。為保障這些政策落地，使得政策真正惠及企業，企業有必要在自身稅務合規基礎上，了解與自身利益休戚相關的一系列政策，從而實現企業普惠性稅收優惠政策“應享盡享”、“應享快享”。
總而言之，企業稅收優惠“應享盡享”實現方式并不局限于一定框架之內，只要有助于企業開源節流，行使權力，企業就可以對相應手段廣泛利用，使企業在合規框架內，實現企業經濟效益的最大化。
五、總結
金稅四期的到來給企業稅務合規工作帶來更高的要求。依托新的算法，利用企業經營指標等大數據實現的信息系統自動提取數據、自動計算稅額的“以數治稅”管理方式不僅大大降低行政機關的稅務違法線索搜尋成本，也意味著企業稅務合規風險大大增強。伴隨著稅務稽查數字化、系統化、智能化，企業稅務管理也要與時俱進。實現發票管理數字化、財稅合規一體化，這是趨勢，也是未來。企業稅務合規風險貫穿企業生產運營的各環節，其中需重點關注納稅申報、企業費用列支科目、成本發票管理等稽查重點領域。
尤其消費與零售行業日常運營面臨大量交易流水與費用科目，利用市面上出現的數字化發票管理工具實現企業成本發票管理是不錯的選擇，這也是未來企業稅務管理發展大勢所趨。企業稅務合規工作沒有捷徑，面對新形勢、新挑戰，避免因財稅問題而影響企業長遠發展，企業事前財稅合規仍是為企業保駕護航的最優解。
本文撰寫呂行、宿勝杰亦有貢獻。
注釋
[1] 參見《財政部、國家稅務總局關于印發〈農業產品征稅范圍注釋的通知》(財稅字〔1995〕52號);《財政部、國家稅務總局〈關于簡并增值稅稅率有關政策〉 的通知》(財稅〔2017〕37 號) 第1條;《財政部、財政總局關于調整增值稅稅率的通知》(財稅 [2018〕32號)第1條。
[2]參見《企業所得稅法》第 28 條;《財政部稅務總局關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》(財稅〔2019〕13號)第2條;《國家稅務總局關于落實支支持小型微利企業和個體工商戶發展所得稅優惠政策有關事項的公告》(國家稅務總局公告2021 年第8號)第1條。
[3] 參見《企業所得稅法》第28 條;《財政部、稅務總局、商務部、科技部、國家發展改革委關于將技術先進型服務企業所得稅政策推廣至全國實施的通知》(財稅〔2017〕79號)第1條;《關于執行(西部地區鼓勵類產業目錄〉有關企業所得稅問題的公告》(國家稅務總局公告 2015年第14號)第1條;《財政部、稅務總局、國家發展改革委關于延續西部大開發企業所得稅政策的公告》(財政部、稅務總局、國家發展改革委公告2020 年第 23 號)第1條。
本文撰寫涂瑩瑩亦有貢獻
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全開明律師結合多年實踐經驗，站在企業視角，直擊企業在經營中面臨的“信息不對稱”的痛點，撰寫《消費與零售行業合規指引》一書。本書通過獨特的分析結構，從市場監管、稅務監管、刑事處罰以及行政救濟等四大角度為企業提供有價值的合規思路和判斷，有效銜接政府與企業的信息不對稱。本書通過揭示消費和零售行業中的違法違規常見行為，對企業合規經營的困境進行分析，展示潛在的違法違規風險，并結合監管部門發現、稽查、監管路徑，為消費與零售行業合規經營進行指引，為消費與零售企業提供專業的合規指導，為企業的長遠發展保駕護航。
