企業(yè)居民身份認(rèn)定規(guī)則的現(xiàn)狀和趨勢(shì)（下）——新技術(shù)對(duì)規(guī)則的沖擊
作者：肖波 Shaji Ravendran 梁儷瓊 2020-11-17隨著現(xiàn)代科技的發(fā)展進(jìn)步，公司的經(jīng)營(yíng)管理模式日新月異：
一方面，確定管理控制活動(dòng)的物理地點(diǎn)變得愈發(fā)困難。例如，董事們即使身處全球各地，也可以通過網(wǎng)上視頻會(huì)議參加董事會(huì)，而無需本人前往會(huì)議現(xiàn)場(chǎng)。技術(shù)的發(fā)展使得公司治理的手段更加多樣、決策更加便捷，同時(shí)也增加了實(shí)際管理機(jī)構(gòu)認(rèn)定的復(fù)雜性。
另一方面，公司經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)和方式也發(fā)生了巨大改變。幾十年前，實(shí)體存在對(duì)開展業(yè)務(wù)至關(guān)重要。但隨著經(jīng)濟(jì)的數(shù)字化，現(xiàn)在越來越多的公司無需設(shè)立實(shí)體性的交易中介，就可以在任意目的國(guó)市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)銷售。
傳統(tǒng)的企業(yè)稅收居民身份認(rèn)定規(guī)則越來越難以應(yīng)對(duì)這些改變，尤其是由此引發(fā)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題（以下簡(jiǎn)稱“BEPS”），更是引起了各國(guó)政府和國(guó)際間組織的廣泛關(guān)注。為此，澳大利亞經(jīng)合組織和都對(duì)“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”規(guī)則進(jìn)行了評(píng)估，并且均以不同的方式摒棄了簡(jiǎn)單的“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”測(cè)試，同時(shí)試圖提出行之有效的解決方案。
1. 澳大利亞 文章的上篇介紹了，澳大利亞Bywater等案的判決和澳大利亞稅務(wù)局發(fā)布的指導(dǎo)意見，提出在澳大利亞開展主要管理和控制活動(dòng)本身，就屬于 “在澳大利亞開展業(yè)務(wù)”，實(shí)質(zhì)上就是其他國(guó)家所采取的傳統(tǒng)“主要管理和控制場(chǎng)所”或“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”測(cè)試。規(guī)則變更之后，澳大利亞稅務(wù)委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱“委員會(huì)”）對(duì)規(guī)則進(jìn)行了審查。 1.1 問題 委員會(huì)審查中發(fā)現(xiàn)，一些公司通過操控董事會(huì)舉辦地點(diǎn)、改變董事會(huì)成員等方式，改變公司的主要管理和控制場(chǎng)所，進(jìn)而改變自己的稅收居民身份。例如，一些公司采取如下操作，其唯一目的，就是確保境外注冊(cè)且在澳大利亞沒有經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的公司，能夠不被認(rèn)定為澳大利亞稅收居民： 一些境外注冊(cè)公司選擇讓澳大利亞居民董事前往海外參加董事會(huì)會(huì)議，而不是通過視頻在澳大利亞參加線上會(huì)議；如果董事無法前往海外，將選擇缺席會(huì)議。 澳大利亞跨國(guó)公司將澳大利亞居民董事從其境外子公司的董事會(huì)中除名。 同樣地，這些境外公司可能僅僅通過改變其董事會(huì)地點(diǎn)和成員的組成，而無需改變其基本業(yè)務(wù)，即可使自己變更為澳大利亞的稅收居民。如此一來，這些公司可以利用它們的海外虧損來抵消澳大利亞的應(yīng)稅所得，這將對(duì)澳大利亞的稅基構(gòu)成威脅。 新冠疫情的蔓延加劇了這一問題。世界各地的董事會(huì)轉(zhuǎn)向利用現(xiàn)代技術(shù)，使他們?cè)诙律硖幉煌瑖?guó)家的情況下，仍能夠繼續(xù)召開董事會(huì)進(jìn)行決策。此外，疫情還意味著董事會(huì)的召開更頻繁，以作出應(yīng)對(duì)病毒影響的決定。決策行使地點(diǎn)之靈活，會(huì)議舉辦頻率之高，使得公司的稅收居民身份可能會(huì)輕易、頻繁地改變。 值得注意的是，這一現(xiàn)象不僅給稅收征管帶來很大問題，還可能造成公司治理成效低下、成本上升。例如，澳大利亞居民董事前往海外參加董事會(huì)，那么公司需要承擔(dān)差旅往返等直接成本；此外，這些操作還可能造成公司治理不善，公司需要承擔(dān)治理不善導(dǎo)致的間接成本。例如，一些公司限制向境外公司任命澳大利亞居民董事，或者限制這些董事參加特定會(huì)議。但通常情況下，與澳大利亞居民相比，外國(guó)居民董事不具備擔(dān)任這一職務(wù)的條件或資格。尤其是初創(chuàng)企業(yè)和較小的公司集團(tuán)，還缺乏可提供適配董事的全球化人才庫(kù)。這就導(dǎo)致了公司治理的弱化。 1.2 解決方案 澳大利亞稅務(wù)委員會(huì)在規(guī)則審查之后提出，鑒于電信技術(shù)的使用和全球勞動(dòng)力的流動(dòng)，以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)為基礎(chǔ)的測(cè)試與現(xiàn)代公司治理的做法不符。針對(duì)稅收居民身份可操縱、易變動(dòng)的問題，委員會(huì)建議在評(píng)估稅收居民身份時(shí)，弱化對(duì)董事會(huì)舉辦的物理地點(diǎn)或者說董事履職時(shí)所處物理位置的考慮，增加與公司核心商業(yè)活動(dòng)有關(guān)的測(cè)試，以增強(qiáng)企業(yè)稅收居民身份的穩(wěn)定性。 1.2.1弱化董事履職時(shí)所處的物理位置 以往公司董事會(huì)的召開方式是董事線下聚集在一起討論表決，所以董事在董事會(huì)會(huì)議期間所處的物理位置，與確定主要管理和控制場(chǎng)所密切相關(guān)。委員會(huì)提出，隨著技術(shù)進(jìn)步，這一操作已經(jīng)發(fā)生了重大變化。因此，在確定公司的核心管理和控制權(quán)在何處行使時(shí)，需要考慮更多因素，例如： 董事會(huì)的組成，以及董事?lián)蔚钠渌魏温殑?wù)； 公司最終所有權(quán)帶來的任何影響； 監(jiān)管要求帶來的影響； 董事在履行其職責(zé)時(shí)的住所和/或所處的物理位置。 可見，比起單純考慮董事履職時(shí)的物理位置，目前需要考慮的因素更加全面。通過弱化對(duì)董事履職時(shí)所處的物理位置的強(qiáng)調(diào)，可以降低董事會(huì)會(huì)議地址或者成員變動(dòng)，導(dǎo)致公司稅收居民身份發(fā)生多次變化的可能性。 1.2.2兩階段測(cè)試 委員會(huì)建議再次使用兩階段測(cè)試。新的兩階段測(cè)試涉及“充分經(jīng)濟(jì)聯(lián)系”概念。在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，一家公司將與澳大利亞產(chǎn)生“充分經(jīng)濟(jì)聯(lián)系”： 條件1.公司的核心商業(yè)活動(dòng)在澳大利亞進(jìn)行； 條件2. 公司的主要管理和控制場(chǎng)所在澳大利亞。 界定核心商業(yè)活動(dòng)時(shí)，委員會(huì)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)考慮如下相關(guān)因素： 公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)； 在澳大利亞境內(nèi)外從事公司核心業(yè)務(wù)活動(dòng),所依托的員工和資產(chǎn)所在地； 公司規(guī)模； 公司治理實(shí)踐的復(fù)雜性； 戰(zhàn)略管理和業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)控制之間是否分離； 董事會(huì)的組成，以及董事?lián)蔚钠渌魏温殑?wù)； 開展業(yè)務(wù)的核心活動(dòng)，與初步或輔助活動(dòng)（如一般性的職能支持活動(dòng)）之間的區(qū)別。 從上述考慮因素可以看出，確定核心商業(yè)活動(dòng)開展地需要從諸多方面綜合考慮，其中一些因素，如資產(chǎn)所在地，一般情形下發(fā)生變動(dòng)的可能性較小。 此外我們注意到，兩階段測(cè)試中除了“主要管理和控制場(chǎng)所”之外的條件，從“業(yè)務(wù)”改為了“核心商業(yè)活動(dòng)”。這二者之間存在一定差異：前者包括董事決策在內(nèi)的任何活動(dòng)，而“核心商業(yè)活動(dòng)”主要是指與銷售創(chuàng)收等有關(guān)的活動(dòng)。顯然，在公司未發(fā)生實(shí)質(zhì)性和持久變化的情形下，“核心商業(yè)活動(dòng)”的進(jìn)行地點(diǎn)發(fā)生改變的可能性較低。 2. 經(jīng)合組織 2.1問題 2.1.1雙重不征稅 雖然稅收協(xié)定的最初是為了防止參與跨境交易的公司被雙重征稅，但在過去的幾十年里，一些跨國(guó)公司通過設(shè)計(jì)稅收架構(gòu)，使所獲利潤(rùn)取得雙重不征稅的待遇。2014年，經(jīng)合組織財(cái)政事務(wù)委員會(huì)就承認(rèn)發(fā)生了多起雙重居民公司避稅（雙重不征稅）案件。隨著現(xiàn)代技術(shù)的發(fā)展，公司開展業(yè)務(wù)對(duì)實(shí)體性交易中介的依賴進(jìn)一步降低，更是加劇了這一問題。 2.1.2稅收利益分配不均 公司對(duì)于實(shí)體性交易中介的依賴大為降低。因此，大型跨國(guó)公司可以在一個(gè)低稅收的國(guó)家或地區(qū)設(shè)立主體并經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，同時(shí)從其他國(guó)家或地區(qū)獲得銷售和收益。但依據(jù)傳統(tǒng)課稅規(guī)則，仍然是居民國(guó)享有對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的課稅權(quán)。盡管這些公司在客戶所在國(guó)內(nèi)產(chǎn)生了巨大利潤(rùn)，但由于它們是另一個(gè)國(guó)家的稅收居民，所以他們?cè)诳蛻羲趪?guó)需繳納的稅收很少。這一做法引起了居民國(guó)和客戶所在國(guó)之間的沖突，不利于國(guó)際稅收規(guī)則的穩(wěn)定。 例如，F(xiàn)acebook等公司通過在愛爾蘭設(shè)立辦事處獲得了優(yōu)惠稅率，但同時(shí)可以向全球客戶（例如法國(guó)客戶）銷售其服務(wù)。Facebook聲稱，他們是通過愛爾蘭的實(shí)體向法國(guó)公民進(jìn)行銷售的，因此在法國(guó)沒有納稅義務(wù)，但法國(guó)稅務(wù)認(rèn)為Facebook需在法國(guó)繳納相當(dāng)多的稅款。為獲得這些活動(dòng)的稅收利益，法國(guó)政府于2019年開征了數(shù)字服務(wù)稅，并與Facebook等公司進(jìn)行持續(xù)談判，F(xiàn)acebook等公司目前面臨過億的稅款和罰款。而由于Facebook等公司大部分位于美國(guó)，使得法國(guó)和美國(guó)原本就緊張的關(guān)系進(jìn)一步升級(jí)。與法國(guó)類似的，還有英國(guó)等國(guó)家。 2.2解決方案 2.2.1用“相互協(xié)商程序”代替“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”測(cè)試 稅收協(xié)定可以有效消除重復(fù)征稅問題，但日漸嚴(yán)重的雙重不征稅問題引起了經(jīng)合組織的高度重視。上篇文章提到，原先的經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第四條規(guī)定，當(dāng)公司同時(shí)屬于兩個(gè)國(guó)家的稅收居民時(shí)，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)享有優(yōu)先征稅權(quán)。 BEPS倡議的第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，旨在防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予，而雙重不征稅被認(rèn)為是不適當(dāng)?shù)摹?016年發(fā)布的《行動(dòng)計(jì)劃6：最終報(bào)告》則提出要修改第四條，用 “相互協(xié)商程序”代替“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”測(cè)試，因?yàn)?strong style="margin: 0px; padding: 0px; max-width: 100%; box-sizing: border-box; overflow-wrap: break-word !important;">相互協(xié)商可以確保至少一個(gè)國(guó)家能夠?qū)嶋H征稅，是解決稅收居民身份認(rèn)定規(guī)則沖突的更好方法。雖然從2008年起，協(xié)定范本也提及了相互協(xié)商程序的條款，但相互協(xié)商程序被規(guī)定在注釋中，僅僅作為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的替代。 2017年，經(jīng)合組織修改了協(xié)定范本，相互協(xié)商程序條款成為主要條款而不僅僅是替代條款。2017年的稅收協(xié)定范本規(guī)定： “由于第一款的規(guī)定，除個(gè)人以外的人同時(shí)為締約國(guó)雙方居民，締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)考慮其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地、注冊(cè)地或成立地以及任何其他相關(guān)因素，努力通過相互協(xié)商確定其在適用該協(xié)定時(shí)的居民身份。如未能達(dá)成一致，則該人不得享受本協(xié)定規(guī)定的任何稅收優(yōu)惠或免稅，但締約國(guó)雙方主管當(dāng)局就其享受協(xié)定待遇的程度和方式達(dá)成一致意見的情況除外。” 雖然經(jīng)合組織對(duì)簡(jiǎn)單的“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”測(cè)試持保留態(tài)度，但稅收協(xié)定范本的任何部分都不具有約束力，因此締約方可以自由談判并商定希望作出的任何修改。 2.2.2重新分配征稅權(quán) 無論是澳大利亞稅務(wù)審查委員會(huì)的立法建議，還是BEPS第六項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃提出的用“相互協(xié)商程序”代替“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”測(cè)試，解決問題的立足點(diǎn)都是確定公司的稅收居民身份。但是，隨著經(jīng)濟(jì)的數(shù)字化產(chǎn)生的新問題，其核心并非居民身份判定，而是居民國(guó)與客戶所在國(guó)就稅收利益的分配產(chǎn)生爭(zhēng)議。 現(xiàn)行以“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”為基礎(chǔ)的規(guī)則，實(shí)質(zhì)上是將征稅權(quán)分配給一個(gè)公司的居民國(guó)。經(jīng)合組織放棄由單一國(guó)家或地區(qū)征稅的想法，轉(zhuǎn)而將大型跨國(guó)公司的利潤(rùn)分?jǐn)偟礁鱾€(gè)客戶所在國(guó)。經(jīng)合組織提出了“支柱一”方案，重點(diǎn)是如何在客戶所在國(guó)和居民國(guó)之間分配利潤(rùn)。“支柱一”方案的設(shè)想包括： 創(chuàng)設(shè)新的征稅權(quán)，使得跨國(guó)公司的客戶地所在國(guó)，可以在公司集團(tuán)或部門層面對(duì)公司的剩余利潤(rùn)征稅； 根據(jù)獨(dú)立交易原則，對(duì)客戶所在國(guó)物理上發(fā)生的營(yíng)銷和分銷活動(dòng)，確定一個(gè)固定的回報(bào)； 建立有效的爭(zhēng)端預(yù)防和解決機(jī)制，提高稅收確定性。 “支柱一”方案建議，這些規(guī)則應(yīng)設(shè)立一個(gè)起征點(diǎn)。也就是說，這將基本上形成一個(gè)兩級(jí)體系，在這個(gè)體系中，大型跨國(guó)公司根據(jù)“支柱一”方案下的分?jǐn)偝绦蛘鞫悾⒃诰用駠?guó)和多個(gè)客戶所在國(guó)繳納企業(yè)所得稅，而較小的公司仍然只在其居民國(guó)繳納。 經(jīng)合組織這一計(jì)劃需要各國(guó)就相關(guān)國(guó)際公約達(dá)成一致。盡管經(jīng)合組織希望將所有國(guó)家和地區(qū)凝聚在一起，但這絕非易事。另外，由于這些跨國(guó)公司主要集中在美國(guó)，美國(guó)對(duì)這些設(shè)計(jì)持反對(duì)態(tài)度。 3. 展望 3.1對(duì)方案的評(píng)述 較之過去，人口的流動(dòng)性大為增強(qiáng)，會(huì)議和管理任務(wù)可以遠(yuǎn)程進(jìn)行。澳大利亞提議的兩階段測(cè)試可以在一定程度上解決企業(yè)隨意操控、變更稅收居民身份的問題，但如果一家公司與多個(gè)國(guó)家或地區(qū)開展核心商業(yè)活動(dòng)或管理控制活動(dòng)，則這一問題仍然無法得到徹底解決。盡管如此，經(jīng)由前述分析我們可以合理地認(rèn)為，最終結(jié)果比目前傳統(tǒng)的“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”測(cè)試，至少更具確定性和可預(yù)測(cè)性。 經(jīng)合組織的解決方案同樣未能完全解決問題。一方面，由于其修訂后的稅收協(xié)定范本本身不具有約束力，國(guó)家間可以自由商定，一些國(guó)家仍希望采用“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”測(cè)試作為確立征稅權(quán)的方法。另外，“相互協(xié)商程序”對(duì)于一些雙重不征稅問題起到的作用可能比較有限。另一方面， “支柱一”方案的推行需要國(guó)家間達(dá)成共識(shí)，本身難度較大，加上美國(guó)對(duì)此持反對(duì)態(tài)度，很難在短期內(nèi)取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。 3.2企業(yè)投資的關(guān)注要點(diǎn) 面對(duì)現(xiàn)行企業(yè)居民身份認(rèn)定規(guī)則的不足與未來可能的變動(dòng)，我們建議企業(yè)在設(shè)計(jì)未來交易架構(gòu)，或者審查現(xiàn)有商業(yè)流程時(shí)，適當(dāng)考慮如下因素： 企業(yè)希望成為何國(guó)稅收居民。這需要通盤考慮包括相關(guān)國(guó)家稅率、企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、主要收入性質(zhì)等各方面。例如，對(duì)于境外紅籌中資控股企業(yè)，其在中國(guó)境內(nèi)取得的收入可能主要是股息。對(duì)于這類企業(yè)，若被認(rèn)定為中國(guó)稅收居民，可以享受居民企業(yè)之間股息免稅的待遇，但需要就全球所得在中國(guó)納稅；若被認(rèn)定為外國(guó)稅收居民，其雖然僅需就來源于中國(guó)的所得在中國(guó)納稅，但可能需要在取得股息收入時(shí)繳納預(yù)提所得稅，進(jìn)而面臨股息重復(fù)征稅問題。 關(guān)注相關(guān)國(guó)家或地區(qū)對(duì)于稅收居民的認(rèn)定規(guī)則。不同國(guó)家和地區(qū)的規(guī)定和實(shí)踐操作不盡相同。企業(yè)需對(duì)相關(guān)國(guó)家，尤其是意向居民國(guó)的規(guī)則進(jìn)行深入分析。除了現(xiàn)行規(guī)則之外，還要考慮規(guī)則的潛在變動(dòng)。例如，澳大利亞的認(rèn)定規(guī)則可能會(huì)隨著稅收委員會(huì)的建議作出一定調(diào)整。 關(guān)注相關(guān)國(guó)家間訂立的稅收協(xié)定。目前，不同國(guó)家對(duì)于“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”測(cè)試和“相互協(xié)商程序”的態(tài)度不盡相同，例如，澳大利亞明顯否定了“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”測(cè)試，而中國(guó)對(duì)這兩種條款均持開放態(tài)度：中國(guó)于2018年與阿根廷、肯尼亞和加蓬簽署的稅收協(xié)定均采用實(shí)際管理機(jī)構(gòu)條款；而2018年與剛果簽署的稅收協(xié)定，以及2016年與柬埔寨簽署的稅收協(xié)定，則采用了簡(jiǎn)化的相互協(xié)商程序條款。若協(xié)定采取“相互協(xié)商程序”條款，則企業(yè)需防范無法享受任何稅收優(yōu)惠的風(fēng)險(xiǎn)。 妥善安排自身的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。上篇介紹了主要國(guó)家的居民身份認(rèn)定實(shí)踐，其中英國(guó)等國(guó)家往往關(guān)注董事會(huì)等最高決策機(jī)構(gòu)對(duì)于權(quán)力的行使，而荷蘭更加關(guān)注日常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。企業(yè)可據(jù)此對(duì)于自身公司治理結(jié)構(gòu)，會(huì)議召開方式和地點(diǎn)，人員安排、財(cái)產(chǎn)分布、資料保存等地點(diǎn)進(jìn)行合理安排。需要注意的是，外國(guó)的董事會(huì)一般是最高決策機(jī)構(gòu)，而中國(guó)的實(shí)踐中，股東會(huì)往往掌握實(shí)際決策權(quán)。企業(yè)可適當(dāng)關(guān)注此類差異的潛在影響。
