外貿(mào)企業(yè)“假自營、真代理”出口涉農(nóng)產(chǎn)品法律風險分析
作者：劉杰 程暢 王雨佳 2024-07-29近年來，國家多部門發(fā)揮聯(lián)合打擊工作機制作用，對電信網(wǎng)絡(luò)詐騙、證券期貨犯罪、環(huán)境資源犯罪、涉稅犯罪等多個領(lǐng)域?qū)嵤┤湕l打擊活動。2024年2月，海關(guān)總署黨委召開會議，會議強調(diào)落實監(jiān)管“長牙帶刺”要求，完善全方位、全鏈條、全要素、穿透式監(jiān)管體系，深化綜合治稅，嚴厲打擊騙退稅、虛假貿(mào)易、洗錢等違法犯罪行為，著力防控“滯、瞞、逃、騙、害”等主要風險。筆者在實務(wù)工作中發(fā)現(xiàn)，大型外貿(mào)企業(yè)因代理出口涉農(nóng)產(chǎn)品，卷入“虛開發(fā)票—偽造出口貿(mào)易—非法跨境匯兌—騙取出口退稅”這一犯罪鏈條的情況較為高發(fā)，值得予以重視。
一、涉農(nóng)產(chǎn)品“虛開—騙取出口退稅”犯罪全鏈條分析
司法實務(wù)中，大型外貿(mào)企業(yè)代理出口涉農(nóng)產(chǎn)品，容易被動成為委托人與外商勾結(jié)，“虛開—騙取出口退稅”犯罪鏈條中的一環(huán)。該犯罪鏈條發(fā)端于虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，由虛構(gòu)涉農(nóng)商品出口、非法結(jié)匯鏈接，最終實現(xiàn)騙取出口退稅的不法目的。
1.起：虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票
在我國，增值稅屬于典型的“鏈條稅”，生產(chǎn)者或經(jīng)營者僅就本環(huán)節(jié)貨物增值部分承擔納稅義務(wù)，實務(wù)操作中以銷項稅額減進項稅額計算應(yīng)納稅額。由于我國對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品采取免征增值稅政策，收購企業(yè)從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處收購初級農(nóng)產(chǎn)品時，可以向稅務(wù)局申請開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，在后續(xù)銷售貨物時可用于抵扣稅款[1]。而各地區(qū)對于開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的要求不一，部分地區(qū)監(jiān)管條件寬松，農(nóng)產(chǎn)品采購的相關(guān)證明文件易于偽造，虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票現(xiàn)象屢禁不止。
早在2006年，國家稅務(wù)總局即發(fā)布《關(guān)于加強以農(nóng)產(chǎn)品為主要原料生產(chǎn)的出口貨物退稅管理的通知》[2]，強調(diào)對主要生產(chǎn)原料為皮革、毛皮、羊絨、珍珠、名貴中草藥、高檔水產(chǎn)品等體積小、重量輕、價值高、不同等級（或規(guī)格）單價差別大的農(nóng)產(chǎn)品的出口貨物重點審查。數(shù)量驚人的虛假農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票開具后，為將其轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金利益，偽造出口貿(mào)易、騙取出口退稅就成為一條“可行之路”。
2.承：偽造出口貿(mào)易
申報出口退稅以貨物出口為前提，貨物流、資金流、單證流須相互對應(yīng)。根據(jù)我國稅務(wù)局的相關(guān)規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)申報出口退稅，主要需要提交如下材料[3]：
司法實踐中，不法行為人常常使用涉農(nóng)“道具貨物”申報出口，具體手法為將低價值貨物偽報為高價值貨物出口，或?qū)⒇浳锍隹诤笤僖苑欠ㄊ侄沃匦逻\輸入境，循環(huán)利用，多次申報。如果行為人真實出口的貨物存在出口關(guān)稅，而將其偽報成不征收出口關(guān)稅的貨物，則可能同時構(gòu)成走私犯罪。
為實現(xiàn)不法目的，在涉農(nóng)產(chǎn)品的出口環(huán)節(jié)，大型外貿(mào)企業(yè)往往成為不法行為人的“首選目標”，尤其是有業(yè)績壓力的大型國企、央企。首先，大型外貿(mào)企業(yè)信用好、出口查驗率低，“道具貨物”不易被監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)；其次，大型外貿(mào)企業(yè)資金實力雄厚，部分企業(yè)愿意墊資開展業(yè)務(wù)，可以減輕不法行為人的資金壓力。如果此時外貿(mào)企業(yè)未察覺風險，甚至以“自營”名義開展“代理”業(yè)務(wù)，貨物出口完成后以外貿(mào)企業(yè)自己的名義申報出口退稅，則存在“假自營、真代理”可能導致的一系列行政、甚至刑事法律風險，后文將進行詳述。
3.接：非法跨境匯兌
為完成涉農(nóng)產(chǎn)品出口收匯，不法行為人需將貨款提前支付至其實際控制的境外公司，實踐中常見的方式是委托地下錢莊，采用“對敲”等方式，將境內(nèi)錢款非法支付至境外。此后，境外公司使用該筆款項，為“購買”出口貨物付匯，錢款重新流入境內(nèi)，循環(huán)使用，配合完成多輪虛假貨物出口。流程如下圖所示：
如果地下錢莊明知境內(nèi)行為人實施騙取出口退稅行為，而為其提供幫助，則可能構(gòu)成騙取出口退稅罪的共犯。否則，根據(jù)我國刑法及《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理非法從事資金支付結(jié)算業(yè)務(wù)、非法買賣外匯刑事案件適用法律若干問題的解釋》的規(guī)定[4]，上述行為還可能構(gòu)成洗錢罪或非法經(jīng)營罪，依照處罰較重的規(guī)定定罪處罰。
4.合：騙取出口退稅
完成涉農(nóng)產(chǎn)品道具貨物出口后，行為人自行申報，或委托外貿(mào)企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)申報出口退稅，將出口退稅款非法占為己有。至此“虛開發(fā)票—偽造出口—非法結(jié)匯—騙取出口退稅”的全部犯罪鏈條完成。
二、“假自營、真代理”業(yè)務(wù)模式識別
在經(jīng)營涉農(nóng)產(chǎn)品代理出口業(yè)務(wù)過程中，如果外貿(mào)企業(yè)以自營名義實施代理行為，自行申報出口退稅，則可能被稅務(wù)機關(guān)認定為“假自營、真代理”，被要求返還已退稅款、停止出口退稅權(quán)等，有時甚至成為他人實施犯罪的工具，相關(guān)行政違規(guī)、刑事犯罪法律風險陡然增加。
1992年，國家稅務(wù)局、經(jīng)貿(mào)部共同發(fā)布《關(guān)于出口企業(yè)以“四自三不見”方式成交出口的產(chǎn)品不予退稅的通知》[5]。所謂“四自三不見”，是指出口企業(yè)在“客商”或中間人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報關(guān)，不見出口產(chǎn)品、不見供貨貨主、不見外商的情況下從事出口業(yè)務(wù)。為防控騙取出口退稅風險，對于該類型業(yè)務(wù)稅務(wù)機關(guān)不予辦理出口退稅。1998年，國家稅務(wù)局、對外貿(mào)易經(jīng)濟合作部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于規(guī)范出口貿(mào)易和退稅程序防范打擊騙取出口退稅行為的通知》[6]，再次明令防范和打擊出口企業(yè)通過“四自三不見”業(yè)務(wù)騙取出口退稅的違法犯罪行為。出口企業(yè)有上述行為，給國家或企業(yè)造成損失的，停止退稅，嚴重者取消出口經(jīng)營權(quán)，并對有關(guān)當事人追究行政責任，構(gòu)成犯罪的追究刑事責任。
隨著外貿(mào)經(jīng)營活動不斷發(fā)展、業(yè)態(tài)不斷更新，國家稅務(wù)總局、商務(wù)部于2006年發(fā)布《關(guān)于進一步規(guī)范外貿(mào)出口經(jīng)營秩序切實加強出口貨物退（免）稅管理的通知》[7]，在原有“四自三不見”規(guī)定的基礎(chǔ)上，進一步增加“出口企業(yè)提供空白單證”、“其他經(jīng)營者假借名義操作”、“同時簽署兩份合同”、“修改提單”、“出口企業(yè)不承擔風險”、“出口企業(yè)未實質(zhì)參與出口業(yè)務(wù)”等推定為“假自營、真代理”情形[8]，規(guī)制力度更為嚴格。
我國稅務(wù)機關(guān)之所以大力整治“假自營、真代理”行為，根源在于該行為可能導致國家稅收損失，因此退稅的申報者必須是貨物的真實賣方，對交易的真實性承擔全部責任。一些大型外貿(mào)企業(yè)在經(jīng)營過程中，未察覺法律風險，以至于發(fā)生意料之外的嚴重損失，涉農(nóng)領(lǐng)域系此類風險高發(fā)區(qū)。
三、“假自營、真代理”出口涉農(nóng)產(chǎn)品法律風險
根據(jù)相關(guān)法規(guī)[9]，外貿(mào)企業(yè)從事“假自營、真代理”業(yè)務(wù)，可能承擔的法律責任可分為犯規(guī)、違法和犯罪三個等級：
1.行政法律風險
“假自營、真代理”行為由稅務(wù)機關(guān)及海關(guān)雙重監(jiān)管，存在以下行政法律風險：
（1）海關(guān)行政處罰風險
外貿(mào)企業(yè)出口貨物如果申報品名不真實，違反海關(guān)“如實、準確、完整、規(guī)范”申報要求，一經(jīng)查實，海關(guān)可依據(jù)《中華人民共和國海關(guān)行政處罰實施條例》第十五條的規(guī)定[10]，以“申報不實”為由，對外貿(mào)企業(yè)進行處罰。
（2）稅務(wù)機關(guān)追回已退稅款風險
外貿(mào)企業(yè)開展“假自營、真代理”業(yè)務(wù)，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，該業(yè)務(wù)已退（免）稅款予以追回，未退（免）稅款不再辦理[11]。該項要求由稅務(wù)機關(guān)出具《稅務(wù)處理決定書》，性質(zhì)上不屬于行政處罰。
（3）視同內(nèi)銷補繳增值稅風險
如果外貿(mào)企業(yè)實施“假自營、真代理”行為，或其上游委托人存在虛開發(fā)票（包括但不限于虛開增值稅專用發(fā)票、虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票）情況，則稅務(wù)機關(guān)將追繳已退稅款，并依據(jù)《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》第七條的規(guī)定，將該項業(yè)務(wù)視同內(nèi)銷征稅，要求繳納相應(yīng)增值稅。
（4）稅務(wù)機關(guān)行政處罰風險
如果外貿(mào)企業(yè)知曉上游委托人虛開增值稅專用發(fā)票、騙取出口退稅，仍為其代理出口涉農(nóng)產(chǎn)品，尚未構(gòu)成騙取出口退稅犯罪的，稅務(wù)機關(guān)可能對外貿(mào)企業(yè)作出行政處罰，追繳退稅款，并處騙取退稅款一倍以上五倍以下罰款；并由省級以上（含省級）稅務(wù)機關(guān)批準，停止其半年以上出口退稅權(quán)。在停止出口退稅權(quán)期間，對該外貿(mào)企業(yè)自營、委托或代理出口的貨物，一律不予辦理出口退（免）稅[12]。
2.刑事法律風險
（1）騙取出口退稅罪共同犯罪風險
在“虛開—騙取出口退稅”的犯罪鏈條上，每一環(huán)節(jié)的參與人如具備騙取出口退稅的主觀故意，則構(gòu)成共同犯罪。具體到出口申報環(huán)節(jié)，如果外貿(mào)企業(yè)明知不法行為人意圖騙取出口退稅，仍為其代理申報出口貨物，助力其完成完整犯罪鏈條，則可能構(gòu)成騙取出口退稅罪的共犯。
（2）走私普通貨物罪風險
如果出口的貨物需要繳納出口關(guān)稅，而委托人要求外貿(mào)代理企業(yè)將其偽報為零出口關(guān)稅，同時可適用出口退稅政策的貨物，逃避繳納出口關(guān)稅，達到入罪金額，則可能同時構(gòu)成走私普通貨物罪。在筆者辦理的一起案件中，行為人將一次性木制品（出口關(guān)稅稅率為10%），偽報為家居用品（出口關(guān)稅稅率為0%）出口，在逃避繳納出口關(guān)稅、構(gòu)成走私普通貨物罪的同時，騙取出口退稅，其行為符合數(shù)罪并罰的法定構(gòu)成要件。
結(jié)語
司法實踐中，一些外貿(mào)企業(yè)法律風險意識薄弱，長期以自營名義開展代理業(yè)務(wù)而未察覺，同時對農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的特殊開票規(guī)則不了解，未能識別業(yè)務(wù)風險，而導致陷入巨大法律風險。如果外貿(mào)企業(yè)代理出口涉農(nóng)產(chǎn)品，首先需對“假自營、真代理“模式展開自查，企業(yè)在交易過程中通過支付自有資金，取得貨物所有權(quán)，承擔商業(yè)風險，賺取正常交易利潤，則其在交易中的地位應(yīng)認定為出口業(yè)務(wù)銷售方，反之則應(yīng)當認定為外貿(mào)代理。其次，鑒于農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票開具的特殊性，外貿(mào)企業(yè)需重點核查出口業(yè)務(wù)、出口產(chǎn)品的真實性。除對生產(chǎn)企業(yè)的廠房、設(shè)備等進行實地考察外，對生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)數(shù)據(jù)也應(yīng)當進行審核評估。涉農(nóng)產(chǎn)品“虛開—騙取出口退稅”犯罪鏈條往往存在環(huán)節(jié)多、跨地域、金額大、難識別等特點，大型外貿(mào)企業(yè)應(yīng)提高風險防范意識，增強風險甄別技能，切勿為追求“小利益”掉入“大陷阱”，被動成為不法行為人犯罪鏈條中的一環(huán)。
注釋
[1] 《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十五條 下列項目免征增值稅：
（一）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品。
[2] 《關(guān)于加強以農(nóng)產(chǎn)品為主要原料生產(chǎn)的出口貨物退稅管理的通知》【國稅函〔2006〕685號】。
[3] 國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法》的公告【國家稅務(wù)總局公告2012年第24號】、國家稅務(wù)總局關(guān)于《優(yōu)化整合出口退稅信息系統(tǒng) 更好服務(wù)納稅人有關(guān)事項》的公告【國家稅務(wù)總局公告2021年第15號】、國家外匯管理局 海關(guān)總署 國家稅務(wù)總局關(guān)于《貨物貿(mào)易外匯管理制度改革》的公告【國家外匯管理局,海關(guān)總署,國家稅務(wù)總局公告2012年第1號】。
[4] 《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理非法從事資金支付結(jié)算業(yè)務(wù)、非法買賣外匯刑事案件適用法律若干問題的解釋》第二條 違反國家規(guī)定，實施倒買倒賣外匯或者變相買賣外匯等非法買賣外匯行為，擾亂金融市場秩序，情節(jié)嚴重的，依照刑法第二百二十五條第四項的規(guī)定，以非法經(jīng)營罪定罪處罰。
[5] 《關(guān)于出口企業(yè)以“四自三不見”方式成交出口的產(chǎn)品不予退稅的通知》【國稅發(fā)〔1992〕156號】。
[6] 《關(guān)于規(guī)范出口貿(mào)易和退稅程序防范打擊騙取出口退稅行為的通知》【國稅發(fā)〔1998〕84號】。
[7] 《關(guān)于進一步規(guī)范外貿(mào)出口經(jīng)營秩序切實加強出口貨物退（免）稅管理的通知》【國稅發(fā)〔2006〕24號】。
[8] 相關(guān)內(nèi)容在《財政部關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》【財稅〔2012〕39號】中也有規(guī)定。
[9] 《國家稅務(wù)總局、商務(wù)部關(guān)于進一步規(guī)范外貿(mào)出口經(jīng)營秩序切實加強出口貨物退（免）稅管理的通知》【國稅發(fā)（2006）24號】第三條 三、出口企業(yè)凡從事本通知第二條所述業(yè)務(wù)之一并申報退（免）稅的，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，該業(yè)務(wù)已退（免）稅款予以追回，未退（免）稅款不再辦理。騙取出口退稅款的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其騙取的退稅款，并處騙取退稅款一倍以上五倍以下罰款；并由省級以上（含省級）稅務(wù)機關(guān)批準，停止其半年以上出口退稅權(quán)。在停止出口退稅權(quán)期間，對該企業(yè)自營、委托或代理出口的貨物，一律不予辦理出口退（免）稅。涉嫌構(gòu)成犯罪的，移送司法機關(guān)依法追究刑事責任。
《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》【財稅[2012]39號】第七條 下列出口貨物勞務(wù)，不適用增值稅退（免）稅和免稅政策，按下列規(guī)定及視同內(nèi)銷貨物征稅的其他規(guī)定征收增值稅（以下稱增值稅征稅）：出口企業(yè)或其他單位具有以下情形之一的出口貨物勞務(wù)：
（1）將空白的出口貨物報關(guān)單、出口收匯核銷單等退（免）稅憑證交由除簽有委托合同的貨代公司、報關(guān)行，或由境外進口方指定的貨代公司（提供合同約定或者其他相關(guān)證明）以外的其他單位或個人使用的。
（2）以自營名義出口，其出口業(yè)務(wù)實質(zhì)上是由本企業(yè)及其投資的企業(yè)以外的單位或個人借該出口企業(yè)名義操作完成的。
（3）以自營名義出口，其出口的同一批貨物既簽訂購貨合同，又簽訂代理出口合同（或協(xié)議）的。
（4）出口貨物在海關(guān)驗放后，自己或委托貨代承運人對該筆貨物的海運提單或其他運輸單據(jù)等上的品名、規(guī)格等進行修改，造成出口貨物報關(guān)單與海運提單或其他運輸單據(jù)有關(guān)內(nèi)容不符的。
（5）以自營名義出口，但不承擔出口貨物的質(zhì)量、收款或退稅風險之一的，即出口貨物發(fā)生質(zhì)量問題不承擔購買方的索賠責任（合同中有約定質(zhì)量責任承擔者除外）；不承擔未按期收款導致不能核銷的責任（合同中有約定收款責任承擔者除外）；不承擔因申報出口退（免）稅的資料、單證等出現(xiàn)問題造成不退稅責任的。
（6）未實質(zhì)參與出口經(jīng)營活動、接受并從事由中間人介紹的其他出口業(yè)務(wù)，但仍以自營名義出口的。
[10] 《中華人民共和國海關(guān)行政處罰實施條例》第十五條 進出口貨物的品名、稅則號列、數(shù)量、規(guī)格、價格、貿(mào)易方式、原產(chǎn)地、啟運地、運抵地、最終目的地或者其他應(yīng)當申報的項目未申報或者申報不實的，分別依照下列規(guī)定予以處罰，有違法所得的，沒收違法所得：
（一）影響海關(guān)統(tǒng)計準確性的，予以警告或者處1000元以上1萬元以下罰款；
（二）影響海關(guān)監(jiān)管秩序的，予以警告或者處1000元以上3萬元以下罰款；
（三）影響國家許可證件管理的，處貨物價值5%以上30%以下罰款；
（四）影響國家稅款征收的，處漏繳稅款30%以上2倍以下罰款；
（五）影響國家外匯、出口退稅管理的，處申報價格10%以上50%以下罰款。
[11] 《國家稅務(wù)總局、商務(wù)部關(guān)于進一步規(guī)范外貿(mào)出口經(jīng)營秩序切實加強出口貨物退（免）稅管理的通知》
[12] 《國家稅務(wù)總局、商務(wù)部關(guān)于進一步規(guī)范外貿(mào)出口經(jīng)營秩序切實加強出口貨物退（免）稅管理的通知》
