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近日，財政部發(fā)出《關于開展2019年度醫(yī)藥行業(yè)會計信息質量檢查工作的通知》（財監(jiān)[2019]18號），組織14個監(jiān)管局和各地財政廳（局）對77戶醫(yī)藥企業(yè)開展會計信息質量檢查工作，檢查內容包括各被檢查單位遵守會計法律法規(guī)、財務會計制度、內部控制規(guī)范和國家財稅政策等有關情況。檢查重點關注費用真實性、成本真實性、收入真實性和其他相關事項。檢查中發(fā)現(xiàn)的重大問題和違法線索，涉及醫(yī)保基金管理使用的部分移交醫(yī)保部門處理，屬于其他部門職責范圍的部分移交公安、稅務、銀保監(jiān)等部門查處。可以預見，如果被檢查單位在費用、成本和收入的真實性上存在問題，不僅會受到財政部門的處理和處罰，還可能受到稅務部門的處理和處罰，甚至可能被追究涉稅犯罪的刑事責任。

本文以被查77家企業(yè)相關的A股上市公司（共28家）為樣本，以該28家上市公司近5年年報為依據(jù)，分析醫(yī)藥行業(yè)的銷售費用情況和稅負情況，在此基礎上，對本次檢查所涉的稅法問題進行分析。

一、醫(yī)藥行業(yè)毛利和銷售費用情況

醫(yī)藥行業(yè)毛利率[1]和銷售費用率[2]較高，2014年至2018年醫(yī)藥行業(yè)毛利率保持在30%左右，同期銷售費用率為15%左右（見圖1）。銷售費用率較高的原因之一在于其毛利率較高，若無較高的毛利，也無法承擔較高的銷售費用。

（本圖由本文作者根據(jù)28家上市醫(yī)藥企業(yè)近5年年報數(shù)據(jù)制作）

28家上市公司中有13家近5年平均毛利率在50%以上，其中排名第一的醫(yī)藥企業(yè)是恒瑞醫(yī)藥，高達85.95%。（見表1）

表1：前13家上市醫(yī)藥企業(yè)近5年平均毛利率排名

（本表由本文作者根據(jù)28家上市醫(yī)藥企業(yè)近5年年報數(shù)據(jù)制作）

有14家醫(yī)藥企業(yè)近5年平均銷售費用率在20%以上，排名第一的醫(yī)藥企業(yè)是步長制藥，高達57.70%。（見表2）

表2：前14家上市醫(yī)藥企業(yè)近5年平均銷售費用率排名

（本表由本文作者根據(jù)28家上市醫(yī)藥企業(yè)近5年年報數(shù)據(jù)制作）

二、醫(yī)藥行業(yè)稅負情況

醫(yī)藥行業(yè)稅負情況可用增值稅稅負率[3]和企業(yè)所得稅稅負率[4]這兩個指標來衡量。近5年醫(yī)藥行業(yè)增值稅稅負率為0.7%左右，同期企業(yè)所得稅稅負率為16.0%左右。（見圖2）

（本圖由本文作者根據(jù)28家上市醫(yī)療企業(yè)近5年年報數(shù)據(jù)制作）

半數(shù)醫(yī)藥企業(yè)近5年增值稅稅負率在1.0%（含本數(shù)）以下，其中增值稅稅負率最低的醫(yī)藥企業(yè)是衛(wèi)光生物，為0.2%。（見表3）

表3：前14家上市醫(yī)藥企業(yè)近5年平均增值稅稅負率排名

（本表由本文作者根據(jù)28家上市醫(yī)療企業(yè)近5年年報數(shù)據(jù)制作）

12家醫(yī)藥企業(yè)近5年企業(yè)所得稅稅負率在15.00%（含本數(shù)）以下，其中企業(yè)所得稅稅負率最低的醫(yī)藥企業(yè)是亞太藥業(yè)，為11.56%。（見表4）

表4：前12家上市醫(yī)藥企業(yè)近5年平均企業(yè)所得稅稅負率排名

（本表由本文作者根據(jù)28家上市醫(yī)療企業(yè)近5年年報數(shù)據(jù)制作）

三、醫(yī)藥行業(yè)會計檢查相關的稅法問題

本次醫(yī)藥行業(yè)檢查重點關注銷售費用真實性、成本真實性、收入真實性和其他相關事項。前述事項相關的稅法問題主要有：企業(yè)所得稅稅前扣除問題、虛增營業(yè)收入應稅性問題、違法收入個人所得稅問題以及營銷人員個人所得稅問題等。

（一）企業(yè)所得稅稅前扣除問題

本次檢查發(fā)現(xiàn)被檢查單位列支的銷售費用未真實發(fā)生或無充分依據(jù)的，則涉及到前述銷售費用是否能在企業(yè)所得稅稅前扣除的問題。企業(yè)所得稅法及其實施條例以及相關稅收政策規(guī)定了企業(yè)所得稅稅前扣除的基本原則和具體標準，這些原則和標準是企業(yè)所得稅稅前扣除成本、費用、稅金、損失及其他支出的法律依據(jù)。若列支的銷售費用未真實發(fā)生，則不能扣除。被檢查單位應提供銷售費用真實性的相關證據(jù)，如合同、發(fā)票、資金支付憑證、合同履行憑證以及其他證據(jù)，以證明銷售費用的真實性。

被檢查企業(yè)存在以咨詢費、會議費、住宿費、交通費等各類發(fā)票套取大額現(xiàn)金的，應進一步查明前述現(xiàn)金具體用途，以便判斷其支出是否可以稅前扣除。此外，前述行為涉嫌虛開發(fā)票。

列支的會議費，其發(fā)票內容與會議日程、參會人員、會議地點等要素不相符合的，被檢查單位應查明原因，若會議真實，則可以退回發(fā)票，另行取得新發(fā)票；若會議不真實，則會議費不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。

被檢查單位承擔醫(yī)療機構的會議費、辦公費和設備購置費等費用，若該支出系被檢查單位與取得收入無直接相關的支出，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條的規(guī)定，前述費用不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。

被檢查單位存在通過專家咨詢費、研發(fā)費和宣傳費等方式向醫(yī)務人員支付回扣，和/或按購藥品數(shù)量向醫(yī)務人員銷售返點現(xiàn)象的，該行為違反《反不正當競爭法》第七條和《關于禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定》（工商總局令第60號）第五條的規(guī)定，屬于被檢查單位違法支出，前述費用在企業(yè)所得稅稅前扣除無法律依據(jù)。此外，取得回扣的醫(yī)務人員是否需要繳納個人所得稅也值得討論。

被檢查單位采購原材料時存在通過空轉發(fā)票等方式抬高采購成本的，該虛增采購成本導致虛增的營業(yè)成本并未真實發(fā)生，不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。

被檢查單位通過采取不合理系數(shù)分攤制造費用以抬高部分藥品生產成本的，但相應生產成本及營業(yè)成本屬于真實的、與取得收入直接相關的支出，且因為現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及其實施條例以及相關政策并未規(guī)定制造費用分攤方法，所以難以被認定為不合理的支出。

（二）虛增營業(yè)收入應稅性問題

被檢查單位利用高開增值稅發(fā)票等方式虛增營業(yè)收入的，虛增營業(yè)收入是否需要繳納增值稅和企業(yè)所得稅？

根據(jù)《增值稅暫行條例》第一條的規(guī)定，納稅人銷售貨物應當繳納增值稅。被檢查單位利用高開增值稅發(fā)票虛增營業(yè)收入，就虛增部分而言，并無相應的貨物銷售，因此，該虛增部分營業(yè)收入無增值稅納稅義務。根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票補征稅款問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第33號）的規(guī)定，被檢查單位虛開增值專用發(fā)票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應按照其虛開金額補繳增值稅。根據(jù)前述規(guī)定，被檢查單位利用高開增值稅普通發(fā)票虛增營業(yè)收入的，無需補繳增值稅；被檢查單位利用高開增值專用發(fā)票虛增營業(yè)收入的，是否補繳增值稅仍存有爭議。如被檢查單位虛開的增值稅專用發(fā)票已被取得單位依法抵扣，則被檢查單位按虛開金額補繳增值稅具有一定的合理性。

虛增營業(yè)收入是否需要繳納企業(yè)所得稅，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及其實施條例和相關稅收政策并無明確規(guī)定。根據(jù)企業(yè)所得稅法基本原理，收入應是真實的收入，虛增營業(yè)收入屬于不真實的收入，所以無需繳納企業(yè)所得稅。

被檢查單位將高開金額在扣除增值稅后又以勞務費等形式支付給醫(yī)院等機構的，前述高開金額無需繳納企業(yè)所得稅，相應的勞務費支出也不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（三）違法收入個人所得稅問題

被檢查單位通過專家咨詢費、研發(fā)費、宣傳費等方式向醫(yī)務人員支付回扣，和/或按購藥品數(shù)量向醫(yī)務人員銷售返點的，被檢查單位的前述支出屬于違法支出，醫(yī)務人員的前述收入屬于違法收入。

違法收入是否應繳納個人所得稅？目前，我國個人所得稅法及其實施條例和相關稅收政策并無明確規(guī)定。在理論和實踐中，都存在巨大爭議。世界各國有不同的立法例，如美國、日本和德國等國家規(guī)定違法收入屬于征稅范圍。

雖然我國稅法對違法收入是否征稅未作出明確規(guī)定，但前述違法收入的法律責任卻是明確的。根據(jù)《關于禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定》第九條第二款的規(guī)定，醫(yī)務人員取得前述違法收入，應當予以沒收，構成犯罪的，依法追究刑事責任。醫(yī)務人員前述違法收入被沒收的，則無需繳納個人所得稅，被檢查單位也無需代扣代繳個人所得稅。

（四）營銷人員個人所得稅問題

如營銷人員與被檢查單位存在勞動關系，其從被檢查單位取得的所得為工資薪金所得，應依法繳納個人所得稅，由醫(yī)藥企業(yè)依法代扣代繳，稅目為綜合所得，稅率為3%-45%。

如營銷人員與營銷機構存在勞動關系，則由被檢查單位按合同約定向營銷機構支付服務費，由營銷機構向營銷人員支付工資薪金，并依法代扣代繳個人所得稅。

如營銷人員與醫(yī)療企業(yè)存在勞動關系，又以其控制的第三人名義向被檢查單位開具勞務費發(fā)票取得勞務報酬和/或經(jīng)營所得，或者以其他費用發(fā)票報銷方式取得工資薪金所得，則前述勞務報酬和報銷費用應計入綜合所得，依法繳納個人所得稅。

四、醫(yī)藥企業(yè)會計檢查可能引發(fā)的稅收法律責任

（一）稅收違法行政責任

1、偷稅的行政責任

在檢查中，如查證被檢查單位多列支出的，包括列支的銷售費用不真實，以咨詢費、會議費、住宿費和交通費等各類發(fā)票套取現(xiàn)金用于不能扣除的支出，代醫(yī)療機構承擔會議費、辦公費、設備購置費等，列支的會議費不真實，以專家咨詢費、研發(fā)費和宣傳費等方式向醫(yī)務人員支付的回扣，因虛增采購成本導致的虛增的營業(yè)成本，高開發(fā)票金額扣除增值稅后支付給醫(yī)院的勞務費等支出，按照采購藥品數(shù)量向醫(yī)療人員支付的銷售返點等，前述多列的支出不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。被檢查單位在企業(yè)所得稅稅前扣除前述支出的，構成偷稅。根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定，構成偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

2、未依法代扣代繳的行政責任

在檢查中，如查證被檢查單位向營銷人員支付工資薪金未依法代扣代繳個人所得稅的，包括以費用報銷形式支付工資薪金、以勞務費形式向營銷人員指定的第三人支付勞務報酬和/或經(jīng)營所得等應定性為營銷人員的工作薪金所得，根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第二款的規(guī)定，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

在檢查中，查證被檢查單位向醫(yī)務人員支付回扣和/或銷售返點的，由于取得回扣和/或銷售返點醫(yī)務人員的個人所得稅納稅義務并無法律明確規(guī)定，被檢查單位的扣繳義務存有爭議。

3、虛開發(fā)票的行政責任

在檢查中，如查證被檢查單位虛開發(fā)票的，根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十七條的規(guī)定，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款。

（二）涉稅犯罪刑事責任

1、虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑事責任

在檢查中，如查證被檢查單位虛開增值稅專用發(fā)票的，包括為套取大額現(xiàn)金取得咨詢費、會議費、住宿費和交通費等各類發(fā)票，為向醫(yī)務人員支付回扣而取得咨詢費、研發(fā)費、宣傳費等發(fā)票，為抬高采購成本虛開發(fā)票等，可能構成《刑法》第二百零五條第一款規(guī)定的虛開增值專用發(fā)票罪。根據(jù)《最高人民法院關于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標準有關問題的通知》的規(guī)定，被檢查單位虛開稅款數(shù)額五萬以上的，應予以立案追訴，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開稅款數(shù)額在五十萬元以上的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開稅款數(shù)額在二百五十萬元以上的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。

被檢查單位為虛增營業(yè)收入虛開增值稅專用發(fā)票的，不具有騙取國家稅款目的，未造成國家稅款損失，根據(jù)最高人民法院在其發(fā)布的《張某強虛開怎增值稅專用發(fā)票案》中的意見，該行為不構成犯罪。

2、虛開發(fā)票罪的刑事責任

在檢查中，如查證被檢查單位虛開增值稅專用發(fā)票以外的其他發(fā)票的，包括為套取大額現(xiàn)金取得咨詢費、會議費、住宿費和交通費等各類發(fā)票，為向醫(yī)務人員支付回扣而取得咨詢費、研發(fā)費、宣傳費等發(fā)票，為抬高采購成本虛開發(fā)票，為虛增營業(yè)收入高開增值稅發(fā)票等，可能構成《刑法》第二百零五條之一規(guī)定的虛開發(fā)票罪。被檢查單位虛開發(fā)票一百份以上或者虛開金額累計在四十萬元以上的，或雖未達到上述數(shù)額標準，但五年內因虛開發(fā)票行為受過行政處罰二次以上，又虛開發(fā)票的，或其他情節(jié)嚴重的情形，根據(jù)《最高人民檢察院、公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）的補充規(guī)定》第二條規(guī)定，應予以立案追訴。根據(jù)《刑法》第二百零五條之一規(guī)定，情節(jié)嚴重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金；情節(jié)特別嚴重的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

3、逃稅罪的刑事責任

在檢查中，如查證被檢查單位以多列支出方式逃稅繳納稅款的，其逃稅數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應納稅總額百分之十以上，則可能構成《刑法》第二百零一條規(guī)定的逃稅罪。根據(jù)《刑法》第二百零一條的規(guī)定，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，被檢查單位補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內被檢查單位因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。

五、行政責任與刑事責任的判定

多列支出逃稅未達到逃稅罪立案追訴標準，但虛開增值稅專用發(fā)票和/或虛開增值稅專用發(fā)票以外的其他發(fā)票達到其立案追訴標準的，應按偷稅進行處理與處罰，并追究虛開增值稅專用發(fā)票和/或虛開發(fā)票罪的刑事責任。

多列支出逃稅達到逃稅罪立案追訴標準，但虛開增值稅專用發(fā)票和/或虛開增值稅專用發(fā)票以外的其他發(fā)票未達到其立案追訴標準的，應按逃稅罪進行處理，并按《發(fā)票管理辦法》第三十七條的規(guī)定追究虛開發(fā)票的行政責任。

六、虛開增值稅專用發(fā)票罪、虛開發(fā)票罪與逃稅罪的競合

多列支出，往往伴隨虛開發(fā)票行為，包括虛開增值稅專用發(fā)票和虛開增值專用發(fā)票以外的其他發(fā)票。如查證被檢查單位利用虛開的普通發(fā)票和/或增值稅專用發(fā)票在企業(yè)所得稅稅前扣除費用和/或抵扣增值稅銷項稅額，且均達到虛開發(fā)票罪、虛開增值稅專用發(fā)票罪和逃稅罪的立案追訴標準的，則可能同時構成虛開發(fā)票罪、虛開增值稅專用發(fā)票罪和逃稅罪。在稅收執(zhí)法和司法實踐中，常見處理方式有以下兩種：

（一）按偷稅處理處罰且按虛開增值專用發(fā)票罪或虛開發(fā)票罪移送和定罪量刑

主管稅務機關按偷稅對納稅人進行處理和處罰，且以涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪或虛開發(fā)票罪為由移送公安機關。法院按虛開增值稅專用發(fā)票罪或虛開發(fā)票罪定罪量刑。

（二）按偷稅處理處罰且按逃稅罪移送和定罪量刑

主管稅務機關按偷稅對納稅人進行處理和處罰，納稅人補繳稅款、滯納金、接受罰款，且符合其他不予追究刑事責任條件的，主管稅務機關不移送公安機關；反之，則以涉嫌逃稅罪為由移送公安機關。法院按逃稅罪定罪量刑。

前述兩種處理方式中，后者對納稅人較為有利，但實踐中前者較為常見。

[1] 毛利率按公式毛利率=（營業(yè)收入-營業(yè)成本）÷營業(yè)收入×100%計算。

[2] 銷售費用率按公式銷售費用率=銷售費用÷營業(yè)收入×100%計算。

[3] 增值稅稅負率按公式增值稅稅負率=營業(yè)稅金及附加÷營業(yè)收入×100%計算。

[4] 企業(yè)所得稅稅負率按公式企業(yè)所得稅稅負率=所得稅費用÷利潤總額×100%計算。