海關筆記 |《關稅法》之海關稅額確認與追補稅、稽查
作者：賈小寧 寧靜 2024-12-16【摘要】海關有權對進出口貨物進行稅額確認是《關稅法》的新規定，追補稅是經海關確認企業漏繳或未繳納應繳納的稅款，進行補征或者追征稅款的程序；稽查是海關查發并整飭企業不合規行為，發現涉嫌違反海關監管規定行為、涉嫌構成走私行為或走私犯罪線索的重要手段。海關稅額確認新規施行后，其與原有的追補稅、稽查程序會碰撞出哪些火花，我們一起來理一理。
【關鍵詞】海關稅額確認 追稅補稅..稽查
一、海關“補征”稅款在《關稅法》中有法條依據嗎？
第一章 總 則
第二章 稅目和稅率
第三章 應納稅額
第四章 稅收優惠和特殊情形關稅征收
第五章 征收管理
第六章 法律責任
第七章 附 則
用關鍵詞“補征”搜索《關稅法》全文，只有一處法條使用了“補征”的表達，具體在“第二章 稅目和稅率”中：
第二十二條第一款 補征或者退還關稅稅款，應當按照本法第二十條或者第二十一條的規定確定適用的稅率。然后在“第五章 征收管理”中：
第四十五條 自納稅人、扣繳義務人繳納稅款或者貨物放行之日起三年內，海關有權對納稅人、扣繳義務人的應納稅額進行確認。海關確認的應納稅額與納稅人、扣繳義務人申報的稅額不一致的，海關應當向納稅人、扣繳義務人出具稅額確認書。納稅人、扣繳義務人應當按照稅額確認書載明的應納稅額，在海關規定的期限內補繳稅款或者辦理退稅手續。經海關確認應納稅額后需要補繳稅款但未在規定的期限內補繳的，自規定的期限屆滿之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
以上法條用通俗的話說就是，雖然企業自主申報、自行繳納稅款，不過海關有權在事后三年內對稅額的準確性進行確認，如果企業當初的申報以及實際繳納的稅額與海關認定的應納稅額不一致的，企業需要“在海關規定的期限內補繳稅款”。注意這里使用的是“補繳”而不是“補征”。我們理解，可能是因為“補繳”的動作主體是企業，而“補征”的動作主體是海關，《關稅法》施行后，不再有以海關作為動作主體審定計稅價格、審定稅款的提法了，畢竟新的征管模式下把稅款自報自繳的自主權交給企業了。不過前述用“補繳”而不用“補征”的做法帶來的直接結果是，在《關稅法》中找不到“補征”稅款的具體法條，而《征管辦法》（法律效力為部門規章）作為《關稅法》的下位法則出現了海關“補征”稅款的表述，而且還規定了具體法條。
二、既然《關稅法》中沒有“補征”稅款的具體法條，那么《征管辦法》補征稅款的依據在哪里？
第一章 總 則
第二章 稅款的計征
第一節 納稅申報
第二節 應納稅額
第三節 稅款繳納
第三章 特殊情形稅款征收
第一節 無代價抵償貨物
……
第五節 退運和受損貨物
第四章 稅額確認
第五章 稅款的退還與補征、追征
第一節 稅款退還
第二節 稅款補征、追征
第六章 稅款擔保
第七章 稅收強制
第八章 附 則
從目錄設置可以看出：
1.“稅額確認”與“稅款的補征、追征”分屬不同章節，“稅額確認”是在《征管辦法》第四章的第五十二條至第五十六條規定，“稅款的補征、追征”是在該辦法第五章第二節第六十二條至第六十五條規定。
2. 從立法技術以及立法的內在邏輯上，既然“稅額確認”與“稅款的補征、追征”被分別放在兩個章節，說明兩者不是一回事。
什么，我跑題了？別急，咱還能說回來，咱們這部分的標題是既然《關稅法》中對“補征”稅款沒有對應法條，那么《征管辦法》中海關有權補征三年稅款的法條依據在哪里？
《征管辦法》補征稅款的法條長這樣：
第六十二條 進出口貨物放行后，海關發現少征稅款的，應當自繳納稅款之日起三年內，向納稅人、扣繳義務人補征稅款；海關發現漏征稅款的，應當自貨物放行之日起三年內，向納稅人、扣繳義務人補征稅款。
第六十四條 海關補征或者追征稅款，應當出具稅額確認書。納稅人、扣繳義務人應當自收到稅額確認書之日起十五日內繳納稅款。
納稅人、扣繳義務人未在前款規定期限內補繳稅款的，自規定期限屆滿之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
法條使用了“補征稅款”的表述，就像我們在上一部分說的那樣，在《關稅法》里只出現過一處“補征”的用詞，而且相關法條規定的是補征情況下如何適用稅率，不是對補征程序的直接規定。
3、那么，這是《征管辦法》超出上位法給自己“加戲”了？
回答這個問題前，不妨給問題加個碼，看看你能不能跟得上，我們來看看《征管辦法》第五十五條：
第五十五條 自納稅人、扣繳義務人繳納稅款或者貨物放行之日起三年內，海關有權對納稅人、扣繳義務人的應納稅額進行確認。海關確認的應納稅額與納稅人、扣繳義務人申報的稅額不一致的，海關應當向納稅人、扣繳義務人出具稅額確認書。
該法條出現在《征管辦法》“第四章 稅額確認”中，從章節布局和法條排列的內在邏輯上，說明《征管辦法》認為該條屬于稅額確認，問題是《關稅法》第四十五條把基本相同的內容放在“第五章 征收管理”中，第四十六條就是追征稅款的規定，這樣的排序似乎在說這些內容是補征稅款，是《征管辦法》補征稅款法條的上位法依據，至于《關稅法》在用詞上使用了“補繳”而沒使用“補征”的原因我們在第一部分已經做了分析。
這么假設對不對呢？
2024年11月30日海關總署發布了2024年第173號公告——《關于明確稅收征管有關問題的公告》，該公告第一條規定：“自2024年12月1日起繳納稅款或者放行的貨物，適用《中華人民共和國關稅法》第四十五條和第五十一條關于補繳稅款或者辦理退稅的規定。2024年12月1日前繳納稅款或者放行的貨物，仍適用《中華人民共和國進出口關稅條例》第五十一條和第五十二條有關規定。”
從173號公告來看，我們的假設得到了驗證，海關其實是在用規范性文件給《征管辦法》在立法技術上的小bug打了個“補丁”，雖然用詞是“補繳”稅款，不過有了已被廢止的《關稅條例》第五十一條、第五十二條（正是補征、追征稅款的法條）做為新舊過渡期的執行參照，相當于明確了補繳（補征）稅款的依據是《關稅法》第四十五條，對于可能會引起的困惑做了及時澄清。
三、《關稅法》《征管辦法》中海關稅額確認、追補稅、稽查的法條規定
我們在本文一二部分花了不少筆墨梳理了補征稅款的《關稅法》依據，本部分簡單小結一下海關稅額確認、追補稅、稽查的具體法條規定。
（一）海關稅額確認
《關稅法》第三十一條 海關可以依申請或者依職權，對進出口貨物、進境物品的計稅價格、商品歸類和原產地依法進行確定。
必要時，海關可以組織化驗、檢驗，并將海關認定的化驗、檢驗結果作為確定計稅價格、商品歸類和原產地的依據。
《征管辦法》第五十二條 海關可以依申請或者依職權，對進出口貨物的計稅價格、商品歸類和原產地依法進行確定。
必要時，海關可以組織化驗、檢驗，并將海關認定的化驗、檢驗結果作為確定計稅價格、商品歸類和原產地的依據。
（二）海關補征、追征稅款
《關稅法》第四十五條 自納稅人、扣繳義務人繳納稅款或者貨物放行之日起三年內，海關有權對納稅人、扣繳義務人的應納稅額進行確認。
海關確認的應納稅額與納稅人、扣繳義務人申報的稅額不一致的，海關應當向納稅人、扣繳義務人出具稅額確認書。納稅人、扣繳義務人應當按照稅額確認書載明的應納稅額，在海關規定的期限內補繳稅款或者辦理退稅手續。
經海關確認應納稅額后需要補繳稅款但未在規定的期限內補繳的，自規定的期限屆滿之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
第四十六條 因納稅人、扣繳義務人違反規定造成少征或者漏征稅款的，海關可以自繳納稅款或者貨物放行之日起三年內追征稅款，并自繳納稅款或者貨物放行之日起，按日加收少征或者漏征稅款萬分之五的滯納金。
第四十七條 對走私行為，海關追征稅款、滯納金的，不受前條規定期限的限制，并有權核定應納稅額。
第四十八條 海關發現海關監管貨物因納稅人、扣繳義務人違反規定造成少征或者漏征稅款的，應當自納稅人、扣繳義務人應繳納稅款之日起三年內追征稅款，并自應繳納稅款之日起按日加收少征或者漏征稅款萬分之五的滯納金。
《征管辦法》第六十二條 進出口貨物放行后，海關發現少征稅款的，應當自繳納稅款之日起三年內，向納稅人、扣繳義務人補征稅款；海關發現漏征稅款的，應當自貨物放行之日起三年內，向納稅人、扣繳義務人補征稅款。
第六十三條 因納稅人、扣繳義務人違反規定造成少征稅款的，海關應當自繳納稅款之日起三年內追征稅款；因納稅人、扣繳義務人違反規定造成漏征稅款的，海關應當自貨物放行之日起三年內追征稅款。海關除依法追征稅款外，還應當自繳納稅款或者貨物放行之日起至海關發現違反規定行為之日止，按日加收少征或者漏征稅款萬分之五的滯納金。
因納稅人、扣繳義務人違反規定造成海關監管貨物少征或者漏征稅款的，海關應當自納稅人、扣繳義務人應繳納稅款之日起三年內追征稅款，并且自應繳納稅款之日起至海關發現違反規定行為之日止，按日加收少征或者漏征稅款萬分之五的滯納金。
前款所稱應繳納稅款之日，是指納稅人、扣繳義務人違反規定行為發生之日；該行為發生之日不能確定的，應當以海關發現該行為之日作為應繳納稅款之日。
（三）海關稽查
《關稅法》沒有規定海關稽查的內容，這是可以理解的，畢竟該法是規范關稅的征收和繳納的專門法律，至于海關稽查有《海關稽查條例》《<海關稽查條例>實施辦法》來規定。
《征管辦法》倒是在第五十三條、第五十六條提到了海關稽查，不過顯然其是把稽查作為海關確認應納稅額的執法手段之一來提及的：
第五十三條 海關對進出口貨物的計稅價格、商品歸類、原產地以及應納稅額實施風險管理，根據風險水平實施抽查審核，必要時開展驗估、查驗、核查、稽查等。
第五十六條 海關確認應納稅額期限，應當扣除稽查、調查、偵查、境外協助稅收核查的期間。
既然寫到這里了，順便科普一下海關稽查規定，《海關稽查條例》將海關稽查定義為：海關自進出口貨物放行之日起3年內或者在保稅貨物、減免稅進口貨物的海關監管期限內及其后的3年內，對與進出口貨物直接有關的企業、單位的會計賬簿、會計憑證、報關單證以及其他有關資料和有關進出口貨物進行核查，監督其進出口活動的真實性和合法性。
四、三者關系理一理
（一）稅額確認與補征、追征稅款的關系
《征管辦法》第六十四條規定：“海關補征或者追征稅款，應當出具稅額確認書。納稅人、扣繳義務人應當自收到稅額確認書之日起十五日內繳納稅款。納稅人、扣繳義務人未在前款規定期限內補繳稅款的，自規定期限屆滿之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”從法條可見，海關進行稅額確認，認定企業少繳或者漏繳了稅款，是會補征或者追征稅款的，到底是補征還是追征取決于企業有無違反規定。
（二）海關稽查與追補稅的關系
海關稽查從企業收到《海關稽查通知書》時正式啟動，常規稽查通常在實施稽查3日前通知企業；符合規定情形的，海關可不事先通知、徑行稽查，在開始實施稽查時向被稽查人制發《海關稽查通知書》，一般經過稽查大致有以下幾種結果：
1．責令整改或其他
稽查是海關對企業進出口活動的真實性、合法性進行監督的手段。如果經過稽查，海關發現企業雖然存在不規范情形，但是不涉及違法違規行為，針對不規范情形，海關會責令企業整改。舉個例子，根據《海關稽查條例》第三十條、第三十一條的規定，若有以下4種情形之一的，將由海關責令整改。
圖1 責令整改情形示例
當然前述示例情形下，如果企業拒不改正，或情節嚴重的，海關還可以按照規定適用相關處罰措施。歸結起來：
--不規范行為輕微將被責令限期改正，逾期不改正的，將處以罰款；
--情節嚴重的，將撤銷報關注冊登記，還可對負有直接責任的主管人員和其他直接責任人員處以罰款。
2．追征、補征稅款或者按規定進行其他處理《關稅法》施行前，海關通過稽查發現企業存在少繳或漏繳稅款的，會要求企業補繳稅款。按規定進行其他處理比如符合主動披露的，按照相關規定進行處理。
3. 進入案件程序《關稅法》施行前，稽查部門發現企業涉嫌違法違規情形的移交進行案件處理，經調查認定企業相關行為違反海關監管規定，或者構成走私行為的，將依照《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》等規定進行行政處罰，涉嫌構成走私犯罪的，將移交檢察機關提起公訴。
第2、3條在表述的時候之所以都加了個前提——《關稅法》施行前，具體我們在下面會講到。
（三）稅額確認與稽查、案件處理程序的關系海關稅額確認的內容之一是計稅價格的準確性、完整性，實際上在《關稅法》施行前海關就已經對計稅價格相關要素開展了不少專項價格稽查，所謂價格稽查本質上還是海關稽查，顧名思義是海關針對被稽查人在進出口活動中與“計稅價格相關要素”申報的真實性和合法性開展審查的活動，“計稅價格相關要素”包含特許權使用費、特殊關系、傭金、運保費以及其他與確定計稅價格有關的要素。
專項稽查有別于常規稽查以監督和規范被稽查企業進出口行為為目標的“全面體檢”特征，主要是在于發現違法行為，是以風險程度較高或政策敏感性較強的行業、企業、商品為重點而實施的一種稽查作業方式，海關往往會通過風險研判初步調查，鎖定目標企業、行業或商品后有的放矢地開展稽查，也因此專項稽查的命中率基本是百分之百的，企業需要對此保持敏感和警醒。
簡言之，價格稽查是海關稅額確認過程中可以采取的執法手段之一，對此可以從《征管辦法》第五十三條得到印證：“海關對進出口貨物的計稅價格、商品歸類、原產地以及應納稅額實施風險管理，根據風險水平實施抽查審核，必要時開展驗估、查驗、核查、稽查等。”
目前還不清楚的是“海關稅額確認”與海關價格稽查程序、海關案件程序之間如何銜接，是把“海關稅額確認”作為確定漏繳或少繳稅款具體數額的手續，嵌入原有的稽查程序、案件程序中，還是“稅額確認”本身就是一個單獨的程序？如果是前者，具體如何嵌入，與原來的稽查程序、案件程序如何順暢高效地銜接；如果是后者，“稅額確認”的具體流程規定如何？這些都是目前官方尚未明確的問題，所以我們才在表述本部分“（二）2、3”時加了前提“《關稅法》施行前”，《關稅法》施行后具體如何需要進一步跟進。五、律師小結
