申請執行人涉稅問題初探
作者：蔣小猛 2020-06-30在民事執行案件中，如果被執行人貨幣資金及其它財產變賣所得不足以覆蓋申請執行金額、執行費用及變賣財產所應繳納稅費，或者申請執行人通過競拍、折價抵償方式受讓被執行人財產，或者根據執行所依據的生效法律文書即可確定申請執行人負有納稅義務，那么申請執行人就需處理好稅務問題，以降低納稅額、提高實際受償比例。
本文將結合案例，探討代理律師如何合積極、妥善處理執行中的涉稅問題，如何維護申請執行人稅務方面的合法權益。
案例分析 一、基本情況 甲方系一般納稅人，會計制度健全、會計核算完善。2011年，甲方以270萬元/畝取得位于A省B縣縣城的7.84畝國有土地使用權，用于房地產開發；乙方系施工方。因甲方拖延付款，乙方在勝訴后申請強制執行。甲方可供執行的財產主要是該項目的土地使用權、在建工程及附屬設施。資產評估事務所對前述財產的評估結果：土地使用權2347.99萬元，加上在建工程及附屬設施共計4566.20萬元。經兩次拍賣，因無人報名而流拍，故法院裁定以流拍保留價3100萬元抵償甲方債務。 稅務機關以拍賣價3100萬元（計為“N”）為計稅依據，按核定征收方式要求甲方繳納如下稅費：1.增值稅 N*5%/（1+5%）；2.土地增值稅N*5%/（1+5%）；3.企業所得稅N*3%/（1+5%）；4.以增值稅作為計稅基礎的城建稅及教育費附加；5.印花稅。稅務機關要求乙方繳納如下稅費：1 .按4%稅率計算的契稅；2.印花稅。甲乙兩方分別應繳納稅費400.12萬元、119.65萬元方能辦理土地過戶登記。 因甲方無其它資產可供執行，乙方如要辦理過戶登記，不但要承擔自身作為買方的稅款，而且需墊付甲方所應繳納稅費。如按稅務機關要求納稅，將很大程度地降低實際受償比例。 二、待解決問題 1.稅務機關納稅要求是否合法？ 2.怎樣降低甲乙兩方的納稅額，以提高實際清償比例？ 三、分析 1.擬征收稅種符合稅法規定 因交易標的是不動產，對賣方（甲方）征收增值稅及其附加稅種、土地增值稅、印花稅，對買方（乙方）征收契稅、印花稅均符合稅法規定。甲方系有限公司，如甲方當年有盈利且在彌補此前5個年度虧損后仍有稅前利潤，甲方應繳納企業所得稅。 2.計稅方法、征收方式錯誤 稅務機關未經甲方自主選擇而直接確定按簡易計稅方法計征增值稅，以及核定征收方式計征甲方企業所得稅、土地增值稅，均違反稅法規定。 ①關于增值稅。甲方是一般納稅人，交易標的是甲方在2016年4月30日前開工的“自行開發的房地產老項目”。《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》[財稅(2016)36號]之附件二《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》中一、（八）“銷售不動產” 第7條規定：“房地產開發企業中的一般納稅人，銷售自行開發的房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。” 《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》中一、（三）“銷售額” 第10條規定：“房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。房地產老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目。” 在一般計稅方法下，銷售不動產適用增值稅稅率9%，甲方應納增值稅（3100-270*7.84）/(1+9%)*9%=81.18萬元；在簡易計稅方法下，甲方應納增值稅稅額3100*5%/(1+5%) =146.62萬元。因此，一般計稅方法下減少增值稅65.44萬元。值得注意的是，究竟是適用一般計稅方法還是簡易計稅方法，其選擇權在納稅人。所以，甲方完全有理由主張適用一般計稅方法。 ②關于增值稅附加稅種。如采用一般計稅方法確定增值稅稅額，對應的城建稅、教育費附加也會相應減少，減少金額為65.44*（5%+3%+2%）=6.54萬元。 ③關于土地增值稅。因為甲方系一般納稅人，財務核算健全，所以應以查賬征收（而不是核定征收）方式計征土地增值稅。以轉讓土地房屋所取得收入扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、房地產開發費用等后為負值，故甲方無需繳納土地增值稅，稅務機關要求繳納147.62萬元土地增值稅是錯誤的。 ④關于企業所得稅。甲方系一般納稅人且財務核算健全，所以不得對其核定征收企業所得稅。甲方應否繳納企業所得稅，應根據《企業所得稅法》及其實施條例之規定，如甲方當年度應納稅所得彌補此前5個會計年度虧損后仍有余額，方才繳納企業所得稅。因甲方在本項目交易所得小于計稅成本，且企業此前5個年度有大額未彌補虧損，故甲方無需繳納稅務機關要求的 88.57萬元企業所得稅。 ⑤關于契稅。A省《契稅實施辦法》中規定，“契稅稅率為4%，可下浮到3%”。據此，乙方可爭取降低契稅適用稅率，少繳納契稅約29萬元。 合計以上①至④項，甲方應能減少納稅額308.17萬元，較稅務機關要求的400.12萬元，降低比例為77.02%。如能爭取到適用3%契稅稅率，合計以上①至⑤項，甲乙兩方共可減少納稅額337.17萬元，較稅務機關要求的519.77萬元，降低比例為64.87%。 四、處理方案 1.關于甲方納稅部分。乙方可將前述關于增值稅、土地增值稅、企業所得稅等稅種的分析意見分享給甲方，由甲方與稅務機關溝通；乙方應將這些意見書面報告給稅務機關，供其參考。為提高甲方主張稅務權益的積極性，乙方及其代理律師可采取積極靈活措施。 2.關于乙方納稅部分。乙方可依照A省《契稅實施辦法》規定，爭取將契稅適用稅率由4%下降到3%。 司法拍賣中的稅務問題 一、人民法院協助征稅 1.人民法院不是代扣代繳義務人 稅收法定原則是稅法的基本原則之一，包括：稅種法定、稅收要素法定、程序法定。到目前為止，沒有任何法律、行政法規規定法院是被執行人變賣財產應納稅款的代扣代繳義務人。因此，人民法院不是代扣代繳義務人。 2.人民法院應協助稅務機關征稅 在執行程序中，人民法院實際控制被執行人因強制拍賣、變賣取得的收入。依照《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱“《稅收征收管理法》”）第五條第三款、第四十五條規定，以及《國家稅務總局關于人民法院強制執行被執行人財產有關稅收問題的復函》(國稅函[2005]869號)第二款之意見，人民法院應協助稅務機關征稅。 至于行政強制執行權不能延伸到司法強制執行中的觀點，既忽視了稅收屬于特定情形公法債權、應優先于普通債權受償，又混淆了法院“協助”征稅與法院強制執行。 3.人民法院協助征稅現狀 在大部分地區，人民法院與稅務機關之間的信息溝通、工作協調機制尚未完全建立，人民法院僅對不動產、車輛、股票等需要辦理辦理產權過戶登記的執行對象強制執行時予以協助征收。 在少部分地區（如：湖南省彬州市、安徽省泗縣、寧夏回族自治區鹽池縣、寧夏回族自治區固原市所轄原州區、隆德縣及彭陽縣等），人民法院與稅務機關聯合發布了就聯合征收民間借貸案件利息收入個人所得稅（及增值稅、增值稅附加稅種）備忘錄，對法院執行到位的民間借貸案件，將按照利息收入20%征收個人所得稅、按照利息收入3%征收值稅。 二、申請執行人的納稅義務 申請執行人可能因下列原因負有納稅義務： 1.進入執行程序前，申請執行人基于生效法律文書所載明事項，（如取得了商用房屋出租收入、民間借貸利息等），已經負有房產稅、增值稅、個人所得稅等稅種的納稅義務。申請執行人的這部分納稅義務與是否強制執行、是否涉及不動產過戶等無關。 2.進入執行程序后，如果申請執行人是被執行人土地使用權、房屋所有權、股票的受讓方，則需繳納契稅及/或印花稅。 三、被執行人的納稅義務 根據《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》第二條、第三十條之規定，在一般情形下，應依照法律、行政法規確定網絡司法拍賣或其它方式處置被執行人財產的稅費承擔主體。因此，被執行人的財產被變賣或以物抵債，被執行人作為取得收入者，將由于銷售行為（或視同銷售）、取得應納稅所得等原因而負有納稅義務。 《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》于2017年1月1日生效。就網絡司法拍賣處置財產的稅費承擔問題，拍賣公告現常見表述為：“交易雙方按照稅法規定各自繳納相應的稅費，應由出賣人承擔的稅費由買受人先行墊付，后由買受人憑稅務部門出具的出賣人已納稅費票據向法院申請退還墊付稅費”。這種情形下，買受人承擔了墊付期間內的所墊付稅費的財務費用。 2017年1月1日后，要求由買受人承擔買賣雙方應繳稅費的拍賣公告很少。在這種方式下，買受人不僅要承擔本應由賣方承擔的稅費，且存在為賣方承擔的稅費不能在所得稅稅前列支的風險。 四、稅務機關納稅清單未必一定正確 對稅務機關給出的納稅清單，部分被執行人可能基于對稅務機關的信任，不加分析而全部接受。實際上，稅務機關或由于承辦人員業務能力不足，或由于不愿意進行相對繁雜的查賬程序，或由于擔心少征被問責等原因，其給出的納稅清單存在錯誤的情況并不少見。 總結 降低納稅額是“看得到”的利益。處理申請執行人的涉稅問題，其代理律師可考慮從以下幾個方面入手。 一、預防在先。為防止抵押權、質權的實現被稅務優先權阻卻，在設定抵押權、質押權時，作為抵押權人、質權人的代理律師，應通過網站查詢或者出質人、抵押人提供的途徑，查明在設定抵押、質押之前，抵押人、質押人是否存在欠稅。 二、關注稅收政策法規。需要熟悉常見稅種的納稅主體、征收方式、計稅方法、稅率等知識；在異地法院主導的執行案件、異地不動產為執行標的物的案件中，還應提前了解法院所在地、不動產所在地的特有政策，避免陷入被動。 三、溝通委托人。應全面了解執行背景、被執行人主體性質、運營情況、財產情況；委托人是否愿意參與競拍。分析是否據執行所依據的法律文書，委托人（申請執行人）就負有納稅義務，申請執行人、被執行人可能面臨的稅種、計稅方法及征收方式等。 四、提前謀劃。對標的額較大、稅負比例較高的案件，以及需通過拍賣、變賣土地、房屋等資產才能得到執行，以及申請執行人參與競拍或者接受以物抵債的案件，就更應提前謀劃稅務問題。如有必要，可向稅務專業人士咨詢后再確定方案。 五、審慎分析納稅清單，作出準確判斷。申請執行人之代理律師應在全面了解案情、稅收法規等的基礎上，審慎分析，作出獨立、準確的判斷。如果存在下降空間、不合理乃至錯誤之處，代理律師應積極與稅務機關溝通，提供書面意見供其審查、參考。 六、溝通被執行人。關于被執行人納稅部分，被執行人比申請執行人更適于與稅務機關溝通。實踐中，被執行人債臺高筑、資不抵債的情形較為常見，如果被執行人對爭取減少納稅額持消極態度，則應積極與其溝通，代理律師在征得委托人書面同意的情形下，甚至可以承諾：免除以申請執行人實際爭取到的納稅降低金額為基數的一定比例的債務，或靈活采取其它措施，以提高申請執行人維護其稅收合法權益的積極性。
