OECD倡議“全球最低稅”，以避免稅收“逐底競爭”
作者：肖波 Shaji Ravendran 梁儷瓊 2021-07-077月1日，經濟合作與發展組織（以下簡稱“OECD”）宣布，包括中國在內的全球130個國家或地區已經同意加入到G7達成的全球企業最低稅率協議（以下簡稱“最低稅率協議”）。[1]該協議支持把全球最低稅率設為15%（以下簡稱“最低稅率”）。本文將簡要介紹該協議的歷史、主要內容、未來影響和發展。
一、歷史
數字經濟給傳統的征稅方法帶來巨大挑戰，加劇了稅基侵蝕和利潤轉移。根據傳統的做法，公司通過其在市場所在國設立的常設機構，在市場所在國銷售貨物或服務。而數字服務提供方無需設立實體性的營業機構、場所或委托營業代理人等交易中介，就可以在任意市場所在國實現銷售。這助長了跨國公司利用國際稅收規則和各國稅制的差異和漏洞，進行激進稅收籌劃和或避稅行為。
2015年，OECD制定了稅基侵蝕和利潤轉移（以下簡稱“BEPS”）倡議，其中第一項行動計劃的標題就是應對經濟數字化的稅收挑戰。2019年1月，OECD發布了一份政策說明，指出今后的討論將側重于“雙支柱”方案。2019年5月，OECD對“雙支柱”方案作如下描述：
● 支柱一要求大型跨國公司將利潤分配給其業務所在國。
● 支柱二則側重于其他事項，主要是設定全球最低稅。
2019年11月，OECD向公眾發布了全球反稅基侵蝕提案，主要內容是讓所有大型跨國企業至少繳納最低水平的稅款。（Global Anti Base Erosion，以下簡稱“GloBE”或“支柱二提案”）2020年10月，經合組織發布了一系列文件，包括關于支柱二的藍圖報告，呈現了全球最低稅如何運作的細節。[2]
美國的全球無形資產低稅收入（以下簡稱“GILTI”）與之類似。2017年，美國在《減稅和就業法案》中引入了自己的海外收入征稅規則，即GILTI。GILTI的作用是對跨國公司集團的境外收入設定最低水平的稅收，適用于包括自然人在內的各種商業實體。
為了推進全球最低稅，支柱二藍圖報告提出需要GloBE和GILTI進行合作。而美國則提出改造美國現行的GILTI，并對支柱二提案提出建議。美國希望形成美國版全球最低稅，并通過支柱二提案推向全球，成為全球通用規則。最初，美國提議將最低稅率設定為21%，而后又主動提出全球最低稅率不應低于15%。[3]
二、全球最低稅的具體設計
根據支柱二提案，在其他稅收轄區未行使其主要征稅權的情況下，或在款項支付的實際稅負較低的情況下，賦予相關稅收轄區“追征”的權利：
● 計算稅收轄區的實際稅率（Effective tax rate，以下簡稱“ETR”）。ETR是在稅收轄區基礎上計算的，計算ETR涉及對許多項目的復雜調整。
● 如果ETR低于最低稅率，則計算補稅百分比。
● 確定稅收轄區內每個組成實體的應補稅金額。
為確保實現全球最低稅的目標，支柱二提案制定了四項規則：所得納入規則（Income inclusion rule ，以下簡稱“IIR”）、轉換規則（Switch-over rule，以下簡稱“SOR”）、征稅不足的支付規則（Undertaxed payments rule，以下簡稱“UTPR”）和應予征稅規則（Subject to tax rule ，以下簡稱“STTR”）。
● IRR規則
一般情形下，IIR適用于母公司實體（在大多數情況下，是指最終母公司實體），要求母公司實體將其從每個位于低稅率稅收轄區的組成實體獲得的相應所得包括在稅基內，并對該所得征稅，使有效征稅達到最低稅率。IIR僅對適用IIR規則的集團成員（一般即母公司實體）直接或間接實益擁有的外國組成實體的低稅所得部分補稅，有點類似于CFC規則。
● SOR規則
SOR規則是一項轉換規則，主要是為了解決IIR規則在適用于某些分支機構時可能會受到的稅收協定障礙。如果稅收協定要求母公司所在的稅收轄區，對設立在另一稅收轄區的常設機構的收入免稅，則當歸屬于該常設機構的利潤在另一稅收轄區的有效稅負較低時，SOR規則可將免稅法轉為抵免法。
● UTPR規則
前述規則主要適用于母公司實體，而UTPR規則可以適用于非母公司或因其他原因未納入IIR規則適用范圍的實體。UTPR規則不是將所得納入收款人的稅基，而是增加了付款人的稅基。當交易的主體不屬于IIR規則的適用范圍時，若關聯主體之間付款的稅負水平未達到最低稅率，付款方所在稅收轄區將不予稅前扣除該項付款或者進行相應程度的補稅調整。當最終母公司實體所在稅收轄區的有效稅率低于最低稅率時，UTPR規則可將最終母公司實體的利潤納入規制范圍。可以理解為，UTPR規則是對IIR規則的補充，是一個“后盾”。
● STTR規則
利息、特許權使用費、保險費等存在將利潤轉移到低稅管轄區的較高風險，STTR即適用于此類付款。當關聯主體之間的此類付款低于最低稅率時，STTR規則將拒絕給予此類付款以稅收協定待遇，此類付款將適用預提稅或其他來源征稅方式。
以上規則互相配合，可以幫助實現設想的全球最低稅。可以看到，這些規則從收付主體、付款類型、適用情形等角度，對企業層層設卡。這些規則實際所采用的機制都非常復雜，OECD在支柱二藍圖報告中予以了詳細說明，本文由于篇幅所限暫不展開。
三、展望
1. 全球最低稅可以為政府帶來財政收入，同時有助于遏制企業的激進避稅行為，營造公平的競爭環境。
以往，一些國家試圖通過降低稅率來吸引跨國公司業務，提升稅制競爭力。因此，各國競相降低稅率，還出現了一些“避稅天堂”。跨國公司則越來越多地將公司設立在避稅天堂，并將利潤留在避稅天堂。
但疫情下，各國的經濟受到了嚴重沖擊，而經濟復蘇需要強大的財力支撐。各國籌集資金的重要途徑，就是提高稅率。但提高稅率，往往會降低一個國家的稅制國際競爭力。
而全球最低稅的設計有助于確保公平的競爭環境。如果實行全球最低稅，則所有跨國企業在其經營所在的每個轄區都要繳納最低水平的稅款，并且無論其所在地如何，都面臨相同水平的“封頂”稅收。“最低稅率協議”要求企業要負擔確定的“封頂”稅收，則企業進行稅收籌劃的動機就會減弱，激進避稅行為將會減少。
以美國為例，《美國制造稅收計劃》預計在未來15年內籌集超過2萬億美元的資金，并期望在之后的年份減少財政赤字，其中一項關鍵內容就是提高公司所得稅聯邦標準稅率，而這將嚴重影響美國稅制國際競爭力。[4]為了確保美國稅制國際競爭力，同時提高稅率實現增稅目標，拜登政府提出設定全球最低稅，成為全球通用規則。
2. 目前看來，這一協議對于中國的影響較小。
一方面，與美國一樣，中國對全球所得已經規定了最低稅率。目前，中國對中國公司的境內所得及境外所得，按25%稅率征收企業所得稅。當然，中國公司的境外子公司將其分紅匯回中國時，對其在境外繳納的企業所得稅，中國將給予稅收抵免。
另一方面，中國的所得稅率為25%，已經高于15%的最低稅率。當然，考慮到我國會對特定和地區和產業給予稅收優惠，一些地區和產業的實際稅負較低，不排除受到全球最低稅影響的潛在可能性。
OECD預計將在2021年10月敲定提案的細節和推行計劃。[5]這個過程不僅需要解決技術問題，還要平衡各國利益。全球最低稅最終將在如何發揮作用，尚不得而知。
[1] https://www.forbes.com/sites/sarahhansen/2021/07/01/130-countries-agree-to-biden-backed-15-global-minimum-tax/?sh=676334c85958
[2] 《數字經濟背景下的國際稅收規則》，載于《國際稅收》2020年第12期
[3] 《美國一門心思推動全球最低稅》，載于《中國稅務報》2021年06月09日
[4] 《“美國制造稅收計劃”有幾個意思？》，載于《中國稅務報》2021年05月19日
[5] https://www.oecd.org/newsroom/130-countries-and-jurisdictions-join-bold-new-framework-for-international-tax-reform.htm
