公司分立稅務成本分析——以剝離物業(yè)資產(chǎn)為例
作者：吳傳嬌 2016-08-18近期，筆者接到許多客戶咨詢關于如何以最節(jié)稅方式將一個公司內(nèi)的物業(yè)資產(chǎn)與其他資產(chǎn)予以剝離，并單獨出售物業(yè)資產(chǎn)的問題?？蛻舴浅Ｃ靼祝绻徊扇∪魏伪芏惔胧苯訉⑽飿I(yè)資產(chǎn)出售，將涉及土地增值稅、增值稅(已營改增)、企業(yè)所得稅、契稅等高昂的稅負成本，因此，如何節(jié)稅是客戶非常關心的問題。筆者根據(jù)過往經(jīng)驗，認為大致有兩種可行的避稅思路，一種為由公司以物業(yè)資產(chǎn)出資成立子公司，并隨后出售該子公司股權，另一種為公司分立，將物業(yè)資產(chǎn)通過公司分立單獨剝離至分立公司，并隨后出售該分立公司股權。采取前一種方式，可避免繳納土地增值稅、契稅，但企業(yè)所得稅、增值稅無法避免，需要當期繳納；采取后一種方式，同樣可避免繳納土地增值稅、契稅，不同的是，還可以避免企業(yè)所得稅、增值稅，在資產(chǎn)剝離階段，可以最大程度的減輕稅負負擔。筆者撰寫本文，旨對后一種避稅方式所涉及的法律程序、稅務成本進行簡要介紹。
一、公司分立程序
我們理解，公司分立是指一個公司依照有關法律法規(guī)的規(guī)定，分立為兩個或兩個以上的公司的法律行為。分立包括兩種形式：新設分立和派生分立。新設分立是指一個公司將其全部財產(chǎn)分割，解散原公司，并分別歸入一個或若干個以上新公司中的行為，而派生分立則是指一個公司將一部分財產(chǎn)依法分出，成立兩個或兩個以上公司，而原公司繼續(xù)有效存續(xù)的行為。以派生分立為例，公司分立前后的股權結(jié)構如下：
分立前：
分立后：
根據(jù)《中華人民共和國公司法》的相關規(guī)定，進行公司分立需履行如下法定程序：
1．被分立公司董事會/執(zhí)行董事擬訂分立方案報被分立公司股東會/股東作出決議。被分立企業(yè)股東會/股東作出的分立決議，需經(jīng)代表三分之二以上表決權的股東表決通過。
2．被分立企業(yè)編制資產(chǎn)負債表和財產(chǎn)清單，并自股東會/股東作出分立決議之日起10日內(nèi)通知公司債權人，并于30日內(nèi)在報紙上公告。公司分立前的債務由分立后的公司承擔連帶責任。但是，公司在分立前與債權人就債務清償達成的書面協(xié)議另有約定的除外。
3．被分立公司及分立公司就分立事項辦理公司變更登記及設立登記手續(xù)。
二、公司分立過程中的稅務成本
公司在分立過程中涉及的主要稅務成本分析如下：
（一）企業(yè)所得稅
根據(jù)《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，下稱“59號文”），分立是指一家企業(yè)（被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)（分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。分立所涉及的企業(yè)所得稅事項通常涉及兩種稅務處理方式，其一為一般性稅務處理，其二為特殊性稅務處理。
1. 一般性稅務處理下的企業(yè)所得稅
在采取一般性稅務處理的情況下，被分立企業(yè)對分立出去的資產(chǎn)應按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎；被分立公司繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理。據(jù)此，如果分立采取一般性稅務處理，則被分立公司需要就其分立出去的資產(chǎn)按公允價值確認所得或損失繳納企業(yè)所得稅。由于分立資產(chǎn)的公允價值（如評估值）通常遠高于其賬面值，因此，被分立企業(yè)通常需確認所得，當期繳納企業(yè)所得稅，而被分立企業(yè)的股東需要就取得分立企業(yè)股權視同被分立企業(yè)向其分配繳納所得稅，如果被分立企業(yè)的股東為自然人的，則繳納個人所得稅，如果被分立企業(yè)的股東為公司，則無需繳納企業(yè)所得稅（居民企業(yè)之間分配免征企業(yè)所得稅）。
2. 特殊性稅務處理下的企業(yè)所得稅
若進行稅務籌劃，避免在分立時繳納上述企業(yè)所得稅，則可以考慮適用特殊性稅務處理。根據(jù)59號文，適用特殊性稅務處理需要滿足以下條件：
(1) 具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
(2) 被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；
(3) 分立企業(yè)和被分立企業(yè)在分立后的12個月內(nèi)不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動；
(4) 取得股權支付的原主要股東，在分立后連續(xù)12個月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓所取得的股權。
被分立公司、分立公司及被分立公司股東應在該重組業(yè)務完成當年(分立協(xié)議生效、當事各方已進行會計處理且完成工商新設登記或變更登記日所屬的企業(yè)所得稅納稅年度)企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。
基于上述規(guī)定，公司能否采取特殊性稅務處理進行分立的關鍵在于能否證明此次分立具有合理的商業(yè)目的。國家稅務總局《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》第十八條規(guī)定：“企業(yè)在備案或提交確認申請時，應從以下方面說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：（一）重組活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運作方式和有關的商業(yè)常規(guī)；（二）該項交易的形式及實質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權利和責任，也是該項交易的法律后果。另外，交易實際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果；（三）重組活動給交易各方稅務狀況帶來的可能變化；（四）重組各方從交易中獲得的財務狀況變化；（五）重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產(chǎn)生的異常經(jīng)濟利益或潛在義務；（六）非居民企業(yè)參與重組活動的情況?！?/p>
在適用特殊性稅務處理的情況下，被分立公司股東取得分立公司股權的計稅基礎可以采取兩種方式確定，即將分立公司的計稅基礎確定為零，或者以被分立公司分立出去的凈資產(chǎn)占被分立公司全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減被分立公司股東持有的被分立公司的計稅基礎，再將調(diào)減的計稅基礎分配到被分立公司股東持有的分立公司的股權上。鑒于未來被分立公司股東將出售分立公司股權，通常，選擇第二種計稅方式，即調(diào)減被分立公司股權的計稅基礎，調(diào)增分立公司股權的計稅基礎，對未來出售股權而言，更能節(jié)省稅務成本。
（二）增值稅
財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增資稅試點的通知》（財稅 [2016]36號）附件《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第1條第（二）項規(guī)定：在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅。據(jù)此，被分立公司將物業(yè)資產(chǎn)進行分立的過程中，無需就物業(yè)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移繳納增值稅。
（三）土地增值稅
《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應依照本條例繳納土地增值稅。”由于企業(yè)分立中，分立公司并沒有向被分立公司支付對價，而是被分立公司股東換取分立公司的股權，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立，因此分立過程中，盡管被分立公司的物業(yè)資產(chǎn)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但是被分立公司并沒有獲取相應的對價，不屬于有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)行為，因此不需要繳納土地增值稅。
（四）契稅
《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）第四條規(guī)定：“公司依照法律規(guī)定、合同約定分設為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設方承受原企業(yè)土地、房屋權屬，免征契稅”。據(jù)此，被分立公司將物業(yè)資產(chǎn)進行分立的過程中，無需就物業(yè)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移繳納契稅。
綜上所述，被分立公司在分立過程中，無需繳納增值稅、土地增值稅、契稅，若采取特殊性稅務處理，還無需繳納企業(yè)所得稅。
三、分立公司股權處置過程中的稅務成本
被分立公司分立新設分立公司后，被分立公司股東在未來處置分立公司的股權過程中涉及的主要稅務成本分析如下：
（一）企業(yè)所得稅
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，被分立公司股東在處置分立公司股權時，需要就處置股權收益超出納稅基礎的部分按照25%的所得稅率繳納企業(yè)所得稅或者按照20%的所得稅率繳納個人所得稅。鑒于公司在分立時采取不同稅務處理方式形成不同的股權納稅基礎，因此，被分立公司股東在處置分立公司股權時應繳納的所得稅也會因分立時的稅務處理方式的不同而有所差異。在一般性稅務處理的情況下，被分立公司股東獲得分立公司股權的納稅基礎是按照分立資產(chǎn)的公允價值確定的，因此，若被分立公司股東按照公允價值對外轉(zhuǎn)讓分立公司股權，則被分立公司股東不會就股權轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生投資收益，無需繳納所得稅；在特殊性稅務處理的情況下，被分立公司股東獲得分立公司的股權的納稅基礎為0或者從被分立公司的計稅基礎分配確定，如果被分立公司股東按照公允價值對外轉(zhuǎn)讓分立公司股權，則需要就股權轉(zhuǎn)讓的溢價部分繳納所得稅。
（二）增值稅
《關于全面推開營業(yè)稅改征增資稅試點的通知》（財稅 [2016]36號）第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅。”由于股權不屬于前述規(guī)定所列舉的增值稅的納稅客體，據(jù)此，被分立公司股東在出售分立公司股權的過程中不產(chǎn)生增值稅。
（三）土地增值稅
《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應依照本條例繳納土地增值稅?！睋?jù)此，在通常情況下，由于股權轉(zhuǎn)讓不涉及土地使用權及房產(chǎn)所有權的轉(zhuǎn)移，無需繳納土地增值稅。然而國家稅務總局在2000年向廣西壯族自治區(qū)地方稅務局作出的《關于以轉(zhuǎn)讓股權名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復》(國稅函[2000]687號)中稱：“鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源(欽州)實業(yè)有限公司100%的股權，且這些以股權形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應按土地增值稅的規(guī)定征稅?！?/p>
我們理解，雖然國家稅務總局2000年作出的批復不具有普遍適用性，但各地稅務局可能在實際操作中均將主要資產(chǎn)為土地使用權、房產(chǎn)的股權轉(zhuǎn)讓視同轉(zhuǎn)移不動產(chǎn)，從而要求繳納土地增值稅，因此，被分立企業(yè)股東最終是否需要就出售分立公司股權繳納土地增值稅需與當?shù)囟悇諜C關溝通確認。
（四）契稅
《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號）第二條規(guī)定：“在股權（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受公司股權（股份），公司土地、房屋權屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅?！睋?jù)此，被分立公司股東在出售分立公司股權的過程中不產(chǎn)生契稅。
（五）印花稅
《中華人民共和國印花稅暫行條例》規(guī)定，產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)為應納稅憑證，稅率按所在金額萬分之五貼花。據(jù)此，被分立公司股東出售分立公司股權時，轉(zhuǎn)讓雙方需要繳納印花稅。
綜上所述，被分立公司股東在被分立公司分立后，出售分立公司股權不產(chǎn)生營業(yè)稅、契稅，通常情況下亦不產(chǎn)生土地增值稅，需要承擔的稅費為印花稅、所得稅。關于所得稅的繳納視分立階段稅務處理采取的不同方式而有所不同，若在分立階段采取的是特殊性稅務處理，則由于被分立企業(yè)股東取得分立公司股權的納稅基礎較低而將在股權轉(zhuǎn)讓階段產(chǎn)生較大的所得稅稅負，若在分立階段采取的是一般性稅務處理，則由于被分立企業(yè)股東取得分立公司股權的納稅基礎系按照公允價值確定而將在股權轉(zhuǎn)讓階段因未產(chǎn)生溢價，無需繳納所得稅。
總之，公司采取分立的方式將物業(yè)資產(chǎn)剝離后出售股權可大大節(jié)省稅負成本。雖然在分立階段采取特殊新稅務處理并不能免除后續(xù)的所得稅的繳納，起到的是一種遞延作用，但至少可以幫助企業(yè)在前期的資產(chǎn)重組過程中最大限度的減輕稅務負擔。
