“反避稅公約”正式落地，企業(yè)應(yīng)如何應(yīng)對(duì)？
作者：肖波 Shaji Ravendran 梁儷瓊 2022-09-112022年5月25日，中國(guó)向經(jīng)合組織交存了《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《公約》）核準(zhǔn)書(shū)。2022年9月1日起，《公約》將對(duì)中國(guó)生效。《公約》主要是為了規(guī)制避稅，因此也被叫做“反避稅公約”。本文將簡(jiǎn)要介紹《公約》的起源和影響方式，在此基礎(chǔ)上詳細(xì)分析《公約》對(duì)中國(guó)稅收協(xié)定的影響，并提出企業(yè)的應(yīng)對(duì)措施。
一、《公約》的起源
目前，世界各國(guó)簽訂了大量雙邊稅收協(xié)定，以避免重復(fù)征稅，但隨后，越來(lái)越多的跨國(guó)公司以各種新穎的方式獲取稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇，以規(guī)避稅負(fù)。因此，許多國(guó)家希望修改稅收協(xié)定以打擊避稅行為。 為打擊避稅行為，經(jīng)合組織發(fā)起B(yǎng)EPS倡議，一共包括15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃。其中第1-14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃提出目前全球稅制存在的問(wèn)題并提出解決建議，這些建議往往涉及修改稅收協(xié)定文本。 但是，世界各國(guó)之間的稅收協(xié)定非常龐雜，如果就每個(gè)雙邊協(xié)定重新談判，將耗費(fèi)大量的時(shí)間，成本高昂。而B(niǎo)EPS倡議第15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃是通過(guò)創(chuàng)建多邊公約，修改或替換現(xiàn)有稅收協(xié)定中的條款，以納入1-14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的建議。如此，各方無(wú)需就每個(gè)雙邊協(xié)定重新談判。 隨著國(guó)際稅收的發(fā)展，多邊公約有了推行的基礎(chǔ)。目前，各國(guó)之間簽署的雙邊稅收協(xié)定大多是基于經(jīng)合組織范本或聯(lián)合國(guó)范本，而這兩種范本非常相似。這意味著，經(jīng)合組織可以通過(guò)《公約》來(lái)修正目前世界上大部分雙邊稅收協(xié)定。同時(shí)，《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》為推行多邊公約提供了寶貴經(jīng)驗(yàn)：如果多邊協(xié)定給予簽署的各國(guó)退出或選擇條款的權(quán)利，則有助于多邊公約為各國(guó)接受，提高可推行性。
二、《公約》的影響方式
《公約》強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)稅收合作，打擊激進(jìn)的避稅行為。《公約》將對(duì)部分稅收協(xié)定及其中的部分條款產(chǎn)生影響，具體由每個(gè)公約締約方自行選擇： 各公約締約方可選擇《公約》涵蓋適用的稅收協(xié)定（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“被涵蓋稅收協(xié)定”）。未被涵蓋的協(xié)定將保持不變，不受《公約》影響。根據(jù)中國(guó)交存的文件，《公約》將涵蓋中國(guó)簽訂的100個(gè)稅收協(xié)定。一些協(xié)定未被涵蓋的原因，可能是簽署時(shí)間較新，所以已經(jīng)納入BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果，無(wú)需再利用《公約》進(jìn)行修改。 各公約締約方可決定是否接受《公約》的某些條款，或在《公約》包含的不同選項(xiàng)之間進(jìn)行選擇。如果雙邊稅收協(xié)定的簽署國(guó)就任何《公約》條款做出的選擇不匹配，則通常該《公約》條款對(duì)此雙邊協(xié)定不產(chǎn)生影響，這使得各國(guó)可以根據(jù)自己的需求，修改簽署的稅收協(xié)定。中國(guó)就對(duì)《公約》的多項(xiàng)條款予以保留。例如，《公約》第3條改變了稅收透明體的征稅方式，中國(guó)在向經(jīng)合組織交存的文件中對(duì)此做出保留，則《多邊協(xié)議》第3條與稅收透明體相關(guān)的內(nèi)容，將不會(huì)被納入中國(guó)現(xiàn)有的任何稅收協(xié)定中。
三、《公約》對(duì)中國(guó)稅收協(xié)定的影響
《公約》將影響大量中國(guó)對(duì)外簽署的雙邊稅收協(xié)定。根據(jù)中國(guó)交存的文書(shū)，《公約》將涵蓋中國(guó)簽訂的100個(gè)稅收協(xié)定。另外，根據(jù)中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局8月份的對(duì)外公告，截至2022年6月30日，視稅收協(xié)定締約對(duì)方完成《公約》生效程序的情況，《公約》將適用于我國(guó)已簽署的47個(gè)稅收協(xié)定。 整體上，《公約》生效后，利用稅收協(xié)定規(guī)避稅負(fù)將更加困難。其中，尤其需要關(guān)注《公約》對(duì)“主要目的測(cè)試”和“企業(yè)稅收居民身份”的修改。 1. 主要目的測(cè)試 《公約》規(guī)定，“如果在考慮所有相關(guān)事實(shí)與情況后，可以合理地認(rèn)定就某項(xiàng)所得或財(cái)產(chǎn)獲取被涵蓋稅收協(xié)定某項(xiàng)優(yōu)惠是直接或間接產(chǎn)生該優(yōu)惠的安排或交易的主要目的之一，則不應(yīng)對(duì)該項(xiàng)所得或財(cái)產(chǎn)給予該優(yōu)惠，除非可以確認(rèn)，在這些情形下給予該優(yōu)惠符合被涵蓋稅收協(xié)定相關(guān)規(guī)定的宗旨和目的”（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新主要目的測(cè)試”）。《公約》還提出前款“應(yīng)替代被涵蓋稅收協(xié)定的相關(guān)規(guī)定適用，或者在被涵蓋稅收協(xié)定無(wú)此類(lèi)規(guī)定的情況下適用。” 例如，中國(guó)與德國(guó)簽署的稅收協(xié)定（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《中德協(xié)定》）原先規(guī)定，取得協(xié)定優(yōu)惠是某項(xiàng)交易或安排“主要目的”，才不給予協(xié)定優(yōu)惠。而《公約》的措辭更為寬泛，改為只要是“主要目的之一”即可，加大了拒絕給予協(xié)定優(yōu)惠待遇的范圍。 2. 企業(yè)稅收居民身份 中國(guó)早期簽署的一些稅收協(xié)定，對(duì)于同時(shí)為締約國(guó)雙方居民的企業(yè)，通常認(rèn)為是總機(jī)構(gòu)、主要辦事處或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)的稅收居民。 《公約》第4條規(guī)定，對(duì)于除個(gè)人以外的人是締約管轄區(qū)雙方或多方居民的，締約管轄區(qū)各方主管當(dāng)局應(yīng)結(jié)合其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地、注冊(cè)地或成立地以及任何其他相關(guān)因素，盡力通過(guò)相互協(xié)商確定其在適用該協(xié)定時(shí)的居民身份。如未能達(dá)成一致，則該人不能享受該協(xié)定規(guī)定的任何稅收優(yōu)惠或免稅，但締約管轄區(qū)各方主管當(dāng)局就其享受協(xié)定待遇的程度和方式達(dá)成一致意見(jiàn)的情況除外。 《公約》的修改意味著相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)必須就居民身份達(dá)成一致意見(jiàn)，而這很難在短期內(nèi)完成；同時(shí)，除非相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成一致意見(jiàn)，否則可能無(wú)法獲得協(xié)定優(yōu)惠。而中國(guó)在所有被涵蓋稅收協(xié)定中，對(duì)該條款均無(wú)保留。因此，同時(shí)為多國(guó)稅收居民的實(shí)體，可能在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)無(wú)法獲得協(xié)定優(yōu)惠待遇。 3. 其他影響 《公約》還將對(duì)稅收協(xié)定的如下內(nèi)容進(jìn)行修改： 修改協(xié)定序言。 修改雙邊協(xié)商程序。 修改有關(guān)股息的規(guī)定。 修改對(duì)主要來(lái)自不動(dòng)產(chǎn)的股份或類(lèi)似權(quán)益產(chǎn)生的收益如何征稅的規(guī)定。
四、企業(yè)應(yīng)對(duì)策略
不論是從《公約》修改的協(xié)定數(shù)量還是條款內(nèi)容，《公約》都將對(duì)相關(guān)企業(yè)產(chǎn)生廣泛影響。并且，由于《公約》的目的是加強(qiáng)稅收合作，導(dǎo)致企業(yè)更難獲取稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇。因此，企業(yè)應(yīng)及早應(yīng)對(duì)，及時(shí)進(jìn)行如下內(nèi)部合規(guī)檢查和調(diào)整措施，以爭(zhēng)取繼續(xù)享受協(xié)定的優(yōu)惠待遇： 評(píng)估相關(guān)雙邊稅收協(xié)定的現(xiàn)行規(guī)定。 檢查雙邊稅收協(xié)定的簽訂雙方是否都批準(zhǔn)《公約》，且雙方之間的稅收協(xié)定屬于被涵蓋的協(xié)定。如果未都批準(zhǔn)，或者雙方之間的協(xié)定未被涵蓋，則原先的協(xié)定保持不變。例如，中國(guó)被涵蓋稅收協(xié)定清單中包括中國(guó)和亞美尼亞之間的協(xié)定（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《中亞協(xié)定》），但亞美尼亞尚未向經(jīng)合組織交存相關(guān)文書(shū)，因此，原先的《中亞協(xié)定》將繼續(xù)適用。 如果雙方均批準(zhǔn)《公約》且雙方之間的協(xié)定被涵蓋，則評(píng)估《公約》是否修改或替換協(xié)定的任何條款。如果不存在修正或替換，則原協(xié)定條款仍有效。 就特定條款，檢查雙方的批準(zhǔn)文件之間是否存在任何不匹配。如果存在不匹配，則前述條款很可能不受影響。 如果雙方的選擇匹配，則評(píng)估《公約》將如何修改或替換稅收協(xié)定中的條款。例如，修改后的《中德協(xié)定》將適用新的主要目的測(cè)試。 評(píng)估《公約》對(duì)稅收協(xié)定條款的修改或替換，是否對(duì)于企業(yè)獲取協(xié)定優(yōu)惠產(chǎn)生不利影響。例如，新的主要目的測(cè)試擴(kuò)大了不給予協(xié)定優(yōu)惠的范圍，一些交易或安排可能無(wú)法延續(xù)之前的優(yōu)惠待遇。 如果產(chǎn)生不利影響，實(shí)施調(diào)整方案。例如，新的主要目的測(cè)試對(duì)于交易或安排的目的提出了更高要求，企業(yè)可及時(shí)實(shí)施架構(gòu)或業(yè)務(wù)范圍等調(diào)整，調(diào)整時(shí)應(yīng)注意對(duì)其目的的把握，并留存好相關(guān)文件；又如，如果相關(guān)企業(yè)同時(shí)為多國(guó)稅收居民，應(yīng)盡快明確其稅收居民身份。 除了上述調(diào)整之外，企業(yè)在進(jìn)行新的安排或交易時(shí)，也應(yīng)注意類(lèi)似問(wèn)題。 此外，由于經(jīng)合組織在持續(xù)提出新的稅收倡議，未來(lái)國(guó)際稅收很有可能還會(huì)發(fā)生變化。因此，經(jīng)合組織有可能尋求進(jìn)一步修訂《公約》。因此，企業(yè)應(yīng)密切關(guān)注這些變更及后續(xù)動(dòng)向，評(píng)估《公約》對(duì)自身的影響并及時(shí)作出調(diào)整。
