醫藥企業成本發票事中數字化管理指引—試評《醫藥行業合規管理規范》
作者：全開明 袁葦 謝美山 2022-12-262022年1月份至今，重慶市稅務局集中查處近90家單位為藥企虛開發票，受票企業涉及全國20多個省市（遼寧省、吉林、黑龍江、浙江、江蘇、四川、重慶、上海、北京、廣西、廣東、深圳、廣西、安徽、云南、山西、陜西、海南、湖北、天津、西藏）等。據統計，接受虛開發票的醫藥企業超過100家。
去年新冠肺炎疫情肆虐，各種會議、線下活動一度停擺，然而藥企以“學術會議”等名義的銷售費用支出依舊居高不下，資金流向何方不得而知，更有監管部門直指類似行為是“帶金銷售”。[1]一直以來，醫藥行業“帶金銷售”引發多方關注。
近年來，針對醫藥購銷“腐敗”的治理工作正如火如荼。相較于非上市藥企，上市藥企除了面臨財務稽查、稅務稽查之外，還必須做好準備面對證監會質疑、詢問，其中相應的銷售費用、合規問題，都是可能會被提及的敏感問題。2020年以來，深滬交易所多次對藥企下發問詢函，要求說明銷售費用占當期營業收入比例較高的原因，以及是否存在商業賄賂或為商業賄賂提供便利的情形。
面對逐漸收緊的監管形勢，藥企必須把好內部合規性審核這一重要關口，建立并完善報銷審核制度，確保票據真實性、關聯性、合法性審查有序有效推進。企業財務部門，一定要堅持真實性原則，注重對各環節票流、貨流、資金流、稅負流的核對，規范發票及憑證的審核與管理，做到資料真實、金額合理及合法完稅。由于藥企業務涉及多個環節、多個崗位，要更好地合規，藥企還需要通過“財、稅、法、業、商”一體化規范，做到全鏈條合規。
一、藥品銷售及利益分配的既有模式存在缺陷
1、“4+7”帶量集中采購和“兩票制”實施下仍有變通渠道 近年來，藥價懸殊問題已經關涉到國計民生，國家對癥下藥采取了兩方面措施：其一，直接限制藥價。主要是發改委、醫保局等部門牽頭，通過政府指導價、定價審核等方式管控藥品銷售價格。其二，縮短藥品流通環節。隨著醫藥代表的高額傭金和醫生回扣問題成為公開的秘密，國家將目光著眼于藥品流通環節，試圖通過縮短流通鏈條，不同程度地打擊藥企和患者之間的各類中間商。 “4+7”帶量集中采購，就是在4個直轄市和7個城市試點政府出面牽頭、公立醫療機構和藥企直接簽訂藥品帶量購銷合同，建立直接購銷關系，降低藥品采購成本，進而實現控制藥品銷售價格的目的。2018年11月14日，中央全面深化改革委員會第五次會議上首次提出國家組織藥品集中采購試點，次日，《4+7城市藥品集中采購文件》出臺。2019年1月1日，國務院辦公廳印發《國家組織藥品集中采購和使用試點方案》，對“4+7”帶量集中采購提出了具體要求。 “兩票制”顧名思義，藥品流通環節只能開兩次發票，即生產企業到流通企業開一次發票，流通企業到醫療機構開一次發票。“兩票制”的落地改變了以往多級經銷模式的格局，是醫藥行業一次重大變革。2016年6月24日，《關于印發2016年糾正醫藥購銷和醫療服務中不正之風專項治理工作要點的通知》（國衛醫函〔2016〕172號）出臺，明確在綜合醫改試點省和城市公立醫院綜合改革試點地區的藥品、耗材采購中實行“兩票制”。2017年，“兩票制”在全國范圍內推行。2018年，公立醫療機構中全面實施藥品購銷“兩票制”，有條件的公立醫療機構實行醫用耗材購銷“兩票制”。 2、藥品流通環節管控沒有改變既有利益分配模式，導致醫藥行業賬外經營、虛開發票套取利潤現象激增，引發涉稅刑事風險 “4+7”帶量集中采購模式和“兩票制”的出臺宣告了藥品多級經銷模式的死亡，過去層層加價套取利潤支付藥代傭金的模式已經無法存續。但醫藥代表的存在是基于醫藥行業客觀需求，龐大的藥代產業不可能因此消亡。對醫生來說，受制于政府醫療服務價格的行政管制，醫生薪酬水平普遍偏低，醫生開藥的隱性回扣也不可能杜絕。除此之外，醫藥行業還存在嚴重的權力尋租問題。公立醫療機構在藥品采購環節具有壟斷地位，公開判例顯示，某些藥品采購項目在招標前，就已經被醫療部門官員內定了中標價，藥企或主動串通或被動接受，高價中標后將部分銷售收入用于向醫療部門官員行賄。可以設想，如果這種現象成為潛規則，招投標將成為商業賄賂的角逐場。醫藥代表、醫生、醫療官員都需要將自身利益通過某種方式提取出來，CSO、CSP、CMO、CRO等新興業態則成為被利用的對象，這類企業聯合藥企、經銷商，實施賬外經營、虛開發票套取利潤等行為，極易引發涉稅刑事風險。 （1）藥企、經銷商通過賬外經營隱瞞銷售收入、虛增成本費用，引發逃稅風險 賬外經營，是指部分收入不入公開的“外賬”，而是通過隱藏的“內賬”核算，該行為高發于藥企和經銷商。這兩類主體常通過賬外經營的方式，隱匿銷售收入，提取利潤支付給醫藥代表、醫生、醫療官員。 賬外經營的具體表現有：私設個人賬戶收款、現金收款、私設“小金庫”隱匿銷售收入等。前述所列行為方式符合“偷稅”的構成要件，企業將面臨被追究偷稅行政責任乃至逃稅罪刑事責任的風險。《中國稅務報》曾刊發過一起案件，該案中，廣州市國稅局下屬稽查局經過三年多時間的調查，查實當地某藥品經銷公司隱瞞銷售收入過億，要求企業補繳稅款、滯納金，并加處罰款。 （2）通過虛開或取得虛開增值稅發票套取利潤引發虛開風險 ①醫藥行業傳統虛開套取利潤模式及風險 醫藥行業傳統虛開模式主要是接受虛開普票，多發生于醫藥銷售公司，目的在于規避支付給醫藥代表高額薪酬的稅負。通過接受虛開的普通發票，以報銷的名義，虛假列支廣告費、服務費、咨詢費、會議費、住宿費等成本費用，套取大額現金。這種行為面臨被追究虛開發票行政責任乃至刑事責任的風險。 ②“兩票制”后醫藥行業新型虛開套取利潤模式及風險 “兩票制”后，醫藥行業出現新型虛開模式，既包括對外虛開又包括接受虛開，既包括普票又包括專票。其中，對外虛開多發生于CSO、CSP、CMO、CRO等外包服務商，接受虛開則多發生于藥企、經銷商。在沒有提供和接受真實服務的情況下，藥企、經銷商接受CSO、CSP、CMO、CRO開具的服務類發票，虛假列支廣告費、咨詢費、會議費、運輸費、配送費、研發費、加工費，套取大額現金。對于高賣高開的經銷商和藥企，因銷項偏高，在接受虛開專票時還可以借以虛假抵扣增值稅，進一步降低自身稅負成本。除此之外，部分高賣高開的藥企（尤其是經營范圍包含中成藥、中藥飲片、中藥材的藥企）為了彌補進項不足，還存在虛假制作農產品收購憑證，并為自己虛開農產品收購發票的現象。這些行為都面臨被追究虛開增值稅專用發票行政責任乃至刑事責任的風險。
二、2016-2021，“票”“稅”監管從未停歇
（一）各類規范文件疊加，綜合監管層出不窮 2016-2020的五年中，九部委連續發布《糾正醫藥購銷和醫療服務中不正之風專項治理工作要點的通知》，要求嚴厲打擊掛靠經營、商業賄賂，共同治理醫藥購銷領域涉稅違法問題，鞏固醫藥衛生行業發票使用情況專項整治成果。 目前，醫藥行業面臨的監管環境較為嚴峻，對醫療衛生各參與方的規制和調整有如下幾個方面：兩票制、九不準、醫藥代表登記備案管理辦法；國資委《中央企業合規管理指引》及各央企國企建立合規管理體系的試點；與此同時，中國化學制藥工業協會在2021年2月26日發布了《醫藥行業合規管理規范》。 此外，執法環境也變得更為嚴格，比如2015年證監會發布的《行政和解試點實施辦法》顯示，要在行政和解中引入合規機制，合規不起訴原則；2015年-2021年連續七年九部委聯合印發糾正醫藥購銷領域和醫療服務中不正之風工作要點通知，將“嚴厲打擊虛開發票、偷稅等違法行為”作為治理重點以來，直至2021年，打擊涉發票違法行為連年成為工作重點。涉稅刑事案件的復雜性疊加醫藥行業的特殊背景，更加凸顯醫藥行業涉稅風險管控的重要性，發票管理合規仍然是2022年度醫藥企業避免刑事風險責任的關鍵詞。 （二）稅務機關持續專項整治，社會影響巨大 2017年2月13日，國家稅務總局稽查局印發《2017年稅務稽查重點工作安排》（稅總稽便函〔2017〕29號)，提到要以西藏、安徽等地為重點地區開展醫藥醫療行業專項整治，由此掀起了針對醫藥行業稅務稽查風暴。2017年5月，國家稅務總局稽查局再次下發《關于開展2017年度醫藥行業專項整治工作的通知》（稅總稽便函〔2017〕82號），對全國范圍醫藥行業專項整治部署工作。2018年，國家稅務總局湖北省稅務局辦公室下發《國家稅務總局湖北省稅務局關于開展醫藥咨詢行業專項風險應對工作的通知》（鄂稅辦函〔2018〕11號），決定對全省醫藥咨詢行業組織開展一次專項風險應對行動。 2019年，財政部發布《關于開展2019年度醫藥行業會計信息質量檢查工作的通知》（財監〔2019〕18號），專項檢查的重點內容為核查77家藥企費用、成本、收入的真實性，是否存在虛列銷售費用套取大額現金、虛列專家咨詢費、研發費等名目費用支付回扣；是否存在空轉發票等方式抬高成本；是否利用“高開模式”洗錢并將現金回扣支付給醫療機構。同時，此次檢查還涉及藥企營銷人員薪酬支付是否合理，對藥品的進銷存管理是否規范，對藥品銷售發貨、款項收取的流程控制是否有效等。 2021年4月12日，財政部正式公布77家藥企的檢查結果，在財政部監管局負責檢查的15家醫藥企業及其關聯企業中，19家因存在會計違法違規行為受到處罰，其中17家涉及發票不合規等問題，已移交相關主管機關處理。經查財政部處罰公告，該17家醫藥企業存在虛構業務、使用虛假發票、票據套取資金等行為。行業性大檢查背景下，各地稅局、審計等部門根據國稅總局、審計署等下發線索及專項檢查任務，對各地區藥企分別開展摸底調查，部分地區將醫藥行業專項檢查并入打虛打騙專項行動中，進一步提升了查處效率，企業虛開風險也進一步增加。
三、《醫藥行業合規管理規范》規范有余，缺乏動態管理
（一）《醫藥行業合規管理規范》系統全面，涵蓋基本風險點 為了科學有效的行業合規管理和風險控制標準，促進會員企業提高風險防范能力、建立或完善合規管理體系，保障會員企業合規高效運營，同時助力國家在醫藥行業的合規行政和解與合規不起訴等合規激勵機制的探索與實踐，中國化學制藥工業協會聯合六家全國性行業協會共同編制了《醫藥行業合規管理規范》（下稱《規范》）[2]。《規范》，從反商業賄賂、反壟斷、財務與稅務、產品推廣、集中采購、環境、健康和安全、不良反應報告、數據合規及網絡安全等領域對醫藥企業合規管理提出了更加嚴格的要求。 中國化學制藥工業協會會員單位涵蓋在國內運營的外企藥企和內資藥企以及醫藥商業公司，針對領域來說，也包括藥品相關和醫療器械相關。因此，這個合規要求可以說是整個醫藥行業都要遵守的，需要所有醫藥企業都加以重視。 1.醫藥行業合規管理領域范圍 第一階段（2020年）醫藥行業合規管理領域范圍包括：反商業賄賂、財務與稅務、產品推廣、集中采購。第二階段（2021年）醫藥行業合規管理領域范圍包括：環境、健康與安全，不良反應報告，數據合規及網絡安全。 2.醫藥行業合規管理規范適用主體范圍 醫藥行業適用主體范圍，包括藥品或醫藥器械上市許可持有人（MAH）企業，具體規范如下： （1）藥品相關：醫藥行業主體可適用的合規管理領域范圍（部分摘錄）
（2）醫療器械相關：醫藥行業主體可適用的合規管理領域規范（部分摘錄）
（二）成本發票接受及核驗的規則形式規范，缺乏動態評估 企業應建立相應的發票核驗制度，驗證發票本身以及所對應交易關系的真實性。發票應當以發生真實交易為基礎。企業不得接受虛開的發票用于抵扣稅款，或用于套取企業資金、進行商業賄賂等其他違法目的。 企業應當建立與其業務規模相適應的發票核驗制度，對于超過一定金額以上的發票，除核驗發票本身的真實性以外，還應當核驗發票所對應交易關系的真實性，例如交易關系是否簽訂書面合同、合同內容是否合理、合同是否真實履行等。 在費用報銷方面，企業員工報銷費用應堅持真實性原則；針對容易產生腐敗賄賂風險的餐飲、禮品、差旅、會議等費用類型的報銷，應嚴格遵守本節相關規定。報銷舉辦互動交流活動中所產生的費用，應當根據活動類型的不同，在報銷申請中附有費用報銷支持文件，以說明/證明費用發生的真實性及合理性。[3]企業可根據自身特點，依照一定的標準設置費用報銷審批制度，且可以設置多層級審批程序。[4]一般情況下，費用報銷須經員工所在部門確認并由財務部門審批；在報銷金額達到一定標準時，財務部門可征求合規部門的意見，并最終可上報至公司高級管理人員審批。 （三）商業賄賂風險評估頻率較低，缺乏數據評估能力 《規范》規定，企業應建立科學、系統的商業賄賂風險評估程序，以識別、分析、評價和處置風險，并定期評審風險評估程序及評估結果的有效性。評估范圍可以包括對新增合作伙伴、業務協議、第三方管控、資助/贊助事項、費用報銷及其他可能存在潛在腐敗賄賂風險的領域。 在評估頻率及評估方式上，全面評估應至少每年進行一次。在發生風險警示情形[5]的情況下，可針對特定事項啟動抽查評估程序。評估方式可包括抽查評估和全面評估。 在評估程序上，進行風險識別應綜合考慮各項因素的影響，應識別的內容包括涉及人員、發生時間、發生地點、風險誘因、可能引發的結果等。應結合現行法律法規、公司內部規范等識別風險、劃分等級并進行評價，進行風險分析可考慮的因素包括但不限于：風險性質、風險發生的可能性、風險的影響程度等。 在風險處置上，企業可根據不同風險等級制定不同的風險管控措施，包括針對相關人員的調查或處置、是否啟動內部調查、是否訴諸法律程序等，且應根據企業環境、法律法規的變化，對風險管控措施進行定期評審和修改。 識別風險及確定風險等級后，應根據交易、項目、活動或業務關系的風險和性質采取合適的措施。例如，風險等級為中等以上且可能造成較大范圍影響的情況下：①如果是已經開展的交易、項目、活動或業務關系，爭取盡快終止、停止、暫停或撤銷交易、項目、活動或業務關系；②如果是擬進行的新交易、項目、活動或業務關系，則考慮延遲或不再繼續。
四、醫藥企業成本發票事中數字化管理指引
（一）醫藥企業必須降低企業收票風險 發票是企業經營的“紅細胞”，維系著企業整體生命周期。進項發票的合規管理，是當前企業財稅管理的核心環節。醫藥企業在日常經營過程中需要經手很多發票，財務人員需要對此進行系統整理。在報銷的環節，很多醫藥企業仍然采用原始的操作模式，效率低、時間長。而隨著發票監管力度的不斷加大，發票合規問題也成為企業面臨的一大稅務風險。面對可能存在的虛開虛受的發票風險，通過簡單的驗證無法快速準確辨別這類合規風險，而且發票風險是動態的，存在發票收錄時正常，一段時間后因為各種原因變為異常，導致無法成為合法成本，基于這類問題，屢見不鮮，因此需要強化對單一發票的合規預警和管理。 （二）醫藥企業要實現成本發票的精細化管理 在查賬征收的背景下，企業的財務管理仍然存在較多問題，對企業各類成本、費用的合規性沒有做到全面把控導致企業無所適從。而財務數據精細化的基礎首先是進項發票管理的精細化、大數據化，只有這樣才能為財務人員解決上述困難，才能360°全景了解企業內部財稅動態，實現動態控制業務成本。 面對稅務稽查從“以票控稅”到“以數治稅”的轉變，醫藥企業要利用大數據工具從多維度解決成本的精細化管理： 一是盤活歷史數據，實現分類管理。使用數字化票據工具可以終結雜亂票據，提高管理效率；盤活歷史票據，降低合規風險；通過發票查重，避免資金風險。通過分類管理發票，提升票據管理水平，在發票的底層合規系統中，杜絕不合理和不合規的發票類目，形成內部良性票據循環；緩解財務部門的執行問題，實現由傳統低效的咨詢方式（如向員工重復解釋不允許錄入的規定等）向借助高效數據化工具的轉變；對發票重點類目控制，優化財務管理，提升公司的數據化財稅管理水平。 二是強化風險管理，利用規則引擎防范風險。通過特有的風險規則庫、外部風險數據庫，建立大數據的風險規則引擎，結合當前的監管重熱點，重點防范與企業有經濟往來的上游企業的合規問題，落實數據化票據管理責任，能夠提前預警虛開風險，大幅降低虛受風險，減少單位犯罪的主觀故意；為有效應對和查處稅務（虛受發票）、市場監管（商業賄賂）、刑事舞弊（職務侵占、挪用資金、串通招投標、經營同業業務）等各類重點違法行為提供強有力的數據支撐。 三是強化供應商管理，精準核算成本。數字化工具實現了發票與供應商信用的多頻、高效的合規流轉。從合規、效率以及發展的角度來看，強化供應商管理，及時全方位了解供應商狀態顯得非常重要。工具從供應商基本狀態、供應商負面風險、供應商經營異常信息、供應商股東核查，供應商存續狀態及刑事風險等多維度為企業提前洞悉供應商的全方位風險提供了評估和風險預警解決方案。數字化的工具使用，更有利于數據化精準統計企業各類成本及費用，為成本核算提供數據支撐，因為可以穿透到底層，實現了對風險的追溯跟蹤。 （三）醫藥企業必須擺脫“僥幸心理” 強化事中管控，形成管理閉環。實現財稅合規系統一體化集成，對風險做到全周期閉環處理。基于發票流程的全生態合規管控，結合大數據的分析，進行事前預警，事中管控以及事后處置。對合規管理的流程進行拆分，實現管理要素細胞化，落實到企業日常每個合規點，進而實現有的放矢，借助大數據工具實現要素管理的全鏈路追溯機制，包括但不限于人員、業務團隊、合同、供應商的全鏈路追溯，從而不留合規“死角”，實現顆粒度極細的合規預警方案。 完善事后處理措施，做好預警方案。對于巡查中發現的明確存在問題的發票，企業應當及時做出進項轉出，對于基于真實交易，但是因為上游供應商經營狀態發生變化而可能被認定為風險的發票，企業需要及時關注并做好預警方案。通過對企業所有發票進行精細化管理，引入預決算分析管理機制，使企業成本發票不因為嚴重偏離行業平均水平而被稽查。 （四）面對稅局大數據強監管，醫藥企業更加需要外部專業服務 面對政府對海量數據的歸集和處理，面對醫藥企業內部治理的現狀，在合規成本可控的前提下，企業家必須擺脫“僥幸心理”，對自己的經營行為要有清晰的掌握和了解，在大數據下，任何以前的經驗以及遮掩都無法逃脫大數據的“鷹眼”，唯有“亡羊補牢”，才能將損失降低到最小。 稅務大數據監管的核心邏輯就是對醫藥企業存在的高頻稅務、市場監管違法行為、企業內部違規行為需要進行畫像建模，最終落實成為各項風控指標。從醫藥企業的角度，必須依靠第三方專業機構通過專業服務以及大數據風控產品，通過盡可能地實現企業與政府間信息的相對對稱，立足政府公示的監管提示，結合海量大數據執法案例，從執法邏輯倒推合規路徑，才能避免后續的合規風險。 （五）要長遠和辨證角度看待數字化醫藥企業財稅合規體系的建立 企業合規建設需要有前瞻性和實操性，尤其是在財稅合規領域，企業還應該有緊迫性。從長遠角度來看，必須要摒棄以往粗制野蠻的稅務籌劃方式，建立基于數字化基礎上企業經營的精準管控與預決算制度。只有這樣，才能應對此次全電發票試點工作的挑戰，才能在應對稅務局的稽查時更加從容，更有利于獲得良好的信用等級，從而獲得更多的市場交易機會。 總體而言，充分發揮大數據財稅合規工具的各項功能，借助可視化方式讓企業的管理層迅速了解企業經營狀況，通過綜合風險分類讓管理層充分理解風險所指，利用違法案例大數據勾勒出執法邏輯模型和邏輯，憑借精確的大數據算法為企業勾勒出便捷易懂的合規路徑和實現方案，這將是企業財稅合規的堅定依靠和未來方向。面對政府大數據監管的轉型，企業應當順應執法趨勢，積極探索高效高性價比的合規路徑，構筑企業數字化合規監管體系，進而減少企業合規風險，做到“營收增速，風險可控”。 實習生裴潔晨對本文亦有貢獻
注釋 [1] “帶金銷售”，亦稱“掛金銷售”，是藥品銷售時的一種不正當行為。實踐中藥品銷售招標時同一藥品5~7個質量分組的情況，允許每組有1~2家中選，最極端的結果是一個藥品在招采后有十幾家企業中標。而醫院在實際采購時通常在進口、國產兩類中各選一家，選誰不選誰，多半取決于各家藥企或醫藥代表的促銷力度，即俗稱的“帶金銷售”。 [2] 中國化學制藥工業協會：《醫藥行業合規管理規范》，載中國化學制藥工業協會官網：www.cpia.org.cn. [3] 根據活動類型/費用類型的不同，報銷支持文件可以為下列部分或全部文件：邀請函；簽訂的協議；受邀者/出席者名單（若無法取得名單，可對受邀者進行描述；例如，“某醫院的藥劑科”）；簽到表；詳細的會議議程；使用的幻燈片；發票原件；銀行卡/信用卡收據；酒店住宿水單；場地租賃費明細；禮品費用明細；餐飲小票；活動照片；其他可輔助證明的文件等。 [4] 例如，可結合費用類型，以費用報銷金額為標準設置多層級審批程序。示例：餐費單次報銷金額2000元以上，須經報銷員工的直接管理人員審批；餐費單次報銷金額5000元以上，須經報銷員工所在部門負責人審批。 [5] 風險警示因素可包括內部舉報、外部舉報、新聞媒體報道、行業消息、政府部門執法風向變動及法律法規新變化等。
