返還稅收優惠形成之債在破產清算中的清償順序及全額受償的公平性、合理性問題探析
作者：成建平、薛姣 2019-05-17一、案件背景
涉及的企業所得稅稅收優惠政策
根據《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》、《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》、《國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業原有若干稅收優惠政策取消后有關事項處理的通知》等規定，對生產性外商投資企業，經營期在十年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅。外商投資企業實際經營期不滿十年的，應當補繳已免征、減征的企業所得稅稅款。
本案破產人相關情況
成立于2006年的破產人根據前述企業所得稅稅收優惠政策，實際于2008年和2009年享受免稅金額共計人民幣24,058,879.4元（以下幣種同），2010年享受減半征稅金額為18,738,370.81元，三年享受稅收優惠共計42,797,250.24元。
2011年，破產人的股東分配股利3600萬。
2014年，破產人被法院宣告破產。當地稅務局認為破產人應全額返還稅收優惠42,797,250.24元（破產人的實際經營期為七年左右，不滿十年），故就此申報了債權。
破產管理人將當地稅務局申報的返還稅收優惠初步認定為屬于《中華人民共和國企業破產法》（以下簡稱“破產法”）規定的破產人所欠稅款，優先于普通破產債權受償。
破產人可供分配的財產有限，如果當地稅務局申報的需返還稅收優惠的金額優先于普通債權受償，將嚴重降低普通債權人的獲償可能。
二、所涉問題和分析
應須返還的稅收優惠形成的債權是否應當優先于普通破產債權受償？如是，應全額受償還是按比例部分受償？
稅收債權優先的立法考量及當前各國的立法趨勢
稅收債權優先于普通債權甚至擔保債權的制度出發點是稅收具有公法性質，公共利益優先于私人利益，同時為了避免當事人設立私法債權以逃避稅賦，使得當事人應當承擔的國家公共開支被轉嫁給社會其他成員承擔的不公平局面。許多國家包括中國均確立了稅收債權優先的原則。
但稅收債權優先原則受到越來越多質疑。不少國家開始限制稅收債權的優先權：德國和澳大利亞取消了稅收債權優先權，從兩國的司法實踐來看，該等改變更公平地處理了國家稅務利益和私人債權利益之間的平衡，效果良好。
本案所涉返還稅收優惠的性質
根據前述稅收優惠政策可知，本案所涉返還稅收優惠是補繳已減免的企業所得稅稅款。
制定該等稅收優惠政策的初衷是為了吸引和鼓勵外商的長期投資；同時，為了避免投資者在享受兩免三減半稅收優惠后減少或撤走投資，國家又作了實際經營期限不滿十年的須補繳已享受的稅收減免的規定。
從債權角度衡量，國家已對其本應可征得的稅收債權進行了處置，以鼓勵企業長期經營從而為國家增加更多的稅收。從稅收確定性角度衡量，企業在享受稅收優惠的當時，并不確定事后會否發生補繳的情形。即使日后發生了該等須補繳的情形，該等情形的發生原因可能與投資者的主觀愿望毫無關系甚至是相悖的。比如本案項下發生的就是因為光伏產業全球遇冷導致企業從早先盈利良好突然轉為巨虧，在僅經營七年后即陷入破產，而非投資者惡意撤走投資的情形。
優先債權應當予以事先公示，告誡其他潛在債權人其特殊的債權地位，提示風險。比如擔保債權均續辦理公示登記手續，否則不能對抗善意第三人。但受制于一定條件的稅收優惠返還并不需要辦理公示，善意第三人并不知道其面臨的風險，如果適用稅收征管法規定的優先受償順位缺乏基本的公平合理性。
其二，稅收應當及時收繳，尤其是企業所得稅，如果稅務機關不但不及時收繳，而且主動予以延期收繳，對日后的其他債權人（包括普通債權人和優先債權人）而言被增加實質性的風險，也是不公平的。
據此，我們認為，本案所涉返還稅收優惠不屬于“破產人所欠稅款”。
破產法第一百一十三條第一款規定：“破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照下列順序清償：······（二）破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；（三）普通破產債權。”
截至目前，破產法及相關司法解釋并未對“破產人所欠稅款”進行明確界定。從日常稅收慣例和公司財務處理判斷，“欠稅”是指具體的、根據適用稅率計算出來的、應當在規定時間繳付的、有確定金額的、應付而逾期未付的稅款。而“返還稅收優惠”則不符合這個定義，它不是確定的、應付而逾期未付的稅款；相反，是國家主動給與的優惠減免，并且是在滿足經營期限達到十年后就不需要返還的款項，屬于國家應收而自身選擇放棄或者延遲收取的稅款，是一種附條件的特殊稅款，是不確定的債權。該放棄或者延遲收取的目的是為了讓企業為國家增加更多稅收，本質上是國家的利己行為。
破產法第一條規定的立法目的是：“為規范企業破產程序，公平清理債權債務，保護債權人和債務人的合法權益，維護社會主義市場經濟秩序，制定本法。”
“兩免三減半”的返還稅收優惠取決于企業實際經營期限是否滿十年而定，屬于不確定的債權，投資人是該稅收優惠政策的實際受益人（通過所涉年度的利潤分配），普通債權人則難以知曉和預測該項債權的存在和確定性。若在破產案件中將返還稅收優惠認定為破產人所欠稅款，則本應由國家承擔的無法收回稅收優惠的風險因此而轉嫁給了普通債權人，普通債權人本可獲得的破產財產分配權非因普通債權人自身過錯而被剝奪，使得普通債權人成為破產人返還稅收優惠的實際承擔者，對普通債權人的利益造成實質性損害，不但顯失公平，而且違背破產法第一條規定的立法初衷。
《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》中對于補繳的規定，立法本意是防止投資人濫用稅收優惠政策及鼓勵外商投資企業進行長期、穩定的經營，并不是以收回稅收優惠為目的。從成本而言，國家收取破產人返還的稅收優惠未支付任何代價，而普通債權人為實現其債權卻付出了很多人力和物力、及時間成本，其能否從破產程序中得到受償，往往關系到其后續能否正常經營和生活。
退一步講，鑒于在享受稅收優惠期間，破產人因享受稅收優惠而增加的可分配利潤（3600萬）分配給了股東，返還稅收優惠的風險應由股東承擔方為合理，也不應由普通債權人承擔。
對于法律沒有明確規定清償順序的債權，私法債權應當優先于公法債權清償的新理念
最高人民法院于2018年3月4日發布的《全國法院破產審判工作會議紀要》第28點關于破產債權的清償原則和順序指明，“對于法律沒有明確規定清償順序的債權，人民法院可以按照人身損害賠償債權優先于財產性債權、私法債權優先于公法債權、補償性債權優先于懲罰性債權的原則合理確定清償順序……”，確定了在一定情形下私法債權優先于公法債權的清償原則，正面回應了多年來學界所持“稅收債權優先違反了債之平等性”的觀點。武漢大學稅法研究中心熊偉教授曾言，“稅收的公益性和風險性特征固然存在，但并不必然導致設立稅收優先權。過分強調稅收優先權，是以公共利益侵犯個體的私權利，將妨害交易安全”。國際上，越來越多國家取消了稅收債權優先受償待遇，除了上述德國和澳大利亞以外，英國、瑞典等國近年來也先后在修改破產法時取消了稅收債權優先受償的規定。
我國破產法對稅收優惠補繳的受償順序未作規定，稅收征管法也未區分一般稅收與附條件稅收優惠返還的區別，所以，稅收優惠補繳屬于“法律沒有明確規定清償順序的債權”，應排在普通債權之后受償較為合理。
另外，企業經營不滿十年如非因破產人或其股東、實際控制人刻意造成的，至多應以破產人的實際經營年限按比例計算應返還的稅收優惠才是公平合理的。
三、案件進展
經我們與破產管理人和法院多次溝通后，破產管理人認可我們的相關觀點并已向當地稅務局出具了將返還稅收優惠認定為普通債權的書面確認。當地稅務局就此提起了破產債權確認糾紛訴訟，現該案尚在審理中。
作者：成建平、薛姣
附相關規定：
1、20070601《中華人民共和國企業破產法》
第一條 為規范企業破產程序，公平清理債權債務，保護債權人和債務人的合法權益，維護社會主義市場經濟秩序，制定本法。
第八十二條 下列各類債權的債權人參加討論重整計劃草案的債權人會議，依照下列債權分類，分組對重整計劃草案進行表決：
（一）對債務人的特定財產享有擔保權的債權；
（二）債務人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金；
（三）債務人所欠稅款；
（四）普通債權。
人民法院在必要時可以決定在普通債權組中設小額債權組對重整計劃草案進行表決。
2、20150424《中華人民共和國稅收征收管理法》
第四十五條 稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。
納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得。
稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。
3、19910701-20071231《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》（失效時間：2008年1月1日）
第八條第一款 對生產性外商投資企業，經營期在十年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅，但是屬于石油、天然氣、稀有金屬、貴重金屬等資源開采項目的，由國務院另行規定。外商投資企業實際經營期不滿十年的，應當補繳已免征、減征的企業所得稅稅款。
4、20071226《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》（國發[2007]39號）
《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱新稅法）和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）將于2008年1月1日起施行。根據新稅法第五十七條規定，現對企業所得稅優惠政策過渡問題通知如下：
一、新稅法公布前批準設立的企業稅收優惠過渡辦法
企業按照原稅收法律、行政法規和具有行政法規效力文件規定享受的企業所得稅優惠政策，按以下辦法實施過渡：
自2008年1月1日起，原享受低稅率優惠政策的企業，在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率。其中：享受企業所得稅15%稅率的企業，2008年按18%稅率執行，2009年按20%稅率執行，2010年按22%稅率執行，2011年按24%稅率執行，2012年按25%稅率執行；原執行24%稅率的企業，2008年起按25%稅率執行。
自2008年1月1日起，原享受企業所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優惠的企業，新稅法施行后繼續按原稅收法律、行政法規及相關文件規定的優惠辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優惠的，其優惠期限從2008年度起計算。享受上述過渡優惠政策的企業，是指2007年3月16日以前經工商等登記管理機關登記設立的企業；實施過渡優惠政策的項目和范圍按《實施企業所得稅過渡優惠政策表》（見附表）執行。
5、20080227《國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業原有若干稅收優惠政策取消后有關事項處理的通知》 （國稅發〔2008〕23號）
三、關于享受定期減免稅優惠的外商投資企業在2008年后條件發生變化的處理
外商投資企業按照《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》規定享受定期減免稅優惠，2008年后，企業生產經營業務性質或經營期發生變化，導致其不符合《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》規定條件的，仍應依據《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》規定補繳其此前（包括在優惠過渡期內）已經享受的定期減免稅稅款。各主管稅務機關在每年對這類企業進行匯算清繳時，應對其經營業務內容和經營期限等變化情況進行審核。
6、20180304《最高人民法院印發<全國法院破產審判工作會議紀要>的通知》
第28條 破產債權的清償原則和順序。對于法律沒有明確規定清償順序的債權，人民法院可以按照人身損害賠償債權優先于財產性債權、私法債權優先于公法債權、補償性債權優先于懲罰性債權的原則合理確定清償順序。因債務人侵權行為造成的人身損害賠償，可以參照企業破產法第一百一十三條第一款第一項規定的順序清償，但其中涉及的懲罰性賠償除外。破產財產依照企業破產法第一百一十三條規定的順序清償后仍有剩余的，可依次用于清償破產受理前產生的民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等懲罰性債權。
