拼圖的藝術——淺談企業反舞弊中律師的作用
作者：金鵬 2022-04-06序言：
前段時間我的一位朋友向我救助，他經營著一家中小規模的生產型企業，多年以來業務穩定，效益也不錯。但最近他收到一封匿名信，信上指控企業員工存在舞弊行為，侵占公司財產。拿到這封信后他心情非常沉重，又不知如何處理，于是來向我尋求幫助。這件小事讓我突然想動筆，聊一聊關于在企業反舞弊調查中，律師適合在什么時間介入，如何發揮作用。
筆者曾經在公安經偵部門有過十幾年的辦案經驗，隨后又在兩家上市公司擔任過企業合規內審部門負責人，并在此期間取得了內部審計師資格，目前是上海錦天城（重慶）律師事務所的合伙人。本文是筆者通過多年的工作經驗，對企業反舞弊調查工作的一些基本流程和方法進行簡要梳理，從而探討律師如何參與和幫助企業開展反舞弊調查。
一、舞弊的世界
就像沒有任何政府能對腐敗完全免疫一樣，沒有任何企業對舞弊是免疫的，認為自己在舞弊面前無懈可擊的企業和機構，實際上是在盛情召喚舞弊者。
1.組織里靠誰來揭發舞弊？
舞弊在組織中并不是隨機發生的，也不是按統計比例發生的，當然，有些領域要比其他領域更加容易產生舞弊，工作環境是影響舞弊發生的關鍵因素。舞弊，從其本質來說，都是一些不容易被發現或識別的行為。根據注冊舞弊審核師協會和國際注冊內部審計師協會的年度報告，外部審計，如會計師事務所的年度審計、專項審計，發現的舞弊僅僅占被發現舞弊的大約10%，而企業內部審計發現的舞弊大約占24%。然而，在與舞弊的斗爭中，通過舉報和純粹偶然發現的舞弊占被發現舞弊的61%。
不論是來自審計發現，還是匿名舉報和偶然發現的舞弊線索，企業開展舞弊調查，其實都需要通過專業的外部律師團隊提供指導和幫助，才能順利獲取起訴所需的證據。
2.誰在舞弊？
人的因素對于理解舞弊至關重要，而且這還有助于預防和發現舞弊。有人認為在我們所生活的社會里，有一部分人本質上是正直誠信的，沒有任何事情能讓他的高貴品質受到污染，他絕不會從事任何道德和法律所不允許的事；相反，還有一部分人本質上是不正直的，幾乎沒有什么能阻止他們行騙作惡。假設這兩種極端的人，各占人群的10%，共有20%（其實我認為這樣極端的人1%都不到），這意味著企業里有80%左右的員工正直與否，依賴于他們所處的環境，這是由企業的控制環境和企業文化決定的。如果遇上境遇壓力和好的舞弊機會，一個正直的、有高度個人誠信的人也可能會舞弊，相反，一個誠信度不高的人如果沒有遇到境遇壓力，并且存在強有力的控制以使他很少有機會或者根本沒有機會實施舞弊。
然而，并不存在完美的內部控制，無懈可擊的的內控措施一定會限制業務的靈活性，而業務的靈活性一定會犧牲控制的嚴謹，所以企業內的舞弊是無法完全免疫的。企業除了祈禱神靈護佑以外，就是主動地預防和偵查舞弊。也就是說，絕不可能消滅舞弊，但你可以設法減少它發生的可能性，并及時的調查處置以防止損失擴大。
如果有意拓展企業反舞弊的法律服務，或是和我一樣接到企業求助的律師朋友，有必要繼續讀完本文以下的內容。
二、律師在什么時候介入企業的舞弊調查
1.企業舞弊調查的兩個階段
傳統的企業舞弊調查分為兩個階段：主動性調查階段和反應性調查階段，不同的階段需要調查人員具有不同的操作方法、思維方式和理論基礎。
主動性調查階段就像是醫生僅僅是因為病人處于某種年齡或是某種工作和生活環境而檢查病人是否存在不良癥狀，即使病人看起來健康無礙，也需要定期體檢，基本上這就是主動性舞弊調查要做的事。他們檢查企業的舞弊風險，但又沒有明顯征兆顯示舞弊已經發生。主動性調查的強度取決于組織存在的風險程度，而不由任何明顯的舞弊征兆決定。也就是說，如果企業的流程中存在明顯的控制薄弱環節，則這種主動性調查的強度就應該相應增強。當舞弊調查人員發現舞弊很可能存在的跡象--我們通常稱之為舞弊標記時，反應性調查工作才真正開始。這時，舞弊調查的性質就從盲目搜索舞弊標記轉變為具體搜索能證明已發現的舞弊標記是否已經發生舞弊行為且給公司造成損失的證據。
舞弊調查一旦進入反應性的舞弊調查，一般不由公司內部人員主導執行。因為企業內部人員在調查中很難保持完整的獨立性，83%的舞弊行為來自企業的高級管理人員，調查可能受到各種干擾，調查人員也并不能得到舞弊調查過程中所必需的資源和調查手段。再者，在收集證據過程中，企業內部的審計人員也缺乏必要的法律知識和辦案經驗。這時，具有豐富辦案經驗和法律知識的律師團隊，作為獨立的外部舞弊調查力量，介入調查，指導、協助企業開展反舞弊工作，并在此過程中按刑事訴訟的標準組織證據，最終完成案件的發現、組證、和刑事控告的全鏈條服務。
2.主動性舞弊調查階段
在主動性舞弊調查階段，有時調查人員會發現一些十分微弱的舞弊跡象，以至于調查者都難以確定它是否能構成舞弊標記。于是，根據發現這些微弱舞弊跡象為時點，主動性舞弊調查階段一般又可以分為兩個階段，分別是發現前階段和發現后階段。一般不建議在發現后階段進行反應性犯罪調查，也就是說律師不適合在這個階段介入，因為案件在這個時候僅僅是基于懷疑。而是應該繼續進行主動審計，以搜尋其他補充證實性的信息，以確認舞弊已經發生。如果找到補充性證據支持對舞弊的懷疑，案件將進入反應性調查階段，律師從這里介入，開始像拼圖游戲一樣收集證據。
決定何時由主動性調查階段進入反應性調查階段是一個職業判斷的問題，這也是一個見仁見智的問題，每個案件各不相同，這要根據企業內審人員的反舞弊工作能力，以及企業和律師對案件調查所能運用的專業手段和資源而定。如果案件需要進一步運用反舞弊的技術手段挖掘證據，而企業內審人員的能力和資源欠缺，若律師能提供的技術和資源比較豐富，則可以考慮較提前的介入到調查階段，但要慎重選擇何時進入企業現場開展工作或與企業的員工接觸。
3.反應性舞弊調查階段
經濟犯罪的偵查工作與普通刑事犯罪的偵查工作有很大的區別。普通刑事案件像是解方程式，當你面對一個犯罪現場，你需要利用地上的血跡、足印、指紋、煙頭，找到嫌疑人X是；而經偵案件更像是做幾何證明題，幾乎所有的企業反舞弊類報案都是有具體的嫌疑人和的犯罪事實的，你知道某人實施了某項經濟犯罪，但你需要組織證據來證明，他實施了某種行為，并且這個行為是應當科以刑法的犯罪行為。
所以我們把反應性舞弊調查比喻成拼圖游戲。當你對案件的舞弊標志進行法律和技術分析后，接下來的工作則是像拼圖游戲一樣，搜尋和匯總起訴所必需的證據。因為此時介入案件的律師們知道了舞弊的大致行為，同時律師們熟悉犯罪構成，了解刑事訴訟中的證據規則，以及司法實踐中公、檢、法各部門對案件事實的認定標準，于是我們開始為這個案件組織和收集證據，這就像是一場拼圖游戲，知道圖案的全貌，我們只是需要找到能拼出圖案的不同組成部分。
隨著律師的介入，我們增加了調查的技術資源，更明確了需要證明的目的，越來越多的證據將被發現。在反應性調查階段，可能擴大戰果發現更嚴重的舞弊行為，也可能發現之前的舞弊標志被其他證據所否定。為了使企業為此支付的成本得到最好的效果，避免律師參與反舞弊工作無功而返，一般律師不宜過早介入舞弊調查，特別是不宜過早進入企業開展現場工作。另外，律師不應過早介入調查程序還有一個重要的原因，就是維護舞弊調查的保密性。我們需要視具體案情不同，選擇律師介入的時機。一旦外部調查人員介入，不論如何低調，都會使舞弊調查喪失保密性。當舞弊調查的律師來到現場時，會開展一系列工作，甚至包括與案件的相關崗位人員面談，以獲取案件線索，此時大多數員工就認識到事態已經發生變化，各種流言蜚語會在辦公室里傳開。一方面會促使舞弊者銷毀證據和串供，另一方面可能使得被約談的無辜的人或最終未被證實有罪的嫌疑人受到員工間的誹謗，引起一系列糾紛。
一般當在主動性調查階段發現舞弊標志，并且人人都確信正在調查的案件是真正的舞弊時，調查才會轉變為反應性調查，律師才視案件需要開始介入企業的舞弊調查。
在律師介入之后，調查團隊應該集中力量收集能成功立案甚至起訴所需的必備證據。因為在司法實踐中，公安經偵部門的工作量已經越來越不堪重負，他們不會憑借企業在內部審計中發現的某一項舞弊線索或舞弊標志去受理案件并開展繁雜的偵查工作。若要在后期順利進入司法程序，我們則要提高報案時的舉證標準，至少以立案的標準來準備受理報案的證據材料，如果證據材料能靠近刑拘甚至起訴標準則更佳。因為在進入司法程序后，刑事訴訟的規則更偏向于保護嫌疑人，控方的證明責任是需要排除一切合理懷疑，而對于嫌疑人則是疑罪從無。如果案件金額巨大而且調查艱難，律師團隊可以借助團隊中有犯罪調查和起訴經驗的成員，以及那些可以不用驚動辦公室圈子繼續進行調查工作的人給予幫助，他們可能提供更有價值的調查分析技術和資源。
三、一些常見的舞弊行為
因為本文的主旨是要討論作為外部調查團隊的律師應該如何為企業提供反舞弊服務，接下來我列舉幾類最常見的舞弊行為，以便律師朋友們在遇到顧問單位出現類似舞弊案件時能及時應對。
1.重復付款舞弊
幾乎每家公司都有在工作繁忙時無意支付兩次價款的經歷。有時供應商提供的發票丟失，供應商會重新開一張發票，最后莫名其妙為這兩張發票都支付了價款。當發生這種重復付款的情況進，通常接收方會將多收的錢退回公司。但如果是支付方的員工舞弊，而正好支付款項的公司內部控制薄弱，舞弊都偽造一份指定付款委托，將款項付到自己控制的賬戶中，舞弊就很輕松地發生了。所以內部審計通常會在審計過程中特別留意并核對那些相同金額的付款、相同價格的采購發票。
2.虛假支付舞弊
所謂虛假支付舞弊，是舞弊者設計一筆虛假的購買交易，而且準備好了各種書面文件和會計記錄，并偽造好了包括訂單、合同、賣方發貨單、買方入庫單等局面文件和憑證，并且提供一張虛開的發票，舞弊者所承擔的成本就是為這張虛開的發票支付幾個點的稅費。一般是與供應商共謀，或是騙供應商企業需要現金，希望通過他的公司協助走賬。款項支付到供應商后，扣除幾個點的稅費，供應商將現金支付到舞弊者控制的賬戶。而由于有的物資庫存量大，存在自然損耗，不易盤庫，有的支付對價則是提供某種服務，難以回溯服務的情況。比如購買廣告公司對外發放傳單的服務，幾個月后完全無法回溯服務的真實性。
我就曾經遇到過類似案件，我們發現有幾批采購的賣方發貨單、買方入庫單明顯都是同一個人的筆跡，而且相隔幾天發貨的單據存在連號的情況，甚至發貨時間在后的單據編號卻在幾天前發貨的單據編號之前。這引起了我們的興趣，最后發現這幾批材料付款后，供應商扣除稅費直接將錢支付到了公司總經理賬上。
3.次品交付舞弊
次品交付是很常見的供應商舞弊行為，一般是用價格更低、質量更次、數量不足的材料和勞動工時來獲取買方支付的足額對價，從中獲得利益。常常伴隨著對買方企業員工的商業賄賂，司法實踐中有的案件可能被認定為職務侵占的共同犯罪。比如房地產項目中承建商在混凝土、鋼筋等材料等次上做手腳，精裝房的裝飾公司在建材上做手腳，物業公司外包的清潔公司、保安公司在投入的人力和勞動工時上做手腳，這類舞弊非常普遍地存在于各行各業。
還有一種變相的次品交付舞弊，供應商和內部員工共謀，在合同上簽訂一些多余的服務條款，企業所需要供應商提供的服務實際并沒有這些部分，法務審核合同時并不會審核實際業務需要，而業務部門的關鍵人員如果正是舞弊者，完工驗收也自然會忽略合同上的冗余條款，最終按合同約定價款進行支付。
我曾遇到類似案例，某商場的地下車庫翻新地平，并不包括各層車庫間的通道，但合同上卻將通道部分列入合同內容并計價，法務人員只審核合同法律條款，對業務需求并不審核。完工后，驗收人沒參與擬定合同，也并不知道合同上包括樓層間通道的翻新，自然不會對此進行檢查就完成了驗收。最后支付的對價卻包括并未施工部分的合同總價款。正好當年該商場被納入舞弊審計計劃，主動性舞弊調查過程中，審計人員在對每項支付價款的服務進行現場踏勘時發現了上述問題，商場主管在審計人員質詢后立即通知供應商退回了多收部分價款。
4.定價不合規舞弊
供應商與受害單位按正常價格簽下供貨合同，由于材料價格存在一定市場波動，供應商與企業內部人員串通，在結算時以高于合同所規定的價格提示付款，而受害單位員工卻以原材料市場價格波動為由批準了付款申請。或是在價格下跌時卻仍然以高價簽訂合同和付款。這類舞弊在數年后難以回溯，因為很多原材料的價格波動是一種市場現象，很難有標準的數據供調查人員追溯。但明顯的高于合同價格付款，和明顯高于市場價格訂立合同的情況仍然可以進行深入調查。
5.收款不入賬舞弊
這類舞弊常見于銷售與收款沒有實行不兼容崗位分離制度的內控缺失企業的關鍵崗位，舞弊者很輕松就可以獨立完成舞弊行為。一般向外提供了貨物后回款存在一定賬期，在內控缺失的情況下，同時負責銷售和收款的員工長時間在舞弊的誘惑之下工作，這完全是在挑戰員工的道德底線。此類案例遇到很多，也很簡單，不再舉例。
6.合同操縱舞弊
（1）低價中標、合同變更
此類舞弊常見于工程建設類項目。大致都包含兩個步驟：一是想盡辦法獲取合同，哪怕是低于成本價中標；二是采取行動變更合同。合同操縱幾乎都涉及合約方員工與供應商或賣方之間的共謀。一旦合同被操縱，結果是受害者將遭受重大的經濟損失。
無論是國企還是民企，出于保護自己利益的目的都要求運用招標程序，他們深信這套制度會使有意向的供應商為與同行競爭會削尖腦袋提供最低價格。在完美的世界里，該程序可能非常有效。然而，我們生活在一個并不完美的世界中，該程序是有缺陷的。毫無疑問，的確有許多誠實的供應商回應要約，但也有不誠實的供應商參與投標。他們可能圍標、串標，也可能用低于成本的最低價競標，中標后以各種理由謀求合同變更。
對于合同操縱的舞弊者，他們不像誠實的供應商，他們不需要給出確保其盈利的出價，在合同操縱舞弊中，實現利潤是第二階段的事。如果要求實施合同操縱舞弊的供應商執行合同上的價格，他們可能會破產，他們能夠獲取利潤是因為他們采取了第二個步驟：合同變更。通常許多中標后的變更，都是由他們與受害單位的內部人員在開標前就已經事先計劃好了的。比如在設計時留下設計變更的伏筆，中標后變更部分設計，必然會導致合同變更，雙方會以補充協議等形式完成第二步。一但合同變更，簽約公司就喪失了所有從招標程序中獲得的初始優勢，那時的供應商在出價上受競爭限制，一但合同簽訂又發生變更，則那樣的價格約束將不復存在。
（2）不平衡報價
不平衡報價是舞弊的供應商在報價方案中抬高部分價格，并壓低部分價格，綜合來看似乎是一個合理的總價，但不平衡報價的舞弊者與合同變更的舞弊者不同，他們并不謀求合同的變更，而是只履行部分合同，取消部分合同，從而獲得可觀的利潤。
某地產企業對外銷售某樓盤房產，房地產銷售公司與其簽訂了包銷合同，合同將部分房產訂價高于市場價格，而部分房產訂價卻嚴重價低于市場價格，但包銷總價相對合理。合同簽訂后，低價的房產很快被銷售一空，銷售公司從中賺取差價，獲得了豐厚的利潤，隨后將剩余抬高訂價的房產退回并中止了合同的履行。事后地產企業法務人員發現，該銷售公司在合同簽訂當月才注冊成立，即使追究違約責任，該公司也無可執行財產。
結語：
現在，越來越多的企業已經認識到舞弊對一個組織會造成多么嚴重的傷害，我國的各大企業也早已經著手打造自己的反舞弊能力。比如阿里、美團、萬達等頭部企業均已建立了自己龐大的內部反舞弊部門。還有傳統的金融類企業，他們各地分公司均會大力建設當地司法資源的合作關系，并長期維護，主要為企業的內審稽核部、資產保全部提供專業支持。然而大多數企業并不具備這樣的條件，其實很多企業的業務形態并不必要在企業內花大價錢來建設專業的反舞弊團隊，他們在遇到反舞弊、反欺詐的需要時，仍然會選擇向他們的常年法律顧問尋求幫助，反舞弊是現代企業對法律服務的剛需。
最后，我想簡要答復一下我那位收到匿名舉報信的朋友求助。
正如我在前文所述，根據內審協會的統計，已發現的舞弊中，有61%是來自舉報和純粹偶然的發現，這遠高于外部審計甚至是內部審計發現的舞弊。所以匿名信仍然是發現舞弊行為的重要線索，可以作為在設定主動性舞弊調查時的參考。更重要的是，舉報信中所點名的員工，正任職于該公司的內部控制薄弱環節。
首先，對該流程開展主動性舞弊調查是目前重要的專項審計計劃，而且應該立即開展行動。可以追溯被舉報人所涉及的所有業務，舞弊者不可能每次都那么幸運也不可能每次都那么謹慎，追溯同類業務有可能取得突破。
其次，公司為了營造良好的企業文化和營商環境，可以公布一個內部審計熱線（即使你沒有內部審計部門），并且將熱線延伸到組織之外的客戶和供應商及其他第三方組織，公司內的忠實員工、舞弊者的利益沖突方均有可能通過這個熱線給你提供線索。這也是在沒有內部審計部門的情況下可以采用的一種防御措施。
衷心希望這位朋友的企業盡快建立起最適合自身業務特點的內部控制體系，健康穩健地發展。
