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規(guī)制稅收濫用的傳統(tǒng)方法是通過(guò)制定規(guī)則，將特定行為或交易界定為非法。這類規(guī)則，稱為特別反避稅規(guī)則。特別反避稅規(guī)則具有適用范圍明確的優(yōu)點(diǎn)。但是，這種優(yōu)點(diǎn)也正是其缺點(diǎn)，因?yàn)楣竞蛡€(gè)人可以利用這種明確性，通過(guò)人為的方案設(shè)計(jì)使自己不落入特別反避稅規(guī)則的適用范圍，從而規(guī)避這類規(guī)則。

為克服這種不足，一般反避稅規(guī)則應(yīng)運(yùn)而生。一個(gè)國(guó)家可以在其國(guó)內(nèi)稅法中，或者兩個(gè)國(guó)家可以在簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，制定一般反避稅規(guī)則。根據(jù)一般反避稅規(guī)則，一項(xiàng)交易或安排即使沒(méi)有違背特別反避稅規(guī)則，如果被認(rèn)為實(shí)質(zhì)上構(gòu)成稅收濫用，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以對(duì)該交易或安排征稅。

在過(guò)去的二十年里，越來(lái)越多的國(guó)家采用一般反避稅規(guī)則作為打擊稅收濫用的手段。從稅務(wù)機(jī)關(guān)角度，一般反避稅規(guī)則的靈活性可以有效規(guī)制稅收濫用。然而，從納稅人和或稅收籌劃專業(yè)人士角度，這種靈活性可能使其難以預(yù)測(cè)哪些交易會(huì)被視為濫用，從而給納稅人稅收遵從帶來(lái)更大困難，更難以進(jìn)行合法有效的稅收籌劃。

在跨境投資中，擇協(xié)避稅是常用的避稅手段。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，擇協(xié)避稅通常的架構(gòu)為：A國(guó)的公司計(jì)劃在B國(guó)進(jìn)行投資，但先在C國(guó)設(shè)立控股公司（holding company）或特殊目的機(jī)構(gòu)（SPV）作為中間層，再通過(guò)中間層在B國(guó)進(jìn)行投資。而采用這種架構(gòu)的主要原因，是B國(guó)和C國(guó)之間簽訂了給予締約國(guó)居民稅收優(yōu)惠的稅收協(xié)定或條約，利用該稅收協(xié)定或條約能夠有效降低稅負(fù)。

規(guī)制擇協(xié)避稅的方法并不限于一般反避稅規(guī)則，特別反避稅規(guī)則（如“受益所有人測(cè)試”、“利益限制條款”等）也是有效的方法。本文無(wú)意就一般反避稅規(guī)則或特別反避稅規(guī)則展開詳細(xì)分析。為了幫助從事跨境投資的納稅人避免落入“擇協(xié)避稅”陷阱，下文將闡述和分析加拿大法院和歐盟法院就擇協(xié)避稅這一問(wèn)題所作出的不同判決。

“阿爾塔能源案”

A和B是兩個(gè)深耕石油行業(yè)的主體，他們?cè)诿绹?guó)特拉華州成立了阿爾塔能源有限公司（Alta Energy Partners LLC，以下簡(jiǎn)稱“美國(guó)阿爾塔”），“美國(guó)阿爾塔”在加拿大亞伯達(dá)省設(shè)立了全資子公司（Alta Canada，以下簡(jiǎn)稱“加拿大阿爾塔”）。“加拿大阿爾塔”在加拿大從事各類石油勘探工作。在設(shè)立這些公司后不久，A和B得知，“加拿大阿爾塔”的價(jià)值在未來(lái)可能大幅增加，而且目前的組織結(jié)構(gòu)不能充分利用稅收政策。于是第二年他們進(jìn)行了重組，“加拿大阿爾塔”的股份被轉(zhuǎn)讓給一家在盧森堡注冊(cè)成立的新公司（Alta Luxembourg，以下簡(jiǎn)稱“盧森堡阿爾塔”），因?yàn)榧幽么蠛捅R森堡之間簽訂了優(yōu)惠的稅收協(xié)定。

 “盧森堡阿爾塔”承認(rèn)，新組織結(jié)構(gòu)可以帶來(lái)稅收優(yōu)惠，而且重組也是出于避稅目的。但同時(shí)其辯稱，他們的重組并不構(gòu)成濫用。稅務(wù)機(jī)關(guān)也承認(rèn)，“盧森堡阿爾塔”的做法符合協(xié)定相關(guān)條款的字面含義。

征納雙方的稅務(wù)爭(zhēng)議于2020年3月形成稅務(wù)訴訟。加拿大法院面臨的問(wèn)題是：盡管遵守了協(xié)定的字面含義，但試圖通過(guò)在盧森堡設(shè)立控股公司從而利用盧森堡和加拿大間稅收協(xié)定中的優(yōu)惠稅率來(lái)避稅，是否構(gòu)成對(duì)協(xié)定條款的濫用。

加拿大政府認(rèn)為法院還應(yīng)考慮如下因素：“盧森堡阿爾塔”是否可被視為投資者，“盧森堡阿爾塔”是否有可能在盧森堡賺取收入，以及“盧森堡阿爾塔”是否與盧森堡有任何商業(yè)或經(jīng)濟(jì)上的聯(lián)系等。

但加拿大法院表示，唯一的問(wèn)題是“盧森堡阿爾塔”是否屬于盧森堡居民。鑒于“‘盧森堡阿爾塔’屬于盧森堡居民”的觀點(diǎn)已被各方接受，法官（Webb J. A.）作出如下判決：

• 我贊同本法院在MIL（Investments）S.A.案中的決定，加拿大和盧森堡在協(xié)定中選用的措辭，已經(jīng)能夠體現(xiàn)協(xié)定相關(guān)條款的目的和宗旨。既然協(xié)定條款按預(yù)期得以適用，那就不成立濫用。

根據(jù)該判決，“加拿大阿爾塔”分配給“盧森堡阿爾塔”的利潤(rùn)，得以適用加拿大與盧森堡之間的稅收協(xié)定所規(guī)定的稅收優(yōu)惠。

持相同觀點(diǎn)的國(guó)家：

加拿大并非是唯一采取上述處理方式的國(guó)家。聯(lián)合國(guó)在1988年發(fā)布的一份報(bào)告[1]（以下簡(jiǎn)稱“報(bào)告”）中提出，擇協(xié)避稅在特定情形下可能會(huì)帶來(lái)好處。許多不發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)于對(duì)外分配的利潤(rùn)，規(guī)定了較低的預(yù)扣稅稅率，或者根本不征收預(yù)扣稅，以此吸引外資。報(bào)告進(jìn)一步解釋說(shuō)，如果目的是為了推行“國(guó)際貿(mào)易和投資流動(dòng)自由化”，這一結(jié)果是通過(guò)直接利用稅收協(xié)定還是間接利用稅收協(xié)定實(shí)現(xiàn)的，對(duì)他們來(lái)說(shuō)并不重要。從本質(zhì)上講，發(fā)展中國(guó)家可能是在權(quán)衡外國(guó)直接投資帶來(lái)的收益是否超過(guò)了擇協(xié)避稅造成的稅收損失。

印度最高院與加拿大法院非常相似。

印度最高院在Union of  India v. Azadi Bachao Andolan案中表達(dá)了如下觀點(diǎn)：對(duì)發(fā)展中的經(jīng)濟(jì)體來(lái)說(shuō)，擇協(xié)避稅可能會(huì)很不受歡迎，但卻是必要的。總的來(lái)說(shuō)，在印度的稅收協(xié)定體系里，擇協(xié)避稅是一個(gè)可被容忍的存在。

“丹麥公司案”

2019年，歐盟法院對(duì)一些關(guān)于丹麥公司的案件作出一系列裁決。這些丹麥公司的母公司位于盧森堡，但這些盧森堡母公司除了從丹麥獲得股息，然后將這些股息分配給歐盟以外的第三國(guó)外，沒(méi)有任何經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)。

2018年，歐盟法院總顧問(wèn)向歐盟法院提出了不具約束力的意見。總顧問(wèn)認(rèn)為，歐盟法院不應(yīng)輕易允許成員國(guó)政府否認(rèn)歐盟立法中賦予納稅人的利益。爭(zhēng)議所涉及的《歐盟母子公司指令》（以下簡(jiǎn)稱《指令》）沒(méi)有提及“受益所有人”，因此，位于另一個(gè)歐盟國(guó)家的母公司應(yīng)被視為《指令》所指的股息接收人，不應(yīng)適用丹麥預(yù)扣稅的規(guī)定。

歐盟法院駁回了總顧問(wèn)的意見，并同意丹麥政府的觀點(diǎn)。歐盟法院認(rèn)為，此類對(duì)外分配的利益應(yīng)適用征收預(yù)扣稅的規(guī)定。法院指出，對(duì)此類股息免征預(yù)扣稅的《指令》條款，不能適用于濫用的情形。法院同時(shí)指出，歐盟已經(jīng)確立了禁止濫用的法律原則。如果安排系出于欺詐或?yàn)E用目的，即使國(guó)內(nèi)或協(xié)定沒(méi)有規(guī)定反濫用條款，政府仍應(yīng)拒絕給予這種安排享受協(xié)定下稅收優(yōu)惠的權(quán)利。歐盟法院進(jìn)一步提出，使用沒(méi)有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的導(dǎo)管公司應(yīng)屬于濫用行為。

中國(guó)的做法與歐盟法院非常相似。

中國(guó)對(duì)擇協(xié)避稅一貫持否定態(tài)度。早在2009年，《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國(guó)稅函〔2009〕601號(hào)）等文件就明確，非居民公司取得股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)所得時(shí)，享受中國(guó)對(duì)外簽署的稅收協(xié)定所規(guī)定的預(yù)扣稅優(yōu)惠稅率的前提是有關(guān)非居民公司應(yīng)屬于收入的“受益所有人”。

這一原則在《關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2012〕第30號(hào)）、《關(guān)于執(zhí)行<內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排>有關(guān)居民身份認(rèn)定問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第53號(hào)）等文件中得到進(jìn)一步明確。

這清楚地表明，僅僅滿足住所條件，不足以使非居民公司享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇。舉例而言，如果一個(gè)公司僅僅是在香港設(shè)立，中國(guó)大陸不會(huì)允許這個(gè)公司在取得源自中國(guó)內(nèi)地的股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)所得時(shí)享受《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》中規(guī)定的稅收優(yōu)惠待遇。

雖然這些反擇協(xié)避稅條款隨后在2018年被廢除，但取而代之的是《關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第9號(hào)），該公告保留了對(duì)外支付中“受益所有人”的概念，并就如何適用“受益所有人測(cè)試”給出了詳細(xì)指南。

雖然世界上許多國(guó)家都認(rèn)為在某個(gè)國(guó)家設(shè)立控股公司或特殊目的機(jī)構(gòu)以獲得稅收優(yōu)惠（尤其是擇協(xié)避稅）構(gòu)成濫用，但也有許多國(guó)家持不同態(tài)度。

因此，安排是否成立濫用只能根據(jù)具體情況進(jìn)行評(píng)估。跨境投資架構(gòu)中，非締約國(guó)居民設(shè)立一個(gè)可被視為該締約國(guó)居民的無(wú)經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)的公司，以減少或消除稅負(fù)的安排，在加拿大法律下是完全可以接受的，但在中國(guó)則可能完全不被接受。

目前，全球稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)正基于經(jīng)合組織發(fā)布的“稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃”（Base erosion and profit shifting）進(jìn)行修改。其中一項(xiàng)變化，是引入了“主要目的測(cè)試”（Principle Purpose Test）。根據(jù)這一測(cè)試，同時(shí)符合下列情況的交易或安排將不可享受協(xié)定下的稅收優(yōu)惠：

• 第一，取得稅收協(xié)定利益。

• 第二，取得協(xié)定利益是交易或安排的主要目的或主要目的之一。

• 第三，授予協(xié)定利益不符合協(xié)定相關(guān)條款的宗旨和目的。

此外，歐盟反避稅法令要求每個(gè)歐盟成員國(guó)在2018年之前施行一般反避稅規(guī)則。因此，成員國(guó)國(guó)內(nèi)法中是否存在獨(dú)立的有關(guān)濫用的概念變得不再重要。然而，加拿大法院在阿爾塔案件以及歐盟法院總顧問(wèn)在丹麥案件中提出的關(guān)鍵問(wèn)題仍然未得到解決：

• 如果立法者本來(lái)就沒(méi)打算要求特殊目的機(jī)構(gòu)必須具備商業(yè)實(shí)質(zhì)或者必須是股息的實(shí)際受益人，那為什么要將不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)或并非實(shí)際受益人的特殊目的機(jī)構(gòu)視為濫用性安排呢？

• 或者換句話說(shuō)，如果協(xié)定本身就沒(méi)有要求安排必須具備商業(yè)實(shí)質(zhì)或類似內(nèi)容，那怎么能說(shuō)給予安排以協(xié)定優(yōu)惠不符合協(xié)定的目的和宗旨呢？

我們建議，盡管“主要目的測(cè)試”尚未被納入所有的國(guó)際稅收協(xié)定，但從事跨境投資的公司或個(gè)人在建立特殊目的機(jī)構(gòu)時(shí)仍應(yīng)非常謹(jǐn)慎，充分考慮所有相關(guān)國(guó)家對(duì)擇協(xié)避稅和濫用問(wèn)題的立場(chǎng)。