兩萬(wàn)字逐條解讀《危害稅收征管案件司法解釋》（一）
作者：劉云剛 樊聰穎 2024-03-25開始逐條解讀之前，本文整體介紹一下危害稅收征管犯罪。該類犯罪一共有14個(gè)罪名，其中：4個(gè)罪名與稅款有關(guān)，分別是逃稅罪（刑法第201條）、抗稅罪（202條）、逃避追繳欠稅罪（203條）、騙取出口退稅罪（204條）；其余10個(gè)罪名與發(fā)票有關(guān)，分別是虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪（205條），虛開發(fā)票罪（205條之一），偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪（206條），非法出售增值稅專用發(fā)票罪（207條），非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票、購(gòu)買偽造的增值稅專用發(fā)票罪（208條），非法制造、出售非法制造的用于騙取出口退稅、抵押稅款發(fā)票罪（209條第1款），非法制造、出售非法制造的發(fā)票罪（209條第2款），非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪（209條第3款），非法出售發(fā)票罪（209條第4款）和持有偽造的發(fā)票罪（第210條之一）。
可以看出，刑法對(duì)稅款采取了全方位的保護(hù)，規(guī)定了4個(gè)罪名。從偷（逃稅罪）、逃（逃避追繳欠稅罪）、抗（抗稅罪）、騙（騙取出口退稅罪）4個(gè)維度規(guī)定危害稅款安全的犯罪，并分別規(guī)定了不同的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。刑法對(duì)發(fā)票采取了全方位、全流程的保護(hù)。首先，刑法把發(fā)票分為3類，分別是增值稅專用發(fā)票，可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，以及除增值稅專用發(fā)票，可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票以外的其他發(fā)票。刑法對(duì)3類發(fā)票進(jìn)行全方位的保護(hù)。其次，刑法對(duì)發(fā)票的制造、出售、購(gòu)買、持有和開具等環(huán)節(jié)的各種行為進(jìn)行全流程的規(guī)范。不同環(huán)節(jié)對(duì)不同類型發(fā)票的犯罪行為可以分為10種，具體如下表。
為了解釋危害稅收征管犯罪，兩高和公安部歷史上頒布下列若干司法解釋和司法文件。本司法解釋施行后，除本司法解釋和《刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)（二）》外，其他的不再適用。
第一條 納稅人進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“欺騙、隱瞞手段”：
（一）偽造、變?cè)臁⑥D(zhuǎn)移、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證或者其他涉稅資料的；
（二）以簽訂“陰陽(yáng)合同”等形式隱匿或者以他人名義分解收入、財(cái)產(chǎn)的；
（三）虛列支出、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額或者虛報(bào)專項(xiàng)附加扣除的；
（四）提供虛假材料，騙取稅收優(yōu)惠的；
（五）編造虛假計(jì)稅依據(jù)的；
（六）為不繳、少繳稅款而采取的其他欺騙、隱瞞手段。
具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“不申報(bào)”：
（一）依法在登記機(jī)關(guān)辦理設(shè)立登記的納稅人，發(fā)生應(yīng)稅行為而不申報(bào)納稅的；
（二）依法不需要在登記機(jī)關(guān)辦理設(shè)立登記或者未依法辦理設(shè)立登記的納稅人，發(fā)生應(yīng)稅行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法通知其申報(bào)而不申報(bào)納稅的；
（三）其他明知應(yīng)當(dāng)依法申報(bào)納稅而不申報(bào)納稅的。
扣繳義務(wù)人采取第一、二款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，“數(shù)額較大”的，依照刑法第二百零一條第一款的規(guī)定定罪處罰。扣繳義務(wù)人承諾為納稅人代付稅款，在其向納稅人支付稅后所得時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定扣繳義務(wù)人“已扣、已收稅款”。
解讀：
1、本條是對(duì)《偷稅抗稅刑事案件司法解釋》第1條的修改。
2、《偷稅抗稅刑事案件司法解釋》第1條規(guī)定了5種偷稅行為，其中前4種是借鑒了《稅收征管法》第63條的表述，其實(shí)沒有新意，也難以給納稅人提供準(zhǔn)確的指引。修改后，本條第1款羅列了常見的逃稅手段，比如，以陰陽(yáng)合同隱匿收入、財(cái)產(chǎn)，以他人名義分解收入、財(cái)產(chǎn)，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額或者虛報(bào)專項(xiàng)附加扣除，騙取稅收優(yōu)惠，編制虛假計(jì)稅依據(jù)等。這種列舉方式簡(jiǎn)單明了，能給納稅人提供準(zhǔn)確的指引。
3、本條第2款是對(duì)不申報(bào)情形進(jìn)行列舉。對(duì)企業(yè)而言，根據(jù)其設(shè)立登記的情況區(qū)分為已辦理設(shè)立登記的納稅人和未辦理設(shè)立登記的納稅人。前者，發(fā)生應(yīng)稅行為而不申報(bào)納稅的，構(gòu)成不申報(bào)；后者，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法通知其申報(bào)而不申報(bào)納稅的，構(gòu)成不申報(bào)。對(duì)自然人而言，屬于不需要辦理設(shè)立登記的情形，發(fā)生應(yīng)稅行為經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法通知其申報(bào)而不申報(bào)納稅的，構(gòu)成不申報(bào)。此外，還做了兜底規(guī)定，其他明知應(yīng)當(dāng)依法申報(bào)納稅而不申報(bào)納稅的，構(gòu)成不申報(bào)。至于明知的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)以現(xiàn)行稅法明確規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)行稅法規(guī)定了申報(bào)義務(wù)，應(yīng)推定納稅人明知應(yīng)當(dāng)申報(bào)納稅。
4.1、本條第3款規(guī)定了扣繳義務(wù)人的定罪標(biāo)準(zhǔn)。扣繳義務(wù)人采用本條第1款和第2款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，“數(shù)額較大”的，依照逃稅罪相關(guān)規(guī)定定罪處罰。在犯罪構(gòu)成上，只有逃稅數(shù)額的要求，沒有逃稅比例的要求，這和納稅人逃稅罪的犯罪構(gòu)成明顯不同。后者既有逃稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，又有逃稅比例標(biāo)準(zhǔn)。《偷稅抗稅刑事案件司法解釋》第1條規(guī)定，扣繳義務(wù)人實(shí)施前款行為之一，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額在1萬(wàn)元以上且占應(yīng)繳稅額10%以上的，依照逃稅罪相關(guān)規(guī)定定罪處罰。新《危害稅收征管刑事案件司法解釋》廢止了《偷稅抗稅刑事案件司法解釋》第1條關(guān)于逃稅比例10%的規(guī)定。實(shí)際上，《刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)（二）》第52條第1款規(guī)定，扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額在10萬(wàn)元以上的，應(yīng)立案追訴。這已經(jīng)明確否定了逃稅比例作為扣繳義務(wù)人逃稅罪的構(gòu)成要件。
4.2、進(jìn)一步需要說(shuō)的是，納稅人逃稅罪犯罪構(gòu)成要件中包括逃稅數(shù)額和逃稅比例，這是考慮到納稅人不繳或少繳的是本人的稅款，因此，需要從數(shù)額和比例兩個(gè)方面判斷考查，否則，有失偏頗；扣繳義務(wù)人逃稅罪犯罪構(gòu)成要件只包括逃稅數(shù)額，不包括逃稅比例，主要是考慮到扣繳義務(wù)人不繳或少繳的是他人的稅款。如果有逃稅比例的要求，則會(huì)放縱不繳或少繳“數(shù)額巨大”，但逃稅比例達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)的扣繳義務(wù)人。
4.3、關(guān)于“已扣、已收稅款”，一般的理解是，扣繳義務(wù)人已經(jīng)扣留稅款或者已經(jīng)收到稅款。實(shí)踐中常見的包稅條款（交易雙方約定稅款由非納稅人一方承擔(dān)，納稅人一方取得稅后款項(xiàng)），是否構(gòu)成“已扣、已收稅款”？《偷稅抗稅刑事案件司法解釋》第1條規(guī)定，扣繳義務(wù)人書面承諾代納稅人支付稅款的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定扣繳義務(wù)人“已扣、已收稅款”。前述規(guī)定只考慮是否有代納稅人支付稅款的書面承諾，不考慮稅后所得是否支付。扣繳義務(wù)人只有在支付時(shí)才有扣繳義務(wù)，而不是在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)就有扣繳義務(wù)。因此，本條第3款規(guī)定，滿足扣繳義務(wù)人承諾為納稅人代付稅款，且在其向納稅人支付稅后所得時(shí)，才構(gòu)成扣繳義務(wù)人“已扣、已收稅款”，進(jìn)一步減輕了扣繳義務(wù)人的責(zé)任，更符合稅法本意。當(dāng)然，約定包稅條款的支付人在支付稅后所得時(shí)，不要忘了進(jìn)行扣繳申報(bào)，否則，構(gòu)成不申報(bào)。
第二條 納稅人逃避繳納稅款十萬(wàn)元以上、五十萬(wàn)元以上的，應(yīng)當(dāng)分別認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”。
扣繳義務(wù)人不繳或者少繳已扣、已收稅款“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，依照前款規(guī)定。
解讀：
1.1、本條規(guī)定了逃稅罪量刑情節(jié)“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”的標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)該說(shuō)，這是本司法解釋的重大成果。在本司法解釋頒布之前，并無(wú)“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”的具體標(biāo)準(zhǔn)。各地法院認(rèn)定“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”的尺度不統(tǒng)一，同案不同判的案例大量存在。
1.2、筆者幾年前對(duì)2017年度全國(guó)逃稅罪案件做過(guò)實(shí)證分析，當(dāng)時(shí)逃稅罪立案追訴的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)為5萬(wàn)元。當(dāng)年度被判逃稅罪的案件中，逃稅數(shù)額平均值為81.48萬(wàn)元，中位值為34.01萬(wàn)元，遠(yuǎn)高于立案追訴標(biāo)準(zhǔn)。此外，由于當(dāng)時(shí)沒有“數(shù)額巨大”的具體金額標(biāo)準(zhǔn)，在當(dāng)年度的逃稅罪案件中，有逃稅數(shù)額20.2萬(wàn)元就被認(rèn)定為“數(shù)額巨大”的案件，也有逃稅數(shù)額456.75萬(wàn)元被認(rèn)定為“數(shù)額巨大”的案件，可見不同地區(qū)法院關(guān)于“數(shù)額巨大”的標(biāo)準(zhǔn)并不統(tǒng)一，而且差距很大。因此，本司法解釋明確規(guī)定“數(shù)額巨大”的金額標(biāo)準(zhǔn)，有利于同案同判。
2、本條規(guī)定扣繳義務(wù)人不繳或者少繳已扣、已收稅款“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，依照前款規(guī)定。因?yàn)榭劾U義務(wù)人不繳或少繳“已扣、已收稅款”按逃稅罪處理，所以，納稅人逃稅罪中“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”的標(biāo)準(zhǔn)同樣適用于扣繳義務(wù)人不繳或少繳稅款的情形。
第三條 納稅人有刑法第二百零一條第一款規(guī)定的逃避繳納稅款行為，在公安機(jī)關(guān)立案前，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，在規(guī)定的期限或者批準(zhǔn)延緩、分期繳納的期限內(nèi)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，并全部履行稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政處罰決定的，不予追究刑事責(zé)任。但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。
納稅人有逃避繳納稅款行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有依法下達(dá)追繳通知的，依法不予追究刑事責(zé)任。
解讀：
1.1、本條第1款是新增內(nèi)容，主要解決行政程序和刑事程序的銜接問(wèn)題。本條第1款施行之前，何時(shí)補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金和接受行政處罰可以適用“初犯免刑”條款（也即刑法第201條第4款，下同），存有爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在稅務(wù)機(jī)關(guān)移送、公安機(jī)關(guān)偵查、檢察院公訴和法院審理任一階段，只要納稅人補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金和接受行政處罰后，都可以適用“初犯免刑”條款，也即稅務(wù)機(jī)關(guān)不得移送、公安機(jī)關(guān)不得立案追訴，檢察院不得公訴和法院不得判有罪。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)《刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)（二）》，必須要在公安機(jī)關(guān)立案前補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金和接受行政處罰，否則，不能適用“初犯免刑”條款。本條第1款采納了后者，明確規(guī)定應(yīng)在公安機(jī)關(guān)立案前補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金和履行行政處罰決定，方可適用“初犯免刑”條款。此外對(duì)履行行政處罰決定的程度和范圍，也予以明確，也就是要全部履行。需要進(jìn)一步說(shuō)明的是，對(duì)逃稅行為的行政處罰，根據(jù)《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定，只有罰款處罰。
1.2、補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金和履行罰款決定的期限，現(xiàn)行稅法并未規(guī)定。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般要求在稅務(wù)處理決定和處罰決定等追繳通知送達(dá)之日起15日內(nèi)補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金和繳納罰款。本條規(guī)定了延期期限和分期期限，為面臨刑事追訴的納稅人提供了延期和分期繳納的機(jī)會(huì)。如何延期和分期，這有賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定。為了全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，建議由國(guó)家稅務(wù)總局制定相關(guān)的延期和分期繳納的具體辦法。
2、本條第2款是新增內(nèi)容，劃定了公安機(jī)關(guān)追究逃稅罪的時(shí)間界限。本規(guī)定施行前，對(duì)于逃稅行為如需追究刑事責(zé)任，一般是由稅務(wù)機(jī)關(guān)移送至公安機(jī)關(guān)，但也有公安機(jī)關(guān)在稅務(wù)機(jī)關(guān)移送前立案追訴的。對(duì)此，本規(guī)定明確規(guī)定未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知的，依法不予追究刑事責(zé)任。這個(gè)規(guī)定避免了稅務(wù)機(jī)關(guān)和公安機(jī)關(guān)同時(shí)對(duì)納稅人進(jìn)行稅務(wù)稽查和刑事偵查，有利于減輕納稅人負(fù)擔(dān)，也有利于避免稅務(wù)機(jī)關(guān)和公安機(jī)關(guān)之間可能的矛盾。
3、有種觀點(diǎn)認(rèn)為，不區(qū)分納稅人是否符合“初犯免刑”，統(tǒng)一適用稅務(wù)處理前置程序（也即本司法解釋第3條第2款），不利于發(fā)揮刑法的威懾力。因此，要區(qū)分納稅人是否符合“初犯免刑”標(biāo)準(zhǔn)，如符合的，則應(yīng)稅務(wù)處理前置，然后再刑事處理；否則，不應(yīng)先適用稅務(wù)處理前置程序，應(yīng)直接由公安機(jī)關(guān)進(jìn)行刑事處理。筆者認(rèn)為，在稅務(wù)機(jī)關(guān)立案稽查和公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹榍埃p方都無(wú)法判斷納稅人是否符合“初犯免刑”，因此，雙方可能為了判斷是否“初犯免刑”，都予以立案，而且各自判斷還存在不一致的可能。因此，采用這個(gè)觀點(diǎn)，可能會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)和公安機(jī)關(guān)同時(shí)立案，增加納稅人的負(fù)擔(dān)，也不利于法律的統(tǒng)一施行。
第四條 刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“逃避繳納稅款數(shù)額”，是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收的各稅種稅款的總額。
刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“應(yīng)納稅額”，是指應(yīng)稅行為發(fā)生年度內(nèi)依照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納的稅額，不包括海關(guān)代征的增值稅、關(guān)稅等及納稅人依法預(yù)繳的稅額。
刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“逃避繳納稅款數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比”，是指行為人在一個(gè)納稅年度中的各稅種逃稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例；不按納稅年度確定納稅期的，按照最后一次逃稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種逃稅總額與該年應(yīng)納稅總額的比例確定。納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個(gè)納稅年度的，按照各稅種逃稅總額與實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)期間應(yīng)納稅總額的比例確定。
逃稅行為跨越若干個(gè)納稅年度，只要其中一個(gè)納稅年度的逃稅數(shù)額及百分比達(dá)到刑法第二百零一條第一款規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即構(gòu)成逃稅罪。各納稅年度的逃稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)累計(jì)計(jì)算，逃稅額占應(yīng)納稅額百分比應(yīng)當(dāng)按照各逃稅年度百分比的最高值確定。
刑法第二百零一條第三款規(guī)定的“未經(jīng)處理”，包括未經(jīng)行政處理和刑事處理。
解讀：
1、本條主要是關(guān)于逃稅數(shù)額、逃稅比例的規(guī)定。逃稅比例的計(jì)算又涉及到應(yīng)納稅額，進(jìn)一步規(guī)定了應(yīng)納稅額的計(jì)算規(guī)則。
2.1、本條第1款是對(duì)“逃避繳納稅款數(shù)額”的定義，主要有兩個(gè)限定條件，一是確定的納稅期間，二是由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收。前者延續(xù)了《偷稅抗稅刑事案件司法解釋》第3條第1款的規(guī)定，后者是新增規(guī)定。
2.2、由于納稅期間可能是一個(gè)納稅年度（1月1日至12月31日），也可能不足一個(gè)納稅年度，比如新辦企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅期間，清算企業(yè)的企業(yè)所得納稅期間，還可能不按納稅年度確定納稅期間的，比較常見的是按次進(jìn)行納稅申報(bào)，如車船購(gòu)置稅、契稅、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的個(gè)人所得稅等。因此，在計(jì)算“逃避繳納稅款數(shù)額”時(shí)，需要一個(gè)上位概念，所以，出現(xiàn)了確定的納稅期間這個(gè)概念。
2.3、本條第1款規(guī)定“逃避繳納稅款數(shù)額”僅限于由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各稅種稅款，海關(guān)征收的進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅和關(guān)稅等不在此列。逃避繳納海關(guān)征收的進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅和關(guān)稅等不屬于逃稅罪范圍。
3.1、本條第2款規(guī)定了應(yīng)納稅額的計(jì)算規(guī)則，應(yīng)納稅額作為計(jì)算逃稅比例的分母，尤為重要。根據(jù)本條第2款的規(guī)定，作為計(jì)算逃稅比例的應(yīng)納稅額不包括海關(guān)代征的增值稅、關(guān)稅等及納稅人依法預(yù)繳的稅額。本條第2款未提及海關(guān)代征的消費(fèi)稅，可能是疏忽。當(dāng)然，可以解釋為包括在“增值稅、關(guān)稅等”內(nèi)了。
3.2、《公安部經(jīng)濟(jì)犯罪偵察局關(guān)于應(yīng)納稅總額是否包含海關(guān)等部門征收的其他稅種問(wèn)題的批復(fù)》（公經(jīng)（2006）1829號(hào)）規(guī)定，刑法第201條所規(guī)定的應(yīng)納稅款及應(yīng)納稅額不包含海關(guān)關(guān)稅及海關(guān)代征增值稅，《偷稅抗稅刑事案件司法解釋》第1條、第3條中“應(yīng)納稅總額”不包含刑法第153條規(guī)定的“偷逃應(yīng)繳稅額”部分在內(nèi)。《走私刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》第18條規(guī)定，刑法第153條規(guī)定的“應(yīng)繳稅額”，包括進(jìn)出口貨物、物品應(yīng)當(dāng)繳納的進(jìn)出口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)海關(guān)代征稅的稅額。根據(jù)上述規(guī)定可知，《偷稅抗稅刑事案件司法解釋》對(duì)刑法第201條逃稅罪的解釋，其規(guī)定應(yīng)納稅總額不包括刑法第153條規(guī)定的“偷逃應(yīng)繳稅額”部分。《走私刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》規(guī)定刑法第153條規(guī)定的“應(yīng)繳稅額”包括進(jìn)口環(huán)節(jié)海關(guān)代征稅的稅額。因此，逃稅罪應(yīng)納稅額不包括進(jìn)口環(huán)節(jié)海關(guān)代征稅的稅額。進(jìn)口環(huán)節(jié)海關(guān)代征稅的稅額包括代征的消費(fèi)稅，因此，進(jìn)口環(huán)節(jié)海關(guān)代征的消費(fèi)稅不包括在逃稅罪的應(yīng)納稅額中。鑒于，自本司法解釋施行日起，《偷稅抗稅刑事案件司法解釋》已經(jīng)廢止，上述推理的前提不成立。建議司法解釋進(jìn)一步明確規(guī)定，“應(yīng)納稅額”不包括進(jìn)口環(huán)節(jié)海關(guān)代征的消費(fèi)稅。
3.3、本條第2款規(guī)定作為計(jì)算逃稅比例分母的應(yīng)納稅額不包括納稅人依法預(yù)繳的稅額。首先，這里的“納稅人依法預(yù)繳的稅額”是指依法應(yīng)該預(yù)繳但未實(shí)繳的稅額，還是依法應(yīng)該預(yù)繳且已實(shí)繳的稅額，似乎有不同理解；其次，不同的理解下，應(yīng)稅稅額不同，計(jì)算出來(lái)的逃稅比例也就不同了；再次，如果理解為依法應(yīng)該預(yù)繳且已經(jīng)實(shí)繳的稅額，那么，分母扣除了依法應(yīng)該預(yù)繳且已實(shí)繳的稅額，作為計(jì)算逃稅比例的分子的逃稅數(shù)額也應(yīng)扣除依法應(yīng)該預(yù)繳且已實(shí)繳的稅額。當(dāng)然，依法應(yīng)該預(yù)繳且已經(jīng)實(shí)繳稅額顯然不屬于逃稅數(shù)額，本應(yīng)扣除。那依法應(yīng)該預(yù)繳但未實(shí)繳的稅額是否也不屬于逃稅數(shù)額？這個(gè)問(wèn)題，本司法解釋并未予以明確。土地增值稅先預(yù)繳再清算，企業(yè)所得稅先預(yù)繳再匯算清繳，綜合所得個(gè)人所得稅和經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅先預(yù)繳再清算。預(yù)繳稅款的情形大量存在。對(duì)于應(yīng)依法預(yù)繳但未實(shí)繳的稅款是否屬于逃稅數(shù)額，建議后續(xù)司法解釋予以明確。
3.4、逃稅比例的影響因素是逃稅數(shù)額和應(yīng)納稅額。逃稅數(shù)額有兩種口徑，即含少預(yù)繳稅款的逃稅數(shù)額和不含少預(yù)繳稅款的逃稅數(shù)額；應(yīng)納稅額有兩種口徑，即扣除應(yīng)該預(yù)繳稅額的應(yīng)納稅額和扣除實(shí)際預(yù)繳稅額的應(yīng)納稅額。采用不同口徑，計(jì)算出來(lái)的逃稅比例有4種。不同的逃稅比例，可能有的達(dá)到10%，有的未達(dá)到10%；也可能有的達(dá)到30%，有的未達(dá)到30%。可以想象，逃稅比例會(huì)成為控辯雙方爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。
4.1、本條第3款是關(guān)于逃稅比例計(jì)算期間的規(guī)則。逃稅比例是一定期間逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的比例，逃稅數(shù)額和應(yīng)納稅額應(yīng)屬于同一期間。本條第3款規(guī)定了3類期間逃稅比例的確定。首先，如果行為人應(yīng)稅行為都是以一個(gè)納稅年度作為納稅期限的，那么，逃稅比例就是逃稅行為發(fā)生年度逃稅數(shù)額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例；其次，如果行為應(yīng)稅行為發(fā)生所屬期間不足一個(gè)納稅年度的，那么，逃稅比例就是該期間逃稅數(shù)額與應(yīng)納稅額的比例；最后，如果行為人有不按納稅年度確定納稅期間的應(yīng)稅行為的，那么，按照最后一次不履行該應(yīng)稅行為納稅義務(wù)之日前一納稅年度中逃稅數(shù)額與該年度應(yīng)納稅額總額的比例確定。
4.2、如果行為逃避的是按次進(jìn)行納稅申報(bào)的納稅義務(wù)時(shí)，確定該逃稅行為的逃稅比例就比較麻煩了。雖然從邏輯上講，應(yīng)以該逃稅行為當(dāng)年的逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的比例來(lái)確定逃稅比例。但是，如果以逃稅當(dāng)年逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的比例作為逃稅比例的話，那么，在當(dāng)年終了前行為人可以調(diào)整當(dāng)年應(yīng)納稅額從而控制逃稅比例。因此，本條第3款規(guī)定按逃稅行為發(fā)生日前一年的逃稅比例確定。由此產(chǎn)生一個(gè)新的問(wèn)題，該逃稅行為的逃稅數(shù)額是否計(jì)入前一年的逃稅數(shù)額，本司法解釋沒有規(guī)定。從邏輯上說(shuō)，既然計(jì)算的是該逃稅行為的逃稅比例，就應(yīng)該將該逃稅行為的逃稅數(shù)額計(jì)入前一年的逃稅數(shù)額，否則，則可能出現(xiàn)該逃稅行為的逃稅“數(shù)額巨大”，但前一年沒有發(fā)生逃稅行為時(shí)，無(wú)論如何也達(dá)不到逃稅罪立案追訴比例要求的情形，這顯然是個(gè)漏洞。
5.1、本條第4款規(guī)定跨年度逃稅行為的逃稅數(shù)額和逃稅比例確定問(wèn)題，其意思與《偷稅抗稅刑事案件司法解釋》第3條第2款一致。根據(jù)本款的規(guī)定，如各納稅年度逃稅數(shù)額和逃稅比例均達(dá)到立案追訴標(biāo)準(zhǔn)，則按逃稅罪論處；如各納稅年度逃稅數(shù)額和逃稅比例均未達(dá)到立案追訴標(biāo)準(zhǔn)，則不構(gòu)成逃稅罪。如某一個(gè)納稅年度逃稅比例達(dá)到立案追訴標(biāo)準(zhǔn)，各納稅年度逃稅數(shù)額均未達(dá)到立案追訴標(biāo)準(zhǔn)，但各納稅年度逃稅數(shù)額之和達(dá)到立案追訴標(biāo)準(zhǔn)，是否按逃稅罪處理，存在不同理解。一種理解是，不構(gòu)成逃稅罪，因?yàn)榭钜?guī)定各納稅年度的逃稅稅額應(yīng)當(dāng)累計(jì)計(jì)算，但并未規(guī)定以各納稅年度逃稅數(shù)額之和作為判斷是否構(gòu)成逃稅罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)；另一種理解是，應(yīng)以逃稅罪論處，因?yàn)椋究畹谝痪湟?guī)定的是存在一個(gè)納稅年度逃稅數(shù)額和逃稅比例均達(dá)到立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的情形，從邏輯上將，本款第二句應(yīng)該規(guī)定不存在一個(gè)納稅年度逃稅數(shù)額和逃稅比例均達(dá)到立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的情形，以及此種情形，如何確定逃稅數(shù)額和逃稅比例。本句又規(guī)定各納稅年度的逃稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)累計(jì)計(jì)算，其言下之意是，以各納稅年度逃稅數(shù)額累計(jì)之和判斷其是否符合立案追訴標(biāo)準(zhǔn)，否則，累計(jì)計(jì)算各納稅年度的逃稅數(shù)額則無(wú)任何意義。筆者同意第二種理解。
5.2、根據(jù)上述5.1的第二種理解，如果存在一個(gè)納稅年度的逃稅數(shù)額和逃稅比例同時(shí)達(dá)到立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的，則按逃稅罪處理。如果不存在一個(gè)年度的逃稅數(shù)額和逃稅比例均符合立案追訴標(biāo)的，則按照以下程序判斷是否以逃稅罪論處：第一，計(jì)算每個(gè)納稅年度的逃稅數(shù)額和逃稅比例；第二，累計(jì)計(jì)算各年度的逃稅數(shù)額；第三，按各逃稅年度逃稅百分比最高值確定逃稅比例。根據(jù)上述程序的處理結(jié)果進(jìn)行判斷，只要有一個(gè)納稅年度的逃稅比例達(dá)到立案追訴標(biāo)準(zhǔn)，且各納稅年度累計(jì)逃稅稅額達(dá)到立案追訴標(biāo)準(zhǔn)，則以逃稅罪論處。
6、本條第5款規(guī)定“未經(jīng)處理”，包括未經(jīng)行政處理和刑事處理。換言之，逃稅行為只要經(jīng)過(guò)了行政處理或刑事處理，則該逃稅行為的逃稅數(shù)額不應(yīng)累計(jì)計(jì)算。
第五條 以暴力、威脅方法拒不繳納稅款，具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零二條規(guī)定的“情節(jié)嚴(yán)重”：
（一）聚眾抗稅的首要分子；
（二）故意傷害致人輕傷的；
（三）其他情節(jié)嚴(yán)重的情形。
實(shí)施抗稅行為致人重傷、死亡，符合刑法第二百三十四條或者第二百三十二條規(guī)定的，以故意傷害罪或者故意殺人罪定罪處罰。
解讀：
1、本條第1款是對(duì)抗稅罪“情節(jié)嚴(yán)重”情形的列舉，與《偷稅抗稅刑事案件司法解釋》第5條相比，保留了聚眾抗稅的首要分子、故意傷害致人輕傷的、以及其他“情節(jié)嚴(yán)重”的情形，刪除了抗稅數(shù)額在10萬(wàn)元以上和多次抗稅兩種情形。主要原因是考慮到抗稅行為的危害程度與抗稅數(shù)額并無(wú)直接關(guān)系，抗稅罪主要保護(hù)的稅務(wù)人員的人身安全。
2、本條第2款保留了《偷稅抗稅刑事案件司法解釋》第6條第1款的規(guī)定，刪除了第6條2款關(guān)于“與納稅人或者扣繳義務(wù)共同實(shí)施抗稅行為的，以抗稅罪的共犯依法處罰”。同時(shí)，本司法解釋第19條規(guī)定，幫助實(shí)施危害稅收征管犯罪的，以相應(yīng)犯罪的共犯論處。第19條對(duì)所有危害稅收征管犯罪的共犯問(wèn)題統(tǒng)一作出規(guī)定，節(jié)約了立法資源。
第六條 納稅人欠繳應(yīng)納稅款，為逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳，具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零三條規(guī)定的“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段”：
（一）放棄到期債權(quán)的；
（二）無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的；
（三）以明顯不合理的價(jià)格進(jìn)行交易的；
（四）隱匿財(cái)產(chǎn)的；
（五）不履行稅收義務(wù)并脫離稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的；
（六）以其他手段轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的。
解讀：
1.1、本條屬于新增內(nèi)容，列明采取轉(zhuǎn)移或隱匿財(cái)產(chǎn)的手段的具體情形，可以給納稅人提供更準(zhǔn)確的指引。本條是對(duì)逃避追繳欠稅罪的解釋。逃稅罪指的是納稅人發(fā)生納稅義務(wù)但不申報(bào)或者虛假申報(bào)達(dá)到法定標(biāo)準(zhǔn)的行為，逃避追繳欠稅罪是納稅人欠繳稅款后，采取轉(zhuǎn)移或隱匿財(cái)產(chǎn)手段，逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款的行為。兩者的區(qū)別之一在于，前者發(fā)生在欠稅之前，后者發(fā)生在欠稅之后。
1.2、欠稅主要包括納稅人申報(bào)后未繳形成的欠稅、延期期滿未繳形成的欠稅、未履行稅務(wù)稽查決定形成的欠稅、以及核定征收未繳形成的欠稅。
2.1、欠稅之后，納稅人符合獨(dú)立交易原則的經(jīng)營(yíng)行為受到保護(hù)。但是，違反獨(dú)立交易原則的交易行為（如放棄到期債權(quán)、無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、以明顯不合理的價(jià)格進(jìn)行交易），以及隱匿財(cái)產(chǎn)、脫離監(jiān)管的行為被禁止。
2.2、明顯不合理的價(jià)格的判斷標(biāo)準(zhǔn)，本司法解釋并未規(guī)定，可以參考《民法典》合同編通則司法解釋的規(guī)定。以明顯不合理的價(jià)格交易，包括以明顯不合理的高價(jià)購(gòu)買和以明顯不合理的低價(jià)出售。根據(jù)《民法典》合同編通則司法解釋的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓價(jià)格未達(dá)到交易時(shí)交易地的市場(chǎng)交易價(jià)或者指導(dǎo)價(jià)70%的，一般可以認(rèn)定為“明顯不合理的低價(jià)”；受讓價(jià)格高于交易時(shí)交易地的市場(chǎng)交易價(jià)或者指導(dǎo)價(jià)30%的，一般可以認(rèn)定為“明顯不合理的高價(jià)”。
2.3、隱匿財(cái)產(chǎn)包括物理上的隱藏和法律上的隱匿，比如欠稅人將財(cái)產(chǎn)委托給他人代持，屬于典型的隱匿財(cái)產(chǎn)。如果納稅人有欠稅行為，在委托他人代持財(cái)產(chǎn)時(shí)，要防止構(gòu)成逃避追繳欠稅罪。
2.4、脫離稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管一般是指納稅人或其法定代表人失去聯(lián)系，下落不明，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法對(duì)其進(jìn)行監(jiān)管。從文義上看，脫離稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管并不屬于轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)，考慮到納稅人不履行稅收義務(wù)并脫離稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管可能會(huì)致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追繳欠稅，從目的解釋的角度，將其納入轉(zhuǎn)移或隱藏財(cái)產(chǎn)的外延范圍，符合立法目的。
3、理解本條，還應(yīng)結(jié)合刑法第203條的規(guī)定來(lái)看。如果采取轉(zhuǎn)移或隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，并未致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追繳欠繳的稅款，不構(gòu)成逃避追繳欠稅罪。比如，納稅人因?yàn)槠渌康霓D(zhuǎn)移或隱匿財(cái)產(chǎn)，但剩余財(cái)產(chǎn)價(jià)值超過(guò)欠繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然可以對(duì)其采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施，追繳欠繳的稅款。
4、如果納稅人采取轉(zhuǎn)移或隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追繳所欠滯納金和罰款的，根據(jù)罪行法定原則，不構(gòu)成本罪。納稅人采取轉(zhuǎn)移或隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追繳欠繳稅款，無(wú)法適用“初犯免刑”條款。
5、追究逃避追繳欠稅罪前是否需要稅務(wù)機(jī)關(guān)先采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施，本司法解釋并無(wú)規(guī)定。但從邏輯上講，既然本罪以導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追繳欠繳稅款這個(gè)結(jié)果作為要件，那么，言下之意要求稅務(wù)機(jī)關(guān)采取追繳措施。如果未采取追繳措施，則無(wú)法確定納稅人轉(zhuǎn)移或隱匿財(cái)產(chǎn)導(dǎo)致的無(wú)法追繳的欠稅結(jié)果。前述追繳措施，從稅收征管法來(lái)看，就是稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施。因此，只有當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施后仍然無(wú)法追繳欠稅稅額達(dá)到立案追訴標(biāo)準(zhǔn)，方構(gòu)成本罪。
6、本罪立案追訴標(biāo)準(zhǔn)為致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追繳欠繳的稅款數(shù)額1萬(wàn)元以上，遠(yuǎn)低于逃稅罪、騙取出口退稅罪立案追訴的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。
（未完待續(xù)）
