“二十一條”涉稅犯罪變化新趨勢——談“兩高”《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》
作者：全開明 全永杰 王良 2024-03-192024年3月18日，最高人民法院聯合最高人民檢察院、公安部、國家稅務總局共同舉行新聞發布會，發布“兩高”《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》自2024年3月20日起施行。這部司法解釋，是依法懲處危害稅收征管犯罪，保障國家稅收利益、維護稅收秩序的重要司法文件，有效理解和適用上述司法解釋，對市場主體合規經營而言尤為重要。
一、涉稅犯罪已經成為國家關注和懲處的重點領域
稅收是國家財政的最主要來源，稅收政策是國家實施宏觀調控、調節收入分配的重要工具。危害稅收征管犯罪，不僅擾亂國家稅收征管秩序，逃稅、騙稅等犯罪更直接危害國家稅收，侵蝕國家經濟基礎，破壞社會誠信體系。2022年4月29日，最高人民檢察院、公安部聯合印發修訂后的《最高人民檢察院 公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》（以下簡稱“修訂后《立案追訴標準（二）》”），對公安機關管轄的部分經濟犯罪案件立案追訴標準進行修改完善。
但是從司法實踐的角度，并未形成有效的法律適用。近年來稅制改革中出現的一些新情況，在法律沒有修訂的情況下，需要通過司法解釋對這些新情況予以明確。稅收犯罪手段不斷翻新，需要司法機關與時俱進予以應對打擊。此外，有些犯罪的定罪量刑標準還是二十多年前設置的，需要適時作出調整。
在我國經濟高速發展的背景下，經濟犯罪也產生了許多不同于往日的新情況及新特點。對此，我國刑法、公司法、證券法等基礎性法律先后通過修正案，不斷根據新形勢加以完善。2019年以來，全國法院共審結涉稅犯罪案件30765件，判處48299人，一大批危害嚴重、社會關注度高的犯罪分子受到依法嚴懲，有效維護了國家稅收征管秩序和國家財產安全。
2023年，最高人民法院加入常態化打擊虛開騙稅工作機制，在全國自上而下建立起包括公安、稅務、檢察等八部門在內的常態化打擊虛開騙稅工作機制，形成了從行政執法到刑事司法全鏈條、一體化打擊涉稅違法犯罪的新格局。2023年，全國公安機關共立涉稅犯罪案件1.6萬余起，破案挽回經濟損失37億元。
2023年，稅務部門共依法查處涉嫌違法納稅人13.5萬戶，挽回稅款損失1810億元，配合公安部門對8228名犯罪嫌疑人采取強制措施，539名犯罪嫌疑人投案自首。2023年，多部門聯合部署“利劍2023”專項行動，檢查出口企業2599戶，挽回出口退稅損失166億元，有力護航外貿保穩提質。
2019年1月至2023年12月，檢察機關共批準逮捕危害稅收征管刑事案件19393人，提起公訴54176人。近五年檢察機關受理審查起訴的危害稅收征管案件占整個刑事犯罪案件、經濟犯罪案件總數的0.6%、12%左右。其中，虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪和虛開發票罪兩個罪名合計占91.9%，虛開增值稅專用發票罪占比約80%。
2024年2月23日上午，上海法院稅務審判庭在上海鐵路運輸法院揭牌成立。根據上海市高級人民法院印發的《關于本市以稅務部門為當事人的行政案件集中管轄的規定》，2024年2月23日以后，上海鐵路運輸法院集中管轄原由本市基層人民法院管轄的以稅務部門為被告的一審行政案件。浦東新區、閔行區、靜安區法院不再受理以稅務部門為被告的一審行政案件。上海市第三中級人民法院集中管轄原由本市相關中級人民法院管轄的以稅務部門為被告的一審行政案件和以稅務部門為被上訴人或上訴人的二審行政案件。上海市第一中級人民法院和上海市第二中級人民法院不再受理上述案件。
對于2024年2月23日以前，本市基層人民法院和中級人民法院已經受理的以稅務部門為被告的一審行政案件，尚未審結的，依法由受理法院繼續審理；已經收取材料但尚未登記立案的，告知當事人按級別管轄規定向上海鐵路運輸法院或上海市第三中級人民法院提起訴訟，或者將材料移送上海鐵路運輸法院或上海市第三中級人民法院并告知當事人。
二、劃重點---“二十一條”修訂變化
第一條：虛假納稅更加細化，規制“陰陽合同”
《解釋》針對編造虛假計稅依據進行逃稅的案件時有發生，對虛假納稅申報中存在的“欺騙、隱瞞手段”做了具體的分析與適用。亮點之一是將簽訂“陰陽合同”首次明確列為逃稅手段，為司法機關今后辦理此類案件提供了確切的依據。并重點列舉了不申報納稅的具體情形，規定了扣繳義務人的法律責任。
第二條：定罪量刑標準有所提高，未必放松監管
規定納稅人逃避繳納稅款十萬元以上、五十萬元以上的，應當分別認定為逃稅罪規定的“數額較大”“數額巨大”。提高數額標準可以確保法律的實施與經濟實際相適應，并增強法律的威懾力以有效遏制逃稅行為的發生，同時適應稅收管理需要，保護國家稅收利益。此外，該規定使逃稅罪與其他經濟犯罪的處罰標準保持一致，確保法律體系的整體性和協調性。
第三條：補繳稅款和損失，可以從寬處罰
提出主動補繳的法律條件，明確稅務機關的通知起到了正式的法律程序作用，并列明例外情形與不追究刑事責任的條件。該條目的是為了鼓勵納稅人主動補繳欠稅和滯納金，并且在一定條件下免除其刑事責任。這種做法有助于恢復稅收損失，同時也給予了納稅人改正錯誤的機會，從而促進稅收合規性，體現法律的寬容精神。
第四條：“未經處理”以后可能還要處理
《解釋》說明了“未經處理”包括行政處理和刑事處理，即納稅人或者扣繳義務人在五年內多次實施偷稅行為，但每次偷稅數額均未受到行政處罰或刑事處罰。逃稅行為跨越若干個納稅年度，只要其中一個納稅年度的逃稅數額及百分比達到刑法第二百零一條第一款規定的標準，即構成逃稅罪。各納稅年度的逃稅數額應當累計計算，逃稅額占應納稅額百分比應當按照各逃稅年度百分比的最高值確定。
第五條：“情節嚴重”雖有減少，但是仍有“兜底條款”
《解釋》第五條將原規定中的“實施抗稅行為”修改為“以暴力、脅迫方法不繳納稅款”，刪除了“抗稅數額在十萬元以上”和“多次抗稅”這兩項情形，保留了實施抗稅行為致人重傷、死亡的定罪處罰。這一調整適應當前抗稅行為本質與經濟實際，保障稅收征管的正常進行，同時也保護稅務人員和其他公民的人身安全，維護社會秩序和法律權威。
第六條：轉移或隱匿財產，被界定為刑事犯罪行為
這一法律條文的目的是，明確定義和闡述各種逃避稅款追繳的行為，并將其認定為刑事犯罪。《解釋》旨在通過具體列舉，提供明確的指導和警告，強化稅收征管，確保稅收法的有效執行，并對潛在的逃稅行為形成有效的威懾。
第七條：8種形式假報出口，直接列明好追究
騙取出口退稅罪是嚴重的危害稅收征管犯罪。作為國際通行慣例，國家允許本國商品以不含稅價格進入國際市場，即在貨物出口后退還在國內生產和流通環節的已納稅款，避免國際雙重課稅。不法分子利用國家這一稅收政策，以假報出口或者其他欺騙手段，將沒有出口或者雖出口但不應退稅的業務等偽裝成應退稅業務，騙取出口退稅款。《解釋》針對近年來騙取出口退稅多發的形勢，明確列舉了“假報出口”的8種表現形式，為司法機關從嚴打擊騙取出口退稅犯罪提供了明確指引。上述禁止性規定，明確了法律界線，有利于引導市場主體守法經營，促進納稅主體增強依法納稅意識、自覺遵守稅法規定。
第八條：騙取國家出口退稅，法定刑升格且明確
明確“騙取國家出口退稅罪”下“數額較大”、“數額巨大”、“數額特別巨大”的法定刑升格條件，特別是其中新增了“兩年內實施虛假申報出口退稅行為三次以上”和“五年內因騙取國家出口退稅受過刑事處罰或者二次以上行政處罰”的規定。另外，“公訴前無法追回”的加入將更有利于被告人和犯罪嫌疑人。
第九條：出口退稅中介組織，面臨刑事處罰
明確對于實施騙取國家出口退稅行為但未實際取得出口退稅款的未遂犯，可以比照既遂犯從輕或者減輕處罰。十分矚目的是，《解釋》新增了從事貨物運輸代理、報關、會計、稅務、外貿綜合服務等中介組織及其人員的刑事責任，中介機構將有可能據此面臨刑事處罰。
第十條：五大虛開出罪事由，企業重大利好
重新明確“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票”的五大具體情形，同時明確“為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失”情形下出罪。
第十一條：虛開犯罪明確三大情形，強化其他特別嚴重情節
提高“虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票”的入罪標準以適應經濟發展，并完善“其他嚴重情節”的具體規定，同時新增五年內受過刑事處罰或兩次以上行政處罰的情形，以及把國家稅收損失“無法追回的稅款數額”作為法定刑升格條件的考量因素。另外，規定了相關的罪數問題。
第十二條：拓寬發票邊界，規范發票信息管理
明確“虛開刑法第二百零五條規定以外的其他發票”的具體情形，并明確了發票的電子信息涉稅問題。
第十三條：強化規制“虛開其他發票罪”，明確法定刑升格條件
明確“虛開其他發票罪”的法定刑升格條件，并新增五年內受過刑事處罰或兩次以上行政處罰的情形，同時明確虛開偽造的發票按照“虛開發票罪”的處理。
第十四條：規范偽造或者出售偽造的增值稅專用發票罪的入罪標準，明確法定刑升格條件
從入罪門檻來看，結合當前社會的經濟發展狀況，不再以發票份數為單一標準，結合稅額大小，共同確定情節嚴重程度；新增五年內受過刑事處罰或兩次以上行政處罰的情形。
第十五條：非法出售增值稅專用發票比照偽造或者出售偽造的增值稅專用發票罪
明確非法出售增值稅專用發票的量刑標準依偽造或者出售偽造的增值稅專用發票標準。
第十六條：非法購買不再以份數論，規范二罪競合處置
從入罪門檻來看，結合經濟發展狀況，不再以發票份數為單一標準，結合稅額大小，共同確定情節嚴重程度。此外，明確了兩種情形下的罪數問題。
第十七條：偽造、擅自制造或者出售偽造、擅自制造不再以份數論，規范二罪競合處置
入罪標準從單一的發票份數改為退稅、抵扣稅額，并新增偽造、擅自制造或者出售偽造、擅自制造的可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票情形下的法定刑升格條件。
第十八條：持有偽造發票罪，明確法定刑升格條件
規定“明知是偽造的發票而持有”情形下“數量較大”、“數量巨大”的具體情節。
第十九條：列舉“共犯”標準，“其他幫助”仍有兜底
明確危害稅收征管類犯罪“共犯”的判斷標準是明知他人實施危害稅收征管犯罪而仍為其提供賬號、資信證明或者其他幫助，以適應目前經濟發展狀況。
第二十條：涉稅單位犯罪，同等適用本標準
明確單位犯罪同等適用本規定，避免利用單位逃避刑事責任，確保法律的公正和平等適用。但需關注《稅收征管法》中單位犯罪的銜接問題。
第二十一條：并非一概犯罪論處，強化“從輕”“減輕”行刑銜接。
新增危害稅收征管類犯罪“從輕”和“減輕”處罰規定，以及不起訴、免于刑事處罰情形下稅收犯罪行刑銜接機制。但其中“有效合規整改”的具體認定還有待有關機關的進一步解釋和說明。
三、逐條對照---涉稅法律歷年修訂
刑法第二百零一條（危害稅收征管罪）
納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。
扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照前款的規定處罰。
對多次實施前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。
有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。
相關司法解釋《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕33號 2002年11月4日）
《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》 （法釋〔2002〕30號 2002年9月23日）
《最高人民法院關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋 （法發〔1996〕30號 1996年10月17日）
本文撰寫鄧一格、王天琪、劉睿思亦有貢獻。
