脫歐協(xié)議對(duì)“走出去”企業(yè)的稅收影響
作者：肖波 Shaji Ravendran 梁儷瓊 2021-01-012020年1月31日，英國(guó)正式脫離歐盟并進(jìn)入過渡期。在過渡期內(nèi)，英國(guó)一直受歐盟法和法院裁決的約束。2020年12月26日，歐盟公布了其與英國(guó)達(dá)成的協(xié)議（以下簡(jiǎn)稱“脫歐協(xié)議”）。根據(jù)脫歐協(xié)議，從2021年1月1日開始，歐盟法對(duì)英國(guó)基本上不再適用。可以預(yù)期，在未來的幾個(gè)月中，將有大量規(guī)定出臺(tái)。本文將基于2020年12月31日的文件，對(duì)英國(guó)脫歐的稅收影響進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。
歐盟法的法律淵源，可以分為基礎(chǔ)性和派生性兩大類，后就包括各類指令。指令是由歐洲議會(huì)、歐盟部長(zhǎng)理事會(huì)和歐盟委員會(huì)作出的立法性文件。歐盟發(fā)布了眾多指令，以下指令與直接稅密切相關(guān)：
指令2011/96：母子公司指令（以下簡(jiǎn)稱“PSD”）
指令2003/49：利息和特許權(quán)使用費(fèi)指令（以下簡(jiǎn)稱“IRD”）
指令2018/822：行政合作指令（以下簡(jiǎn)稱“DAC6”）
指令2016/1164和2017/952：反避稅指令（以下簡(jiǎn)稱“ATAD I”和“ATAD II”，或者合稱“ATAD”）
隨著脫歐完成，英國(guó)將不再適用這些與稅收相關(guān)的指令，但這些指令對(duì)英國(guó)的影響并非就此終結(jié)，本文的分析也將圍繞這些指令展開。此外，本文還將分析英國(guó)脫歐帶來的挑戰(zhàn)和機(jī)遇，為“走出去”企業(yè)前往英國(guó)和歐盟投資提供建議。
1 PSD：關(guān)于股息 根據(jù)PSD，歐盟公司之間支付股息通常無需預(yù)提所得稅。脫歐之后，PSD對(duì)英國(guó)不再適用，所以支付股息將適用相關(guān)國(guó)家國(guó)內(nèi)法和稅收協(xié)定的規(guī)定。現(xiàn)行英國(guó)國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定，收到境外支付的股息，或向境外支付股息，均無需繳納預(yù)提所得稅。而根據(jù)目前英國(guó)與歐盟27個(gè)國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定，大多數(shù)國(guó)家將對(duì)向英國(guó)支付的所有股息征收預(yù)提所得稅。 2 IRD：關(guān)于利息及特許權(quán)使用費(fèi) 根據(jù)IRD指令，若滿足一定要求，歐盟范圍內(nèi)對(duì)與附屬公司之間的利息和特許權(quán)使用費(fèi)免除所有預(yù)提所得稅。脫歐之后，支付利息和特許權(quán)使用費(fèi)將不再適用IRD指令，而是適用國(guó)內(nèi)法和稅收協(xié)定的規(guī)定。一般而言，根據(jù)英國(guó)與歐盟各成員國(guó)之間的稅收協(xié)定，英國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)向境外支付的利息和特許權(quán)使用費(fèi)征收預(yù)提所得稅，反之亦然。 3 DAC6：關(guān)于申報(bào)稅收安排 歐盟DAC6指令于2018年6月25日生效，成員國(guó)有義務(wù)在2019年12月31日之前將DAC6指令轉(zhuǎn)化為國(guó)內(nèi)法（但轉(zhuǎn)化后的國(guó)內(nèi)法可至2020年7月1日后生效）。根據(jù)規(guī)則，若一項(xiàng)安排滿足以下3個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，則為企業(yè)提供稅收籌劃服務(wù)的機(jī)構(gòu)（以下簡(jiǎn)稱“中介機(jī)構(gòu)”）需將該安排向其所在國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)： i. 安排為跨境安排。 ii. 安排具備法律規(guī)定的特征（以下簡(jiǎn)稱“法定特征”）。 iii. 安排主要是為獲得稅收優(yōu)惠。 第2項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)中，一類法定特征針對(duì)的是安排的稅收后果，即只有獲得稅收利益是該跨境安排的主要后果，才需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)稅收安排，例如中介費(fèi)用取決于成功節(jié)稅，或參照節(jié)稅金額計(jì)算等。 然而，也存在另一類與稅收利益無關(guān)的法定特征，滿足此類法定特征的安排，無論是否獲得稅收利益，均需申報(bào)相關(guān)稅收安排，例如： 向關(guān)聯(lián)企業(yè)跨境支付可稅前扣除的款項(xiàng)，但該關(guān)聯(lián)企業(yè)不構(gòu)成任何一國(guó)稅收居民，或者是黑名單所列國(guó)家的稅收居民。 折舊扣除發(fā)生在多個(gè)稅收管轄區(qū)。 在每個(gè)稅收管轄區(qū)對(duì)于對(duì)價(jià)金額存在重大差異的情形下進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。 如果具備后一類法定特征，則通常需履行申報(bào)義務(wù)，即使獲得稅收利益并非決策的考慮要素。 申報(bào)稅收安排的義務(wù)一般歸屬于中介機(jī)構(gòu)而非公司。在少數(shù)特定情形下，公司本身可能負(fù)有申報(bào)義務(wù)。即使脫歐過渡期結(jié)束，英國(guó)公司或其聘請(qǐng)的中介機(jī)構(gòu)，仍可能有義務(wù)向英國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)其安排，并且英國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)將與歐盟交換申報(bào)的信息。 英國(guó)在2020年的《國(guó)際稅收?qǐng)?zhí)行條例（可披露安排）》（以下簡(jiǎn)稱“舊《條例》”）中落實(shí)了DAC6指令的相關(guān)要求，舊《條例》已于2020年7月1日生效。但是，英國(guó)與歐盟在2020年12月達(dá)成的自由貿(mào)易協(xié)定中，允許英國(guó)采用合組織的強(qiáng)制性披露規(guī)則（MDR），而不是歐盟的DAC6指令。2020年12月31日，英國(guó)出臺(tái)了修訂后的《國(guó)際稅收?qǐng)?zhí)行條例（可披露安排）》(第二版，即脫歐后版本)（以下簡(jiǎn)稱“新《條例》”）。舊《條例》與歐盟的DAC6指令一致，而新《條例》改為與經(jīng)合組織的強(qiáng)制性披露規(guī)則保持一致。根據(jù)新《條例》，只有如下兩類情形才需申報(bào)： i. 安排有損經(jīng)合組織規(guī)定的自動(dòng)信息交換申報(bào)要求。 ii. 安排試圖模糊受益所有權(quán)并使用離岸實(shí)體和無真實(shí)實(shí)質(zhì)的架構(gòu)。 可見，根據(jù)新《條例》，應(yīng)向英國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)稅收安排的情形顯著減少。 4 ATAD：關(guān)于反避稅 為規(guī)制避稅，經(jīng)合組織發(fā)布了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目，提出了各國(guó)應(yīng)實(shí)施的一些變革。歐盟為響應(yīng)經(jīng)合組織的BEPS項(xiàng)目，制定了避稅一系列計(jì)劃。ATAD I和ATAD II指令正是計(jì)劃的一部分，分別自2019年1月1日和2020年1月1日起生效。ATAD共規(guī)定了5項(xiàng)反避稅措施： i. 利息扣除限制。 ii. 居民身份發(fā)生變化時(shí)對(duì)納稅主體凈資產(chǎn)的低估額強(qiáng)制征稅（棄籍稅）。 iii. 稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在稅法上否定某些旨在獲得稅收優(yōu)惠的某些安排（一般反避稅規(guī)則）。 iv. 對(duì)境外子公司未分配利潤(rùn)強(qiáng)制征稅（受控外國(guó)企業(yè)）。 v. 規(guī)制利用不同稅收管轄區(qū)對(duì)付款、實(shí)體、金融工具等分類上的差異,以達(dá)到重復(fù)扣除或者類似結(jié)果的安排（混合錯(cuò)配）。 根據(jù)脫歐協(xié)議，歐盟和英國(guó)同意支持BEPS項(xiàng)目的行動(dòng)計(jì)劃，并將繼續(xù)執(zhí)行經(jīng)合組織建議的最低標(biāo)準(zhǔn)，以規(guī)制激進(jìn)的避稅行為： 脫歐協(xié)議第11篇，第5章，第5條 1. 過渡期結(jié)束后，締約方不得削弱或減少其立法對(duì)下列事項(xiàng)規(guī)定的保護(hù)水平，該水平不得低于經(jīng)合組織在過渡期結(jié)束時(shí)商定的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則規(guī)定的水平： (a) 應(yīng)要求、自發(fā)地或自動(dòng)地交換如下相關(guān)信息：金融賬戶、跨境交易的稅務(wù)裁決、稅務(wù)主管機(jī)關(guān)之間的國(guó)別報(bào)告和潛在跨境稅收籌劃安排。 (b)關(guān)于利息扣除限制、受控外國(guó)企業(yè)和混合錯(cuò)配的規(guī)則。 2. 過渡期結(jié)束后，締約方不得削弱或降低其對(duì)信貸機(jī)構(gòu)和投資公司（小型和非相互關(guān)聯(lián)投資公司除外）國(guó)別報(bào)告的保護(hù)水平。 可見，第5(1)條明確規(guī)定，雙方將繼續(xù)就包括稅收籌劃在內(nèi)的若干事項(xiàng)交換信息。其中，第5(1) (b)條明確規(guī)定，關(guān)于利息扣除限制、受控外國(guó)企業(yè)和混合錯(cuò)配的規(guī)則應(yīng)繼續(xù)有效，這表明ATAD指令中包含的措施(i)、(iv)和(v)應(yīng)繼續(xù)有效。 而ATAD指令中的措施(ii)，本身是歐盟法對(duì)于“設(shè)立自由”的例外規(guī)定。鑒于“設(shè)立自由”這一主體規(guī)則對(duì)英國(guó)已經(jīng)不再適用，措施(ii)作為例外規(guī)定亦無存在必要。 ATAD指令中的措施(iii)是一般反避稅規(guī)則。由于英國(guó)自2013年起已經(jīng)在其國(guó)內(nèi)法引入一般反避稅規(guī)則并建立配套制度，因此脫歐協(xié)議也沒有必要對(duì)于措施(iii)作出額外規(guī)定。 可見，根據(jù)脫歐協(xié)議以及英國(guó)國(guó)內(nèi)法的規(guī)定，基本上英國(guó)將繼續(xù)執(zhí)行ATAD指令中規(guī)定的反避稅措施。 5 脫歐協(xié)議對(duì)“走出去”企業(yè)的稅收影響 近年來，我國(guó)對(duì)外投資顯著增長(zhǎng)，“走出去”企業(yè)尤其需關(guān)注對(duì)外投資時(shí)的涉稅問題，以降低稅收合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，并盡可能降低整體稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)于投資者來說，英國(guó)脫歐既是挑戰(zhàn)，也是機(jī)遇。 5.1 預(yù)提所得稅 英國(guó)脫歐給直接稅帶來的最大變化，就是支付股息、利息及特許權(quán)使用費(fèi)從2021年起可能需繳納預(yù)提所得稅。 對(duì)于股息：若投資者僅在英國(guó)設(shè)立公司，則暫時(shí)不受影響。英國(guó)公司向外支付股息，在脫歐前后均無需繳納預(yù)提所得稅。若所設(shè)英國(guó)公司在歐盟其他成員國(guó)設(shè)立子公司，歐盟子公司支付給英國(guó)母公司的股息，將可能適用英國(guó)和該國(guó)約定的預(yù)提所得稅稅率，計(jì)算繳納預(yù)提所得稅。 對(duì)于利息及特許權(quán)使用費(fèi)：不管是設(shè)立在英國(guó)還是歐盟的公司，其向境外支付利息和特許權(quán)使用費(fèi)，或收到境外支付的利息和特許權(quán)使用費(fèi)，均可能需要在其來源國(guó)繳納預(yù)提所得稅。 對(duì)于有大量股息從歐盟流向英國(guó)，或者利息及特許權(quán)使用費(fèi)在英國(guó)和歐盟間流動(dòng)的投資者，應(yīng)謹(jǐn)慎評(píng)估其自2021年起是否需遵循預(yù)提所得稅相關(guān)規(guī)定，必要時(shí)可重新調(diào)整其投資架構(gòu)，降低預(yù)提所得稅對(duì)經(jīng)營(yíng)管理造成的影響。 5.2 申報(bào)稅收安排 英國(guó)的新《條例》與舊《條例》相比，需向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)稅收安排的情形顯著減少。考慮到新冠疫情的影響，英國(guó)和歐盟都將首次報(bào)告要求推遲到2021年。由于英國(guó)轉(zhuǎn)而使用經(jīng)合組織的強(qiáng)制披露制度，“走出去”企業(yè)及其聘請(qǐng)的中介機(jī)構(gòu)，目前無需根據(jù)DAC6指令的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行任何申報(bào)，可以待日后再行判斷其是否落入新《條例》的規(guī)定范疇，只有屬于新《條例》規(guī)定的兩類情形，才需要履行相應(yīng)申報(bào)義務(wù)。 5.3 避稅天堂 英國(guó)已經(jīng)是原歐盟成員國(guó)中，企業(yè)所得稅稅率最低的幾個(gè)國(guó)家之一，并曾表示其有意進(jìn)一步降低企業(yè)所得稅稅率。此前，歐盟內(nèi)部擔(dān)憂，脫歐將使得英國(guó)轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€(gè)低稅負(fù)、高度放松管制的投資天堂。海外公司可以采用類似于公司利用新加坡向中國(guó)投資的方式，通過英國(guó)向歐盟進(jìn)行投資。許多人甚至用“泰晤士河畔的新加坡”來形容英國(guó)未來可能扮演的避稅天堂角色。 但我們認(rèn)為，目前斷言英國(guó)是否會(huì)成為避稅天堂，還為時(shí)尚早。 從稅率角度：一方面，由于英國(guó)不再適用PSD和IRD指令，整體上英國(guó)公司的稅負(fù)將增加。這顯然與避稅天堂的定位不符，可能會(huì)降低中國(guó)公司或其他國(guó)家的公司在設(shè)計(jì)安排的整體架構(gòu)時(shí)使用英國(guó)公司的積極性。但另一方面，根據(jù)股東的性質(zhì)及其持股等情形，適用的預(yù)提所得稅稅率可能低至5%，在某些情形下甚至可能為0%。在這些情形下，將設(shè)立英國(guó)公司作為稅收籌劃架構(gòu)的一部分仍具有可取之處。 從申報(bào)義務(wù)角度：一方面，本次英國(guó)申報(bào)稅收安排制度的重大改變，意味著英國(guó)的公司及提供稅收籌劃服務(wù)的中介，其申報(bào)稅收安排的義務(wù)極其有限，即僅限于前文提到的兩種情形。這使得英國(guó)的公司和中介，與歐盟其他國(guó)家的相比，具備更高的靈活性。因此，“走出去”企業(yè)或許可以利用這一利好，在英國(guó)進(jìn)行相關(guān)稅收籌劃安排。但另一方面，盡管在英國(guó)需申報(bào)的情形不如DAC6指令廣泛，但仍需符合經(jīng)合組織的要求，即在英國(guó)投資仍需履行一定限度的申報(bào)義務(wù)，且英國(guó)也將繼續(xù)規(guī)制激進(jìn)的避稅安排。 因此，英國(guó)是否將成為避稅天堂，在很大程度上取決于英國(guó)在接下來幾個(gè)月做出的改變。 值得一提的是，脫歐協(xié)議對(duì)澤西島、根西島和馬恩島等領(lǐng)土的影響尚不清楚。這三座島嶼屬于傳統(tǒng)的避稅天堂，但近年來因?yàn)橐恍W盟主導(dǎo)的變革，在這些地方投資的避稅效果不如從前。由于這三座島嶼處于半自治狀態(tài)，因此其仍有可能會(huì)尋求恢復(fù)避稅天堂的地位。
