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NFT（Non-Fungible Token）,一般被稱作非同質(zhì)化代幣，是區(qū)塊鏈技術(shù)的最新應(yīng)用。NFT因其唯一性、不可替代性、不可分割性的特征，使其可以錨定繪畫、攝影、游戲等元素，成為具有收藏價(jià)值的數(shù)字資產(chǎn)。在國(guó)內(nèi)，在“去幣化”的監(jiān)管趨勢(shì)下，NFT體現(xiàn)為數(shù)字藏品應(yīng)用。NFT數(shù)字藏品作為新生事物，由于法律的滯后性以及其自身法律屬性的不明確，導(dǎo)致其在實(shí)踐中會(huì)產(chǎn)生諸多法律風(fēng)險(xiǎn)。

目前，NFT數(shù)字藏品交易主要涉及創(chuàng)作、鑄造、發(fā)行等階段，在這一交易過(guò)程中涉及多方主體，包括原作作者、發(fā)行方、交易平臺(tái)、購(gòu)買方和區(qū)塊鏈技術(shù)支持方?！霸髯髡撸丛髌返膭?chuàng)作者，是原作品的著作權(quán)人。發(fā)行方，系在交易平臺(tái)銷售NFT數(shù)字藏品的一方，一般為NFT數(shù)字藏品的鑄造者。交易平臺(tái)，即提供與NFT數(shù)字藏品交易相關(guān)的網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)服務(wù)及其他輔助服務(wù)的平臺(tái)。購(gòu)買方，即支付對(duì)價(jià)購(gòu)買NFT數(shù)字藏品者。區(qū)塊鏈技術(shù)支持方，系為NFT數(shù)字藏品提供區(qū)塊鏈底層技術(shù)支持的一方。”[1]

（一）基本價(jià)值屬性

NFT數(shù)字藏品具的不可替代性、唯一性的屬性，使其與實(shí)體藝術(shù)品、收藏品的性質(zhì)天然符合。NFT數(shù)字藏品有著投資理財(cái)?shù)淖饔?，在?guó)外市場(chǎng)，一枚NFT數(shù)字藏品的價(jià)格可能高達(dá)數(shù)十萬(wàn)美元；而在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，即便是NFT錨定的是名不見(jiàn)經(jīng)傳的藝術(shù)作品，其定價(jià)一般也以萬(wàn)元計(jì)量，并且大多在首日即售罄。NFT數(shù)字藏品的唯一性，使其具有著較大的升值空間，可以作為債權(quán)進(jìn)行高價(jià)抵質(zhì)押，在未來(lái)安全有序的二級(jí)市場(chǎng)，也有較大的出讓價(jià)值。NFT數(shù)字藏品還有觀賞收藏的作用，國(guó)內(nèi)的大部分?jǐn)?shù)字藏品，都是錨定我國(guó)知名的古玩、文物、書畫作品，在購(gòu)買后可以進(jìn)行觀賞；此外還有部分?jǐn)?shù)字藏品與知名的IP聯(lián)動(dòng)，能夠激發(fā)愛(ài)好者的購(gòu)買欲望。最后，NFT數(shù)字藏品還具有著身份認(rèn)同的作用，因NFT數(shù)字藏品是基于區(qū)塊鏈技術(shù)，使得其他人可以查詢某個(gè)NFT數(shù)字藏品的持有者（例如NFTCN交易平臺(tái)，每枚NFT數(shù)字藏品都會(huì)注明持有者ID），可以凸顯出收藏者的身份。

（二）服務(wù)價(jià)值屬性

此外，企業(yè)還可以為NFT數(shù)字藏品附加一定的服務(wù)屬性，使其具有類似“VIP”卡的作用。以“五糧液數(shù)字酒證”為例，數(shù)字酒證用戶在線享有原廠直供、原廠倉(cāng)儲(chǔ)、原廠直發(fā)配送到家、產(chǎn)品到貨掃碼驗(yàn)證、專業(yè)倉(cāng)儲(chǔ)、一鍵質(zhì)押、在線饋贈(zèng)、便捷轉(zhuǎn)讓等多元服務(wù)，結(jié)合保證保險(xiǎn)實(shí)現(xiàn)全閉環(huán)保真，輕松管理數(shù)字酒證資產(chǎn)。[2]該數(shù)字酒證錨定高端白酒，一方面確保消費(fèi)者購(gòu)買白酒的真實(shí)性，解決了保真難、存儲(chǔ)難、收藏難、流通難、交易難等問(wèn)題，使得消費(fèi)者更加放心；另一方面因高端白酒因年份增加增值，數(shù)字酒證的價(jià)值可能會(huì)隨之增值。由此，企業(yè)在出售NFT數(shù)字藏品時(shí)，可以將其錨定實(shí)體商品，以自身商品財(cái)產(chǎn)價(jià)值兜底，附加NFT數(shù)字藏品服務(wù)價(jià)值，引起廣大消費(fèi)者的購(gòu)買欲望。

對(duì)于NFT數(shù)字藏品的稅務(wù)問(wèn)題，我國(guó)還沒(méi)有專項(xiàng)的政策出臺(tái)。而在國(guó)外，目前有部分國(guó)家與地區(qū)已經(jīng)發(fā)布了數(shù)字藏品的稅收政策，筆者主要選取了美國(guó)和臺(tái)灣地區(qū)用法定貨幣出售或購(gòu)買數(shù)字藏品時(shí)的稅收政策作為參考。

（一）美國(guó)

美國(guó)國(guó)稅局（IRS）將NFT數(shù)字藏品視為財(cái)產(chǎn)，對(duì)于NFT數(shù)字藏品的發(fā)行方，在鑄造NFT數(shù)字藏品時(shí)，是無(wú)需繳稅的；而在出售所鑄造（或委托他人鑄造）的NFT時(shí)，出售NFT數(shù)字藏品的收益應(yīng)作為普通收入[3]，需要繳納所得稅。對(duì)于NFT數(shù)字藏品的購(gòu)買者，國(guó)稅局要求投資者（主要是指利用加密貨幣購(gòu)買NFT數(shù)字藏品，以待升值再進(jìn)行出售）繳納資本利得稅[4]。此外，某些NFT數(shù)字藏品被國(guó)稅局視為收藏品（例如Bored Ape Yacht Club頭像），當(dāng)這些資產(chǎn)在一年后出售時(shí)，它們的最高稅率為 28%，而典型的長(zhǎng)期資本利得率在0%到20%之間。而對(duì)于用美元進(jìn)行購(gòu)買的普通消費(fèi)者，則無(wú)須交稅。[5]

（二）臺(tái)灣地區(qū)

在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，財(cái)政部表示NFT數(shù)字藏品的課稅問(wèn)題可以用現(xiàn)行稅法進(jìn)行調(diào)整。對(duì)于NFT數(shù)字藏品的發(fā)行方及交易平臺(tái)，出售NFT數(shù)字藏品時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《所得稅法》和《加值型及非加值型營(yíng)業(yè)稅法》按照財(cái)產(chǎn)交易所得的繳納綜合所得稅或營(yíng)業(yè)事業(yè)所得稅與營(yíng)業(yè)稅。如NFT數(shù)字藏品為經(jīng)文化部核準(zhǔn)之藝術(shù)品，該財(cái)產(chǎn)交易所得可適用文化藝術(shù)獎(jiǎng)助及促進(jìn)條例第29條有關(guān)藝術(shù)品之稅捐優(yōu)惠。[6]

可見(jiàn)，一般來(lái)說(shuō)NFT數(shù)字藏品的購(gòu)買者無(wú)須繳稅。而根據(jù)中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)金融協(xié)會(huì)、中國(guó)銀行業(yè)協(xié)會(huì)、中國(guó)證券業(yè)協(xié)會(huì)共同發(fā)布的《關(guān)于防范NFT相關(guān)金融風(fēng)險(xiǎn)的倡議》以及2022中國(guó)數(shù)字文創(chuàng)高質(zhì)量發(fā)展論壇中近30家機(jī)構(gòu)聯(lián)合發(fā)布的《數(shù)字藏品行業(yè)自律發(fā)展倡議》，雖沒(méi)有法律明文禁止NFT數(shù)字藏品的二級(jí)市場(chǎng)的交易，但我國(guó)各行主體都持較為保守的態(tài)度。回歸到我國(guó)稅收相關(guān)法律視角下，筆者將對(duì)以下三個(gè)方面進(jìn)行分析：

（一）增值稅

根據(jù)《增值稅暫行條例》第2條規(guī)定[7]，NFT數(shù)字藏品作為無(wú)形資產(chǎn)，不論是企業(yè)還是個(gè)人出售NFT數(shù)字藏品時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照6%的稅率繳納增值稅。而境內(nèi)企業(yè)和個(gè)人跨境銷售NFT數(shù)字藏品是否稅率為0%，由于NFT數(shù)字藏品未明確是否屬于國(guó)務(wù)院規(guī)定范圍內(nèi)的服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)，該情況尚且無(wú)法判定。

此外，增值稅是適用于銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物等情況，而根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第14條[8]規(guī)定，若企業(yè)或個(gè)人社會(huì)公眾贈(zèng)與NFT數(shù)字藏品（貴州茅臺(tái)發(fā)布“節(jié)氣里的茅臺(tái)”系列活動(dòng)將數(shù)字藏品免費(fèi)提供給預(yù)約抽簽中簽的用戶），則無(wú)須繳納增值稅。此外，根據(jù)關(guān)于《對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人免征增值稅的公告》[9]規(guī)定，小規(guī)模納稅人出售NFT數(shù)字藏品的，屬于銷售無(wú)形資產(chǎn)，適用3%征收率，在2022年4月1日至2022年12月31日，可以免征增值稅。

（二）企業(yè)所得稅

企業(yè)作為發(fā)行方出售NFT數(shù)字藏品的情形在我國(guó)較為常見(jiàn)，例如上汽奧迪、茅臺(tái)、奧利奧、伊利等均發(fā)布數(shù)字藏品，為品牌帶來(lái)巨大的營(yíng)銷效應(yīng)。而在企業(yè)出售NFT數(shù)字藏品時(shí)，如果認(rèn)定該行為是出售NFT數(shù)字藏品的所有權(quán)，則應(yīng)當(dāng)將收入作為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入處理，如果認(rèn)定為授權(quán)著作權(quán)行為，則應(yīng)當(dāng)將收入作為特許權(quán)使用費(fèi)處理。杭州互聯(lián)網(wǎng)“NFT侵權(quán)第一案”中，法院認(rèn)定NFT交易實(shí)質(zhì)是“數(shù)字商品”所有權(quán)轉(zhuǎn)移，NFT交易模式本質(zhì)上屬于以數(shù)字化內(nèi)容為交易內(nèi)容的買賣關(guān)系，購(gòu)買者所獲得的是一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)權(quán)益，并非對(duì)一項(xiàng)數(shù)字財(cái)產(chǎn)的使用許可，亦并非對(duì)一項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓或許可授權(quán)。[10]根據(jù)該案，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定企業(yè)出售NFT數(shù)字藏品的收入應(yīng)當(dāng)作為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入處理。

除此以外，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問(wèn)題的公告》[11]規(guī)定，企業(yè)購(gòu)買的文物、藝術(shù)品用于收藏、展示、保值增值的，作為投資資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。文物、藝術(shù)品資產(chǎn)在持有期間，計(jì)提的折舊、攤銷費(fèi)用，不得稅前扣除。若NFT數(shù)字藏品被認(rèn)定為藝術(shù)品資產(chǎn)，企業(yè)在購(gòu)買NFT數(shù)字藏品時(shí)的支出不能稅前扣除；其次，在企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓或者贈(zèng)與NFT數(shù)字藏品時(shí)（國(guó)內(nèi)仍有一部分NFT數(shù)字藏品交易平臺(tái)支持二次交易），其成本可以扣除。[12]若按此認(rèn)定，可能會(huì)產(chǎn)生此種情況：企業(yè)在購(gòu)買NFT數(shù)字藏品后，或者是委托他人鑄造NFT數(shù)字藏品再購(gòu)買其所有權(quán)，再進(jìn)行大量轉(zhuǎn)讓或贈(zèng)與，使得企業(yè)所得稅扣除成本增加，達(dá)到降低所繳企業(yè)所得稅的目的。

（三）個(gè)人所得稅

同上，個(gè)人作為發(fā)行方出售NFT數(shù)字藏品時(shí)，也需要明確該轉(zhuǎn)讓所得收入的性質(zhì)。需要注意的是，個(gè)人所得稅中，特許使用費(fèi)所得屬于綜合所得，適用3%至45%的超額累進(jìn)稅率；而財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用比例稅率，稅率為20%。根據(jù)上述判例，個(gè)人出售NFT數(shù)字藏品收入應(yīng)當(dāng)按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，適用比例稅率。

此外，NFT數(shù)字藏品除了交易平臺(tái)出售，還存在以拍賣的方式出售，如阿里拍賣以人民幣8901元成交《千里走單騎》NFT數(shù)字藏品作品。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范個(gè)人取得拍賣收入征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》[13]的規(guī)定，個(gè)人以拍賣方式出售NFT數(shù)字藏品的，應(yīng)以其轉(zhuǎn)讓收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目適用20%稅率繳納個(gè)人所得稅。若不能計(jì)算NFT數(shù)字藏品財(cái)產(chǎn)原值的，按轉(zhuǎn)讓收入額的3%征收率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

發(fā)行方在出售NFT數(shù)字藏品時(shí)所須繳納的稅種包括企業(yè)所得稅/個(gè)人所得稅、增值稅。那么作為企業(yè)，如何利用這一新興的區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用來(lái)進(jìn)行稅務(wù)籌劃？筆者認(rèn)為，可以從以下幾方面入手：

（一）錨定實(shí)體商品

應(yīng)當(dāng)利用NFT數(shù)字藏品錨定實(shí)體商品，以數(shù)字藏品與實(shí)體商品的總價(jià)值取代原實(shí)體商品的價(jià)值，以此降低所須繳納的增值稅。根據(jù)《增值稅暫行條例》第2條規(guī)定，企業(yè)銷售貨物的稅率為17%，銷售不動(dòng)產(chǎn)、糧食等農(nóng)產(chǎn)品、食用植物油、食用鹽；自來(lái)水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、二甲醚、沼氣、居民用煤炭制品；圖書、報(bào)紙、雜志、音像制品、電子出版物；飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)、農(nóng)膜等貨物的稅率為11%。而NFT數(shù)字藏品作為無(wú)形資產(chǎn)，其增值稅稅率僅為6%。筆者用表格進(jìn)行表示，將更加清晰。

從表格中可見(jiàn)，將NFT數(shù)字藏品與實(shí)體商品錨定，通過(guò)銷售NFT數(shù)字藏品的方式來(lái)盈利，由于NFT數(shù)字藏品的增值稅率較低，能夠使得企業(yè)降低所繳的增值稅額。

因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極開(kāi)發(fā)錨定自身品牌商品的NFT數(shù)字藏品。例如酒企可以出售數(shù)字酒證，國(guó)外已經(jīng)有多家酒品牌開(kāi)設(shè)“元宇宙”酒莊，并發(fā)布在酒類NFT平臺(tái)BlockBar上。消費(fèi)者在該網(wǎng)站上可以購(gòu)買高端酒品，并且不用擔(dān)心其假冒偽劣問(wèn)題。并且消費(fèi)者還可以通過(guò)數(shù)字酒證了解到對(duì)應(yīng)酒品的年份、產(chǎn)地，甚至原漿出自于幾號(hào)橡木桶的信息。這滿足了消費(fèi)者對(duì)于高端酒品的購(gòu)買、收藏的需求。

（二）強(qiáng)化服務(wù)價(jià)值

NFT數(shù)字藏品為人所追捧的重要原因，是其錨定了現(xiàn)實(shí)世界中的物品，其價(jià)值很大程度上受到現(xiàn)實(shí)世界物品價(jià)值的影響，而如何提高NFT數(shù)字藏品的成本，降低現(xiàn)實(shí)世界物品的成本，需要通過(guò)為NFT數(shù)字藏品附加一系列服務(wù)。例如上文中所提到的“五糧液數(shù)字酒證”，通過(guò)附加多元服務(wù)，一定程度上降低了倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸、打假等成本。

五糧液前任總經(jīng)理陳林曾在采訪中表示，五糧液每年的打假經(jīng)費(fèi)高達(dá)1.5億元?？梢?jiàn)假冒偽劣產(chǎn)品不僅給消費(fèi)者帶來(lái)困擾，也加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。而利用區(qū)塊鏈不可篡改、可追溯等特點(diǎn)，利用NFT數(shù)字藏品錨定生產(chǎn)的每瓶酒，使得NFT數(shù)字藏品成為其“身份證”，使消費(fèi)者通過(guò)購(gòu)買NFT數(shù)字藏品，同時(shí)滿足雙方的防偽需求，實(shí)現(xiàn)雙贏。此外，在酒窖里貯藏的酒，也可以通過(guò)NFT數(shù)字藏品的形式，實(shí)現(xiàn)資金的流通。

（三）結(jié)合實(shí)體經(jīng)濟(jì)

除了目前已經(jīng)出現(xiàn)的酒品NFT、唱片NFT、繪畫NFT等， NFT數(shù)字藏品可以與更多的實(shí)體業(yè)務(wù)進(jìn)行結(jié)合。例如近年出現(xiàn)的“云養(yǎng)牛”項(xiàng)目，消費(fèi)者可以在線上認(rèn)養(yǎng)自己心儀的奶牛，而企業(yè)則進(jìn)行全程飼養(yǎng)、記錄、反饋，讓消費(fèi)者體驗(yàn)“云養(yǎng)牛”樂(lè)趣，并且通過(guò)24小時(shí)牧場(chǎng)直播展示奶牛的日常生活，消費(fèi)者還可以喝到自己認(rèn)養(yǎng)的奶牛產(chǎn)的牛奶，甚至能將牛奶出售。

這種“云養(yǎng)?！表?xiàng)目可以與NFT數(shù)字藏品相結(jié)合。奶牛作為動(dòng)物，每一頭奶牛本身就具有獨(dú)特性。企業(yè)出售帶有唯一ID的“奶牛主人”的NFT“領(lǐng)養(yǎng)證”，“領(lǐng)養(yǎng)證”附帶身份證明、會(huì)員服務(wù)、透明生產(chǎn)、免費(fèi)牛奶等服務(wù)，一方面滿足了消費(fèi)者的對(duì)高品質(zhì)牛奶、線上養(yǎng)牛等各方面需求；另一方面，在納稅上，所銷售“領(lǐng)養(yǎng)證”不論作為服務(wù)還是無(wú)形資產(chǎn)，其增值稅率為6%，能夠達(dá)到讓企業(yè)降稅，從而增加利潤(rùn)的目的。

（四）盡享稅務(wù)政策

發(fā)行方可以充分利用當(dāng)前的稅務(wù)政策，但是前提必須是真實(shí)、合法、合理。比如發(fā)行方盡量以小微企業(yè)/小規(guī)模納稅人的身份出售NFT數(shù)字藏品，目前我國(guó)對(duì)于小規(guī)模納稅人階段性免征增值稅，利潤(rùn)100萬(wàn)以下小微企業(yè)的企業(yè)所得稅僅2.5%，以該種身份發(fā)行NFT數(shù)字藏品，能夠極大降低稅率。

此外，若未來(lái)在NFT數(shù)字藏品能夠被認(rèn)定為文物藝術(shù)品的基礎(chǔ)上，可以考慮采取拍賣的方式出售NFT數(shù)字藏品，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范個(gè)人取得拍賣收入征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2007〕38號(hào)）的精神，拍賣文物藝術(shù)品視為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入或特許權(quán)使用費(fèi)收入。故企業(yè)作為委托人進(jìn)行拍賣數(shù)字藏品時(shí)，無(wú)須繳納增值稅。

 實(shí)習(xí)生陳富成、熊海濤、王子彤對(duì)本文也有貢獻(xiàn)。