“面對CRS（肥貓法案），你該如何應對？”之CRS的歷史發展與目前狀況
作者：石育斌、王浩、周云帆 2016-12-262016年10月14日，我國國家稅務總局就《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法（征求意見稿）》（以下簡稱“《管理辦法》”）公開征求意見。該《管理辦法》被認為是中國版FATCA法案（美國《海外賬戶稅收遵從法案》，俗稱“肥貓法案”），是我國履行金融賬戶涉稅信息自動交換國際義務的法律依據和具體措施，其目的在于加強稅收征管，打擊跨境逃稅避稅。該《管理辦法》一經發布，即引起了社會各界的廣泛關注與熱議。
由于該《管理辦法》涉及的內容是跨國稅收監管，涉及國內法、外國法以及國際法三個維度的法律法規以及相互關系，是一個內容龐雜、不易理解、但卻極為重要的法律體系。錦天城律師事務所高級合伙人、法學博士石育斌律師及其團隊成員，將通過系列法律分析文章的方式，為讀者梳理CRS的歷史脈絡、闡述CRS的法律規定、解答CRS實踐中的諸多難題。
本文將重點介紹和分析CRS的歷史發展與目前狀況，以期為讀者正確理解CRS的由來、含義、目前狀態、未來發展趨勢等提供助益。
一、歐盟法律體系
歐盟在歐洲范圍內推行金融賬戶涉稅信息自動交換制度，主要是通過以下兩個法令：（1）2003年頒布的歐盟《利息稅指令》（Council Directive 2003/48/EC of June 2003 on Taxation of Savings Income in the Form of Interest Payments）；及（2）2011年頒布的歐盟《稅收行政合作指令》（The Directive 2011/16/EU on Administrative Cooperation）第8條。由于歐洲部分國家國內銀行保密法的存在，《利息稅指令》所規定的信息自動交換僅停留在利息所得上，并未對其他所得與財產的涉稅信息做出規范，而《稅收行政合作指令》第8條則將AEOI（《金融賬戶信息自動交換標準》（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information），簡稱“AEOI”）規定為歐盟成員國的強制性義務，同時也將涉稅信息范圍從利息所得擴大至雇傭所得、董事費、壽險產品、養老金、不動產的所有權以及所得這五類信息。
歐盟AEOI體系逐漸興起，雖然其適用的國家與地區始終局限在歐洲地區，但其信息交換理念、信息交換方式卻是對AEOI發展具有較大的推動。
二、美國法律體系
如果說歐盟AEOI體系是對AEOI的有益推動，那作為OECD（經濟合作與發展組織，Organization for Economic Co-operation and Development）制定AEOI藍本之一的美國FATCA法案可以視為AEOI發展的催化劑。
美國FATCA法案是2010年3月18日新增至美國《國內稅收法典》（Internal Revenue Code）A部分第四章節第1471條至第1474條的規定，該部分內容俗稱“肥貓”或“肥咖”法案—《海外賬戶納稅法案》（Foreign Account Tax Compliance Act，以下簡稱“FATCA”）。
FATCA法案的核心內容為：居住在美國境內、在海外擁有5萬美元以上資產或者居住在美國境外、在海外擁有20萬美元以上資產的美國公民和持有美國綠卡的外國人都需要在2012年4月15日前向政府申報包括海外股票及債券、已達退休年齡人士的海外退休金、各種對沖基金和私募基金在內的信息；同時，FATCA法案要求全球的金融機構與美國國稅局進行合作，對其掌握的賬戶信息進行盡職調查，進而辨別出美國納稅人的相關賬戶信息并將該信息報送至美國國稅局，對不遵守信息報告義務的外國金融機構在獲得來源于美國的某些收入（包括股票紅利、利息、保險費等）時將被美國政府征收30%的預提稅。另外，美國政府還通過與外國政府簽署政府間互惠模式合作協議或非互惠模式合作協議的方式來減少或消除FATCA法案與各國稅收制度以及法律法規的沖突與障礙。
2012年2月7日，美國與法國、德國、意大利、西班牙和英國分別發表了雙邊合作聲明，美國與上述五國將按照互惠模式執行FATCA的雙邊合作，隨后部分歐盟成員國也與美國簽署了執行關于FATCA法案的政府間協定。
三、全球法律體系/OECD法律體系
雖然美國FATCA法案“繞開主權國家之間復雜的政治藩籬，在納稅人居住國稅收監管機關與稅收來源國金融機構之間構建直接通道”，同時也有諸多國家與美國簽署的政府間協議，但是該法案顯然是美國一國推行的全球稅收監管協作制度，具有天然的“霸權主義”的烙印。同時，雖然各國家和地區都為其自身制定了符合本國或地區要求的AEOI標準文件，但是卻不能相通互融，缺乏統一的執行標準。為此，2013年4月9日，法國、德國、意大利、西班牙與英國五國財長宣布，除了與美國簽署執行FATCA法案的相關協議外，也會制定五國之間的參照FATCA模式的AEOI制度，此舉得到了眾多國家的支持與響應，國際社會開始嘗試構建全球體系的AEOI。
為了成功推進全球各國之間的反避稅合作，2013年4月19日，G20財長與央行行長會議決定委托OECD研究并制定具有全球化意義的AEOI標準。
2014年2月13日，OECD發布了新版的AEOI規則，AEOI包括“通用報告標準”（Common Reporting Standard，以下簡稱“CRS”）以及“稅務當局協定范本”（Model Competent Authority Agreement，以下簡稱“MCAA”）兩部分。
為了對各國與地區落實AEOI提供更好的指導與幫助，2014年7月15日OECD在G20財長會議上發布了《關于稅收的金融賬戶信息自動交換標準》（Standard for Automatic Exchange of Financial Accounts Information in Tax Matters，簡稱“稅收AEOI”）。稅收AEOI包括了CRS與MCAA的內容與解釋，同時在附錄部分提供了《多邊稅務當局協定范本》(Multilateral MCAA)、《單邊稅務當局協定范本》（Nonreciprocal MCAA）等多項技術文件，讓各個國家與地區有了切實有效的參照標準。
CRS是稅收AEOI的核心內容，是在各國與地區推行AEOI的重要指導文件。CRS主要規定了盡職調查與報告義務，包括履行盡職調查職責的機構、盡職調查的對象以及內容等，一共含有九部分，分別為：一般報告義務（General Reporting Requirements）；盡職調查的一般規定（General Due Diligence Requirements）；對已有的個人賬戶的盡職調查（Due Diligence for preexisting Individual Accounts）；對新設個人賬戶的盡職調查（Due Diligence for New Individual Accounts）；對已有的企業賬戶的盡職調查（Due Diligence for preexisting Entity Accounts）；對新設企業賬戶的盡職調查（Due Diligence for New Entity Accounts）；特殊盡職調查規則（Special Due Diligence）；定義條款（Defined Terms）以及制度的有效執行（Effective Implementation）。CRS的實施需要借助各國將其轉化為國內法來進行，如我國擬推出的《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》就是CRS中國化的具體實踐。
四、CRS的現狀
在G20的大力推行下，目前已有101個國家或地區承諾實施稅收AEOI標準，中國也在2014年9月承諾實施稅收AEOI標準。
下表為承諾實施稅收AEOI的國家列表：
2017年進行首次信息交換的國家或地區 2018年進行首次信息交換的國家或地區
安圭拉；阿根廷；巴巴多斯；比利時；巴慕大；英屬維爾京群島；保加利亞；開曼群島；哥倫比亞；克羅地亞；庫拉索島；塞浦路斯；捷克共和國；丹麥；多米尼亞；愛沙尼亞；法羅群島；芬蘭；法國；德國；直布羅陀；希臘；格陵蘭；格恩西島；匈牙利；冰島；印度；愛爾蘭；馬恩島；意大利；澤西；韓國；拉脫維亞；列支敦士登；立陶宛；盧森堡；馬耳他；墨西哥；蒙塞拉特島；荷蘭；紐埃；挪威；波蘭；葡萄牙；羅馬尼亞；圣馬力諾；塞舌爾；斯洛伐克共和國；斯洛文尼亞；南非；西班牙；瑞典；特立尼和多巴哥；特克斯和凱科斯群島；英國 阿爾巴尼亞；安道爾；安提瓜和巴布達；阿魯巴；澳大利亞；奧地利；巴哈馬群島；伯利茲；巴西；汶萊；加拿大；智利；中國；庫克群島；哥斯達黎加；加納；格林納達；香港；印度尼西亞；以色列；日本；科威特；澳門；馬來西亞；馬紹爾群島；毛里求斯；摩納哥；瑙魯；新西蘭；卡塔爾；俄羅斯；圣基茨和尼維斯；薩摩亞；圣盧西亞；圣文森特和格林納丁斯；沙特阿拉伯；新加坡；圣馬丁島；瑞士；土耳其；阿拉伯聯合酋長國；烏拉圭；瓦努阿圖
（完）
