淺議“外管證”制度對企業所得稅稅收管理權的影響
作者：單春利 2020-12-14“外管證”作為納稅人主管稅務機關與經營地稅務機關管理權限界定和管理職責銜接的依據與紐帶，原告跨地區經營但未開具“外管證”，跨區經營項目部應作為獨立納稅人就地繳納企業所得稅，從而排除企業住所地稅務機關稅收管轄權。
關鍵詞：外管證制度、稅收管理權、稅收法定、企業所得稅
一、外管證制度
“外管證”的全稱是“外出經營活動稅收管理證明”，是指從事生產、經營的納稅人到外縣（市）從事生產、經營活動時，由企業所在地稅務機關填發的、向營業地稅務機關報驗登記一種證明文件。
“外管證”起源于“外銷證”，在上個世紀80年代,主要是作為已辦稅務登記的集體所有制企業到外地銷售商品的稅務憑證。1988年《財政部、稅務總局關于對未辦“外銷證"外出經營如何征稅問題的批復》 (財稅營[1988] 3號)規定:對有營業執照而未辦理“外出經營稅收管理證明" (含外銷證、外出服務證)外出經營的,我們意見,不宜按“臨時經營"征稅。
1993年制定的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》均對“外管證”作了規定。其中，1993年8月4在《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（國務院令第一百二十三號）第一次提出“外管證”的概念，第十六條規定從事生產、經營的納稅人到外縣（市）從事生產、經營活動的，必須持所在地稅務機關填發的外出經營活動稅收管理證明，向營業地稅務機關報驗登記，接受稅務管理。
二、外管證制度的發展及對企業所得稅納稅的影響
企業所得稅是稅務機關對我國內資企業和經營單位的生產經營所得和其他所得征收的一種稅。早在1979年《中華人民共和國中外合資經營企業法》便有企業所得稅的概念。
根據稅法規定，居民企業以企業登記注冊地為納稅地點。在此種征收模式下，外管證制度對跨區經營企業是否能夠合法合規、順利征收企業所得稅有深遠影響。
1、外管證制度實施前的納稅模式
外管證制度實施前，跨地區經營企業的企業所得稅繳納方式為:企業簽訂跨區經營合同-->企業跨區經營-->項目地施工、項目地繳納營業稅及附加-->回企業登記注冊地繳納企業所得稅。
此種方式下，由于企業登記注冊地稅務機關無法獲知該企業有跨地區經營行為，而工程或項目所在地稅務機關又無企業所得稅的征收管理權，對經營企業而言，在沒有監督的情況下，往往不會主動申報繳納稅款，造成國家稅收流失。
2、外管證制度實施后的納稅模式
外管證制度實施后，企業要跨地區經營需要先從其住所地稅務機關開具外管證，并交給項目所在地稅務機關，待項目完成后，由項目所在地稅務機關簽字蓋章后再返回給企業住所地稅務機關，形成兩地稅務機關共同監管模式。
外管證制度實施后，跨地區經營企業的企業所得稅繳納方式為：企業簽訂跨區經營合同-->企業所在地稅務機關報備-->企業所在地稅務開具外管證-->企業把外管證報送給項目所在地稅務局-->項目地施工，項目地稅務局只收營業稅及附加，預收部分企業所得稅-->項目所在地稅務局在外經證簽字蓋章返還給企業所在地稅務機關-->企業所在地收企業所得稅。
外管證成為跨地區經營中企業住所地稅務機關和實際經營地稅務機關共管的橋梁和紐帶，對防止重復征收及稅務流失起到重要作用。然而，一些企業在利益驅使下選擇不開外管證，直接異地經營，此種方式相當于又回到了沒有外管證制度的模式，實際經營地稅務機關沒有企業所得稅稅收管理權，而企業所在地稅務機關有企業所得稅稅收管理權，但不知道有該項目，無法監管該企業。
為此，國家稅務總局于2010年1月1日出臺了《國家稅務總局關于跨地區經營建筑企業所得稅征收管理問題的通知》（國稅函[2010]156號），該“國稅函”第六條明確規定，跨地區經營的項目部（包括二級以下分支機構管理的項目部）應向項目所在地主管稅務機關出具總機構所在地主管稅務機關開具的《外出經營活動稅收管理證明》，未提供上述證明的，項目部所在地主管稅務機關應督促其限期補辦；不能提供上述證明的，應作為獨立納稅人就地繳納企業所得稅。
至此，外管證對防止企業跨地區經營偷逃企業所得稅、界定和銜接納稅人主管稅務機關與經營地稅務機關管理權限和管理職責、防止企業所得稅被漏征或重復征收起到重要作用。
三、外管證制度對企業所得稅稅收管理權的影響
根據《企業所得稅法》規定，除稅收法律、行政法規另有規定外，居民企業以企業登記注冊地為納稅地點。由此可知，對于一般性居民企業而言，其企業所得稅的納稅管理權屬于其企業登記注冊地，而對于跨區經營且未開外管證的企業，根據國稅函[2010]156號第六款之規定，項目部應作為獨立納稅人就地繳納企業所得稅，該跨區域經營項目的企業所得稅應在項目所在地繳納。
根據稅收法定原則，及《國家稅務總局關于優化<外出經營活動稅收管理證明>相關制度和辦理程序的意見》中所述“《外管證》對維持現行稅收屬地入庫原則、防止漏征漏管和重復征收具有重要作用”，針對未開外管證的跨地區經營項目在項目所在地繳納企業所得稅，企業所在地稅務機關不得再次重復征收因該項目盈利所得的企業所得稅。從而改變了企業所得稅的稅收管理權。
四、外管證制度在司法案件中的應用
2010年10月，A公司借用B公司資質施工C醫院門診樓裝修工程，2012年5月工程經竣工驗收交付使用，2016年12月完成審計，審計金額為5000萬元。至2019年1月，A公司收到全部工程價款。整個施工期間B公司未開具外管證，A公司未給B公司開具發票，A公司以B公司名義在項目所在地稅務局代開《建筑業統一發票》，并繳納了所有法定稅款。
2019年1月，B公司以A公司未開具成本票造成B公司1250萬元稅務損失為由，起訴A公司要求賠償。
原告觀點
由于被告A公司未開具成本發票，使得原告B公司無法沖抵成本，形成利潤虛增，造成被告B公司以該全部收入總額為納稅基數繳納企業所得稅，致使B公司稅務損失1250萬元。
被告觀點
由于原告B公司未通過其稅務局開具外管證，根據“國稅函[2010]156號文”第六款規定，跨地區經營的項目部應向項目所在地主管稅務機關出具總機構所在地主管稅務機關開具的《外出經營活動稅收管理證明》，未提供上述證明的，項目部所在地主管稅務機關應督促其限期補辦；不能提供上述證明的，應作為獨立納稅人就地繳納企業所得稅。故原告B公司住所地稅務機關喪失稅收管理權，原告無法通過其住所地稅務局繳納該案涉項目的企業所得稅，原告沒有繳納企業所得稅的事實，不存在稅務損失。
法院觀點
“外管證”作為納稅人主管稅務機關與經營地稅務機關管理權限界定和管理職責銜接的依據與紐帶，對維持現行稅收屬地入庫原則、防止漏征漏管和重復征收具有重要作用。原告未為本涉案工程開具外管證，根據《國家稅務總局關于跨地區經營建筑企業所得稅征收管理問題的通知》國稅函［2010］156號文件第六款規定，跨地區經營的項目部應作為獨立納稅人就地繳納企業所得稅，從而排除企業住所地稅務機關稅收管轄權，原告訴稱為本涉案工程補繳企業所得稅無法律依據，本院不予采信。另，陜西省地方稅務局公告2014第1號文件規定，對外省在陜經營項目，若發現納稅人沒有按稅法規定開具《外管證》以及開具的證明超過稅法規定有效期限的，經營地主管稅務機關應督促其限期補辦，不能提供上述證明的，作為獨立納稅人進行管理。原告未提供外管證，被告已按項目所在地稅務機關核定繳納所有稅款，故本院認為被告已經完成繳納義務。
律師評析
本案基于被告借用原告資質施工所引起。原告認為：被告未給原告開具發票造成原告有1250萬元稅務損失，要求被告承擔賠償責任。原告是否在其住所地就本涉案工程繳納企業所得稅是原告是否有損失的核心焦點之一，而原告能否在其住所地繳納企業所得稅是原告是否在其住所地繳納企業所得稅的前提。
就上述案件而言，原告因未開外管證，該項目企業所得稅稅收管理權隨之改變，原告不能也無法在其住所地稅務機關繳納本涉案工程所產生的企業所得稅，原告所提交的納稅憑證與本案無關，故法院駁回其訴訟請求。
法規指引
1、《國家稅務總局關于跨地區經營建筑企業所得稅征收管理問題的通知》國稅函[2010]156號 （2010年1月1日起施行，現行有效）
六、跨地區經營的項目部（包括二級以下分支機構管理的項目部）應向項目所在地主管稅務機關出具總機構所在地主管稅務機關開具的《外出經營活動稅收管理證明》，未提供上述證明的，項目部所在地主管稅務機關應督促其限期補辦；不能提供上述證明的，應作為獨立納稅人就地繳納企業所得稅。同時，項目部應向所在地主管稅務機關提供總機構出具的證明該項目部屬于總機構或二級分支機構管理的證明文件。
2、國家稅務總局關于優化《外出經營活動稅收管理證明》相關制度和辦理程序的意見
稅總發〔2016〕106號2016.7.6
一、正確認識《外管證》在當前稅收管理中的意義
外出經營稅收管理是現行稅收征管的一項基本制度，是稅收征管法實施細則和增值稅暫行條例規定的法定事項。《外管證》作為納稅人主管稅務機關與經營地稅務機關管理權限界定和管理職責銜接的依據與紐帶，對維持現行稅收屬地入庫原則、防止漏征漏管和重復征收具有重要作用，是稅務機關傳統且行之有效的管理手段，當前情況下仍須堅持，但應結合稅收信息化建設與國稅、地稅合作水平的提升，創新管理制度，優化辦理程序，減輕納稅人和基層稅務機關負擔。其存廢問題需根據相關法律法規制度和征管體制機制改革情況，綜合評估論證后統籌考慮。
