個人所得稅之轉換收入形式稅務問題研究
作者：孫偉 2022-03-032022年2月，廣東省廣州市稅務部門通過稅收大數據分析，發現網絡主播平榮（網名：驢嫂平榮）涉嫌偷逃稅款，對其依法開展了全面深入的稅務檢查。經查，平榮在2019年至2020年期間，通過隱匿直播帶貨傭金收入偷逃個人所得稅人民幣1926.05萬元，未依法申報其他生產經營收入少繳有關稅款人民幣1450.72萬元。廣東省廣州市稅務部門依法對平榮追繳稅款、加收滯納金并處0.6倍罰款，共計人民幣6200.3萬元。
2021年12月，國家稅務總局杭州市稅務局對網絡主播黃薇（網名：薇婭）涉嫌偷逃稅問題進行了查處，主要違法事實為：2019年至2020年期間，黃薇通過隱匿其從直播平臺取得的傭金收入虛假申報偷逃稅款；通過設立上海蔚賀企業管理咨詢中心、上海獨蘇企業管理咨詢合伙企業等多家個人獨資企業、合伙企業虛構業務，將其個人從事直播帶貨取得的傭金、坑位費等勞務報酬所得轉換為企業經營所得進行虛假申報偷逃稅款；從事其他生產經營活動取得收入，未依法申報納稅。
2021年11月，浙江省杭州市稅務部門公布，網絡主播朱宸慧（微博ID：雪梨Cherie）、林珊珊（微博ID：林珊珊_Sunny）因二人通過設立多家個人獨資企業，虛構業務將個人工資薪金和勞務報酬所得轉換為個人獨資企業的經營所得，偷逃個人所得稅，屬于稅收征管法規定的偷稅行為，被依法追繳稅款、加收滯納金并處罰款分別計人民幣6555.31萬元和2767.25萬元。
據筆者了解，上述網絡主播的典型案例只是本次稅務總局專項治理中的冰山一角，眾多的網絡主播因已補繳稅款并未被披露。而通過以上的報道，網絡主播以隱匿收入、轉換收入形式等進行偷逃稅款的手法在社會公眾面前曝光，尤其是主管稅局本次將網絡主播轉換收入形式認定為偷逃稅款引起業內的普遍熱議。
一、個人所得稅之轉換收入形式的方式 武漢大學財稅與法律研究中心主任熊偉老師在其主持的《網絡直播個人所得稅法律適用與征收管理》的專題研究報告中認為，直播從業人員可以獨立提供個人勞務，也可成立商事組織從事生產經營活動，這是法律賦予的經濟自由。筆者深為認可，選擇何種方式、何種主體進行經濟活動這是每個人的自由，而這種考量除市場的選擇，也有避稅的天然需求，但如果本身就是圍繞逃稅的主觀目的進行的變換收入選擇則是稅務主管部門需要打擊的逃稅行為。 網絡主播可以獨立提供個人勞務，即為個人所得稅中的勞務報酬所得，而將該收入的形式進行轉換的基本操作是設立商事組織來提供服務，根據我國法律的規定，根據商事組織的不同，收入與所得的形式也不同，包括： 1、網絡主播成立公司以公司主體提供直播服務，從而承擔企業所得稅的繳稅義務；個人從公司獲取“工資、薪金所得”，或以股東身份取得“股息、紅利”所得。但該方式對比個人直接提供勞務來說，存在所得稅上雙重征稅的問題，雖然沒有爭議且合法，對于與MCN機構進行深度捆綁的直播從業人員或自己設立MCN機構的網絡主播可能適用，但對于較為獨立的頭部網絡主播一般并不會采用； 2、網絡主播個人成立個人獨資企業或合伙企業進行生產經營活動，網絡主播取得的所得為“經營所得”。利用該方案，個人獨資企業或合伙企業繳納增值稅的同時爭取在個人所得稅上的核定征收，一般核定征收率為10%，直播從業人員最終實際稅負率在10%左右，因此該種方式深受網絡主播的歡迎，并在實踐中大量采用。 將勞務報酬所得轉換為經營所得的方式雖然在實踐中較為普遍使用，但在理論上卻因如何界定存在較大爭議。同一個經濟活動，僅因簡單加入商事主體，即在個人所得稅中適用不同的稅目是否具有充足的理由，是否存在偷逃稅款的故意也有不同的理解。下文將對勞務報酬所得與經營所得的概念與區別就筆者的理解進行進一步的闡述。 二、勞務報酬所得與經營所得的概念與區別 （一）概念 《個人所得稅法實施條例》（國令第707號）第六條第一款第（二）項規定，勞務報酬所得，是指個人從事勞務取得的所得，包括從事設計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫療、法律、會計、咨詢、講學、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術服務、介紹服務、經紀服務、代辦服務以及其他勞務取得的所得。 《個人所得稅法實施條例》第六條第一款第（五）項規定，經營所得，是指：1.個體工商戶從事生產、經營活動取得的所得，個人獨資企業投資人、合伙企業的個人合伙人來源于境內注冊的個人獨資企業、合伙企業生產、經營的所得；2.個人依法從事辦學、醫療、咨詢以及其他有償服務活動取得的所得；3.個人對企業、事業單位承包經營、承租經營以及轉包、轉租取得的所得；4.個人從事其他生產、經營活動取得的所得。 上述法律條文中，并沒有對勞務報酬所得與經營所得的概念進行準確的解釋，而是以列舉的方式進行了定義。從列舉的內容來看，勞務報酬所得從提供服務的內容來進行解釋，主要服務的內容均是服務業，提供服務的主體當然只能是個人；經營所得主要從三種情況來定義，一是提供服務的主體為個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業中的個人，二是個人采用承包承租、轉包轉租的方式，三是個人直接從事某些有償服務業的生產經營，列舉了辦學、醫療和咨詢。從事商事活動且申報經營所得的主體可以是個人，也可以是商事主體包括個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業中的個人。 因此，當發生個人直接從事以有償服務為主業的生產、經營活動時，經營所得與勞務報酬所得的列舉發生重合，無法直接從收入的內容上進行區別，存在需要準確區分所得性質的問題；另外，當個人從事本來是明顯的獨立勞務活動，但個人卻在注冊個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業后提供勞務服務，是否直接就能轉換成經營所得也存在不同的理解。 （二）區別 勞務報酬所得和經營所得兩者之所以存在爭議，當然是因為兩者之間較大的差異，足以影響現實之中經濟活動的選擇，具體的區別如下： 1、稅目與稅率不同 根據《中華人民共和國個人所得稅法》第三條規定，勞務報酬所得屬于綜合所得，適用百分之三至百分之四十五的超額累進稅率。 經營所得，適用百分之五至百分之三十五的超額累進稅率。不過經營所得是以不含增值稅的收入計算，對于服務行業，小規模納稅人增值稅征收率為3%，一般納稅人增值稅稅率為6%。 2、能享受的稅收優惠不同 勞務報酬收入以收入減除百分之二十的費用后的余額為收入額，勞務報酬所得并入個人的綜合所得，適用的優惠政策為綜合所得的各項扣除政策。 經營收入則在經營所得減免等方面有優惠政策，如： 《財政部稅務總局關于實施小微企業和個體工商戶所得稅優惠政策的公告》（2021 年第12 號）2021 年1 月1 日至2022 年12 月31 日，對個體工商戶經營所得年應納稅所得額不超過100 萬元的部分，在現行優惠政策基礎上，再減半征收個人所得稅。 3、申報與征收方式不同 （1）根據《中華人民共和國個人所得稅法》、《個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2018年第61號）的規定，勞務報酬所得采用由扣繳義務人按次或者按月預扣預繳稅款、納稅人自行年終匯算清繳的方式。 納稅人取得經營所得，按年計算個人所得稅，由納稅人在月度或者季度終了后十五日內向稅務機關報送納稅申報表（個人經營所得A表），并預繳稅款；在取得所得的次年三月三十一日前辦理匯算清繳（個人經營所得B表）。 （2）能否采用核定征收的方式上存在不同 根據《中華人民共和國稅收征管法》規定，征收稅款的方式除查賬征收外，還可以對符合第三十五條的任一情形進行核定征收。核定征收主要用于未建賬簿、臨時經營納稅、稅務稽查等方面，但因為其在某些情形下實際稅負反而比查賬征收的方式低，也成為稅務籌劃熱衷采用的主要方式。 勞務報酬所得原先可以在代開發票環節采用核定征收的方式，現已全部停止，如《國家稅務總局深圳市稅務局關于個人所得稅征收管理有關問題的公告》（國家稅務總局深圳市稅務局公告2019年第4號）規定，“對納稅人取得勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得等綜合所得需要代開發票的，在代開發票環節不再征收個人所得稅。其個人所得稅由扣繳義務人依照《個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2018年第61號）規定預扣預繳（或代扣代繳）并辦理全員全額扣繳申報。代開發票單位在開具發票時，應在發票備注欄內統一注明“個人所得稅由支付方依法預扣預繳（或代扣代繳）。” 個體工商戶一般采用定期定額的核定征收方式，個人獨資企業和合伙企業可以進行核定征收，核定所得率根據各地規定為10%-20%之間。但《財政部 稅務總局關于權益性投資經營所得個人所得稅征收管理的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第41號）明確，持有股權、股票、合伙企業財產份額等權益性投資的個人獨資企業、合伙企業（以下簡稱獨資合伙企業），一律適用查賬征收方式計征個人所得稅。 自然人的臨時生產經營仍可在代開發票環節核定征收，但開票金額有限。如《國家稅務總局深圳市稅務局關于個人所得稅征收管理有關問題的公告》（國家稅務總局深圳市稅務局公告2019年第4號）規定，“對在本市范圍內未辦理稅務登記證，臨時從事生產、經營的零散稅收納稅人在代開增值稅發票時，按納稅人開票金額（不含增值稅）的0.8％核定征收個人所得稅稅款”，《國家稅務總局云南省稅務局關于自然人臨時從事生產經營核定征收個人所得稅事項的公告》規定，“在云南省行政區域內臨時從事生產、經營且未辦理營業執照的自然人，申請代開發票時，對其取得的經營所得不能正確計算應納稅所得額的，統一按照開具發票金額（不含增值稅）的1%核定征收經營所得個人所得稅。” （三）區分 雖然勞務報酬所得與經營所得存在區分上的難點，實際上還是有明顯的特征可以供區分使用。筆者認為，從文義上看，勞務多指個人提供的滿足他人一定需要的服務性活動，經營是指籌劃并管理企業之意，因此可以從以下三點來逐項對比所得的特征： 首先，從提供的服務或經營的行業和內容來區分。根據《個人所得稅法實施條例》所列舉的勞務報酬所得，主要是第三產業服務業；第一產業與第二產業的生產、加工、制造、修理、貿易等則應界定為生產經營所得。因此，以個人為主體從事服務業的，除非有明確的資本驅動屬性的特征，一般會傾向于認定為勞務報酬所得。 其次，從合同主體來區分。提供勞務的主體只能是個人，以個人為主體簽訂勞務合同或主要內容是提供服務的合同，則應界定為勞務報酬所得；以個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業簽訂的提供服務的合同一般應視為生產、經營所得，但若實際只是以市場主體簽訂協議、收取款項，提供服務的主要是投資人個人，沒有明確的第3點的特征，可能被認為是偷逃稅款行為，從實質課稅的角度出發，并不能改變合同的實質主體是個人與所得為勞務報酬所得的性質。 最后，從提供服務的方式來區分。勞務報酬所得，突顯的是“勞務”，納稅個人一般是勞務的主要提供者，從勞務報酬所得的立法本意來看，其發生的實際成本、費用也應該是極少的或者可以忽略不計，基本或很少需要資本的支持，否則不符合稅法收入成本匹配的原則；經營所得中，突出的是“經營”，納稅個人主要是經營活動的管理與組織者，需要資本和人力的支持，不僅可以是主要提供服務的人員，還會組織所聘請的員工共同提供服務，產生相應的經營成本與費用，包括員工工資、必要的場所支出、其他成本和費用支出等，這些成本費用除非是采用核定征收方式，否則均可以在經營所得里進行扣除。 三、將勞務報酬所得轉換為經營所得籌劃的現狀 如前所述，轉換收入本身是基于納稅人自身最優原則對經濟活動的選擇，原本是正常的籌劃。但大部分網絡主播則充分利用了勞務報酬所得與經營所得存在難以區分的情況，當經營所得具有稅率低、可核定征收的優勢時，大部分網絡主播采用了不合理進行收入轉換的操作方式，將勞務報酬所得通過由商事主體收款直接包裝成經營所得：如將應收取的勞務報酬改為直接由個人以臨時經營的方式從稅局代開發票，當臨時經營發票限額不能滿足需要時，則直接以個人或親屬設立個人獨資企業、合伙企業接收原本應由個人收取的勞務報酬（即黃薇等網絡主播采用的方式）。上述行為因具有如下特征，很容易被界定為偷逃稅款： 1、利用多個個獨或合伙企業主體收取款項。根據現行稅務政策，商事主體年開票收入超過一定金額則所得稅不能核定征收，必須查賬征收。因此網絡主播需要成立多家個獨或合伙企業，投資人為網絡主播及其家人，并在完稅后進行資金的歸集。為避免風險，個獨或合伙企業會經常注銷后重新開設，或在多個稅收洼地開設。 2、個獨或合伙企業主體采用核定征收的方式。個獨或合伙企業主體必須進行核定征收的認定，完成認定后方收取款項，單個個獨或合伙企業主體的收款金額精準控制在核定征收允許的收入金額內。 3、個獨或合伙企業主體層面基本無成本及費用支出。一般網絡主播如果銷售量達到一定的規模，基本上也是團隊作戰，需要聘請人員進行選品、商務、助理、財務、行政等職能分工，但基于采用核定征收的方式，其發生的成本費用本身無法在個獨或合伙企業主體層面進行扣減，或無法在所有收款的個獨或合伙企業層面進行扣減。因此，對于團隊所支出的成本和費用基本上都采用現金的方式。 4、基本都有第三方稅務中介協助。網絡主播自己并沒有相關稅務的經驗及處理核定征收的能力，每個網絡主播背后都有多家稅務中介為其服務，提供尋找核定征收洼地、開辦、開票、報稅、注銷等方面的服務。 對于上述現狀，網絡主播無庸置疑存在利用個獨企業和合伙企業轉換收入以降低實際稅負的動機。但在此鏈條上受益的并非只有網紅，各方市場主體均有很強的參與動機： 首先具有動機的是網絡主播。其一，利用該種方式可以有效降低實際稅負，直接受益。其二，相比勞務報酬需到主管稅局代開發票來說，比較方便的取得發票，滿足平臺方或其他客戶的發票合規要求。 其次，直接受益的主體還有直播平臺。其一，降低網絡主播的稅負，可以增加網絡主播收入，直接吸引更多網絡主播的加盟，推動直播平臺流量及交易量的增加，增強直播平臺在行業的競爭力，可以說，直播平臺是網絡主播以轉換收入方式逃稅的主要推手，沒有直播平臺的配合，網絡主播無法成立那么多的個獨和合伙企業用來收取直播平臺支付的款項；其二，直播平臺取得網絡主播設立的經營主體開具的發票，滿足合規性的要求，避免其對勞務報酬所得的代扣代繳義務，對數以萬計的主播進行勞務報酬所得的扣繳工作本身就是一項非常繁重的工作，而直接經營收入發票入賬則工作量大大減輕。 再次，對網絡主播轉換收入籌劃的稅務中介。稅務中介利用稅收洼地的政策和轉換收入的稅收模糊進行所謂的稅收籌劃，即使明知風險巨大還是以稅務專家的身份攛掇網絡主播采用，使本身就對稅務政策不甚了解的網絡主播產生了僥幸的心理。 最后，間接受益的是網絡主播的團隊成員。一般來說，因為網絡主播采用設立經營主體核定征收方式，其成本費用不能在稅前扣除，而且其在申報稅款后均為現金，基本會以現金的方式支付團隊成員的費用，因此團隊成員的工資薪金或勞務報酬所得也未進行申報。 正是基于以上的受益鏈條與現象，網絡主播收入暴漲與低稅負的矛盾，導致其利用轉換收入形式的手法引起行業及主管稅局的高度重視，最終做出了偷逃偷逃稅款的認定。 四、本次專項稽查后的啟示 （一）對網絡主播的啟示 本次對網絡主播稅務合規的處理力度之大，足以讓其他從業人士為之震驚，同時也有利于行業的合規化整頓。黃薇等主播的前車之鑒，將會使網絡主播在處理勞務報酬所得與經營所得方面采用更加謹慎的態度和方式，重新審視稅務合規的要求和底線。筆者同時認為，對于合法的進行收入轉換的安排我們并沒有必要擔心，只是在進行商業模式設計的時候要盡量避免稅務風險。 首先，要杜絕將勞務報酬所得直接包裝成經營所得的偷逃稅款行為，避免產生沒必要的行政與刑事責任。網絡主播可直接按勞務報酬的所得繳納個人所得稅，也可以成立公司進行查賬征收繳納企業所得稅和個人所得稅，當然也可以繼續成立一家個人獨資企業或合伙企業繳納經營所得的個人所得稅。其中對于個人獨資企業或合伙企業的年收入超過核定征收要求的，避免利用多個主體進行生產經營，應當合法的改為查賬征收，準確計算收入與成本、費用，規范進行經營所得的預繳和年度匯算清繳。 其次，當確實存在勞務報酬所得與經營所得競合的情況時，能夠準確區分不同所得的性質，根據兩種所得的不同特征，區分所得的性質，有必要的情況下可以尋求主管稅務機關的納稅服務，避免申報錯誤，導致產生稅務風險。 最后，對于所得的認定應準備充分證據。尤其是對于存在一定爭議的所得，應當根據前述特征進行事前合規審查，提前準備充分合理的證據，避免在稅局提出質疑時，沒有書面有效的證據進行抗辯。當采用個人獨資企業、合伙企業進行生產經營，無論是否采用核定征收方式，均要注意將個人獨資企業、合伙企業實質產生的成本進行發票的歸集，所聘請的工作人員避免采用現金發放工資與報酬，以滿足實質經營的要求。 （二）對直播平臺的啟示 本次對網絡主播的稅務稽查雖未見波及到直播平臺，但筆者認為也是給直播敲響了警鐘，當然也有可能部分直播平臺亦已經被約談。 筆者認為，合法合規經營是企業經營的底線，任何以偷逃稅款或協助他人進行偷逃稅款的方式進行經營的商業模式均是無法持續的。直播平臺是現階段流行的新生事物，對經濟的驅動作用顯而易見，但如何合法合規經營，形成良性競爭是直播平臺應該考慮的問題。 同時，直播平臺不僅要注意自身的稅務風險問題，還要協助以直播平臺為生的網絡主播進行稅務申報或代扣代繳，準確區分網絡主播所得的性質，進行必要的合規指引，督促各網絡主播履行法定的扣繳義務，形成良好的行業生態，保持行業的穩步發展。 （三）對稅務從業人員的啟示 本次對網紅直播的處理，部分案例中已經涉及到對稅務從業人員的處理，對稅務從業人員也起到了警示的作用。 對于稅務從業人員來說，準確認識稅務籌劃的邊界，避免以偷逃稅款的方式進行所謂的籌劃是工作的底線，否則將面臨法律的制裁，得不償失。
