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股權激勵是企業為了激勵和留住核心人才,增強員工對公司長期發展的關注度和管理的參與度，強化員工的責任感與歸屬感而推行的一種長期激勵機制。

自2019年1月1日新《個人所得稅法》全面施行以來，股權激勵、員工持股計劃中的稅務以及稅收籌劃問題就得到了廣泛的關注，2021年10月12日，國家稅務總局通過頒布《關于進一步深化稅務領域“放管服”改革培育和激發市場主體活力若干措施的通知》（稅總征科發〔2021〕69號[1]，以下簡稱“69號新規”）為助力打造市場化法治化國際化營商環境，共推出了十五條新舉措，其中在“優化稅務執法和監管，維護公平公正稅收環境”部分，明確了需加強對股權激勵計劃個人所得稅的管理，將備案的范圍從上市公司擴大到了非上市公司、從境內居民企業擴大到了境內標的企業在境外搭建的離岸公司架構（包括協議控制或VIE架構），并明確了時限以及要求。

那么，在加強股權激勵個稅征管的大背景下，員工股權激勵下的股票期權所得何時需要繳稅何時該繳稅、該繳多少稅？對于擬實施股權激勵的企業來說，該何時該備案、何時代扣代繳以滿足稅務合規化的要求？境內企業以境外企業股權為標的對員工進行股權激勵的特殊情況該如何處理？都成了炙手可熱的話題。筆者結合近三年為相關企業提供股權激勵法律服務的成熟經驗，簡單做個歸納。

1.1   原則上員工在被授予股票期權時無需繳稅，但在獲得股票期權行權時須繳納個人所得稅。

企業在初期發展階段，為了激勵并留住核心員工，通常會根據公司內部指定的股權期權激勵方案附條件地給予員工部分的股東權益。一方面，使得員工與企業形成利益共同體，從而實現企業在初期穩定發展的總目標。另一方面，企業實施股權激勵的同時也將面臨一定的稅務成本。

根據我們的實操經驗以及我國現行稅法的規定，當公司高管或者其他核心員工僅在被授予股票期權時一般無需繳納個稅，但是當員工正式向公司行權支付對價時，為獎勵其對公司做出的貢獻，其取得的企業股權支付的實際價格通常會低于公平市場價格，這其中的差額部分將被視為員工的個人所得而被納入個人所得稅的納稅范圍，具體應納稅所得額的計算會根據企業具體進行員工激勵的方式的不同而略微有所不同。

同時，在企業發展壯大的過程中，股權激勵池中關于新老核心人才的更替也是常有現象，如果公司同意員工在其在行權日之前將股票期權轉讓的，即使屆時員工并未正式行權，轉讓股票期權的凈收入也將作為工資薪金所得征收個人所得稅[2]。

因此我們建議，企業在搭建設計股權激勵的方案時，需貼合公司現階段的發展情況的同時更應當合理展望公司未來的發展趨勢，充分進行風險評估以避免將行權價格定的過低或者過高而給員工和公司帶來不合理的稅務負擔，最終無法實現員工股權激勵的最初目的。

1.2     對于符合條件的科技類初創公司以及對技術成果投資入股的員工，可以享受稅收遞延優惠至轉讓該股權時納稅。

為了加大對科技類初創公司的支持力度，考慮到技術型人才以及技術成果在初創公司的發展過程中起到的重要作用，國家為鼓勵企業或個人以技術成果投資入股到居民企業，繼續以往的遞延納稅的優惠政策。

遞延的納稅優惠政策是指免除以技術成果入股的股東在行權獲得股權時候本應當繳納的個稅，而是僅在該股東將所持有的公司股權轉讓時一次性征稅。所謂的技術成果包括但不限于專利技術、計算機軟件著作權、集成電路布圖設計專有權、植物新品種權、生物醫藥新品種等等，涵蓋了各行各業的需求[3]。

這意味對于大部分技術人員來說，接受公司股權激勵的稅負將降低10-20個百分點，同時，被投資企業均還可以按技術成果評估值入賬并在稅前攤銷扣除，此舉有效的解決了初創公司或者員工在行權等環節納稅現金流不足的問題，降低納稅人稅收負擔，這對自動駕駛、AI芯片、新工藝類制造業、生物醫藥類以及新能源類等的高新技術類初創企業無疑是個福音。

同時，國家為大力扶持初創企業、重點扶持和鼓勵的創業投資，對取得符合條件的非上市公司股權的個人，即便未以技術成果入股也推出了同樣的稅收遞延政策[4]，但需要注意的是，對于非技術成果投資入股的員工，不是任何情況下均可以享受遞延稅收優惠，除了向主管稅務機關備案，該非上市公司還需要滿足以下兩個先決條件[4]：

首先，公司實施的需屬于境內居民企業的股權激勵計劃，激勵對象必須是境內居民企業的本公司股權，如授予境外關聯公司的股權將不納入稅收優惠的范圍。

第二，被激勵的技術骨干和高級管理人員的人數累計不得超過本公司最近6個月在職職工平均人數的30%，且從授予日到該員工實際轉讓該等股權的日期要長于三年但不超過10年，并且需要達到股票二級市場上可出售條件后還要自行再持有一年。而且，為避免企業通過這種方式避稅，對住宿和餐飲、房地產、批發和零售業等明顯不屬于科技類的行業企業加以了限制，以真正調動術骨干和高級管理人員的生產力。

為了對員工實施股票期權計劃下需繳納的稅款進行統一管理，我國稅務部門指定公司作為員工的實施股票期權計劃下個人所得稅的扣繳義務人，最新頒布的69號文中也為企業代扣代繳提出了更新更高的合規要求。

2.1.股權激勵個人所得稅最新政策“69”號新規頒布后，所有擬實施股權激勵的企業均需向稅務主管部門進行備案。

根據69號文，自2021年起實施股票期權計劃的境內企業，應在決定實施股權激勵的次月15日內[6]向稅務主管部門自行填報預備案，據我們了解需要披露的基本信息至少需包括股權激勵計劃下股權激勵的形式（如股權期權、限制性股票、股票增值權還是股權獎勵），以及被激勵對象的基本身份信息和被激勵的情況（包括了職務、授予的股數、授予和行權的價格）等。對于已經開始實施股權激勵計劃但尚未執行完畢的企業，2021年底前也需向主管稅務機關補充報送以上相關信息，工商部門應將企業股權變更信息及時與稅務部門共享。因此，在新規定下，只要實施了股權激勵，都應該向主管稅務機關報送資料進行備案，后續如發生應稅所得，企業再另行納稅申報。

2.2.企業實施股權期權計劃后不備案或不做納稅申報的后果

以往，尤其是不能享受上文所述的納稅遞延政策的企業在實施股權激勵計劃時，并不進行備案，且為了避免員工在行權時不僅要向公司支付行權對應價款又要繳稅但最后不能通過公司在二級證券市場上市或者其他途徑變現已經繳稅的股權的風險，一些公司在行權時點并未就股權激勵進行納稅申報，而是選擇等公司快上市了才會補繳這部分稅款。

69號文出臺的主要目的就是加強對這部分稅款繳納的管理，由于新政策剛剛發文，相關的實施細則尚未制定貫徹落實，對于不備案的后果并無標準化的規定。但是，如果公司按規定對文件所列明的股權激勵進行備案，對于激勵對象來說稅負最低且公司作為扣繳義務人的合規風險也最低[7]。

3.1 以境外企業股權為標的實施股權激勵的情形

一直以來有不少中國內地企業通過海外架構走入境外資本市場,走向國際化。

根據我國現行稅法的規定，從中國境外企業取得股息紅利所得雖然屬于來源于中國境外的所得[8]，但對中國籍員工來說依舊需要繳納個稅。也就是說上文提到的境內標的企業的代扣代繳以及申報義務依然存在，稅收遞延優惠也同樣適用。并且，當境內居民企業作為備案義務人，在備案時需填寫與標的（境外）企業關系的選項中有“直接或間接協議控制”的選擇，由此可以看出，稅務部門在面向以境外企業股權為標的實施股權激勵的公司架構進行的稅務監管中，不僅僅包括通過股權控制的境外母公司，還包括通過協議控制（即我們常說的VIE架構）建立的境外公司的情形，且不論境外公司是否已經上市，均應適用境內股權激勵個人所得稅法及相關政策。

但對于被激勵的外籍員工來說，目前69號文并未特別明確境內企業在境外母公司搭建的持股平臺的稅務征收問題，在境外持股平臺中入池的外國員工如何繳稅的問題，仍需根據其納稅居民稅收所在地的相關稅收政策加以確認。

金稅工程四期建設已正式啟動實施，稅務部門正在加強對員工股權激勵的納稅監管，尤其是針對實施股權激勵時不能享受稅收遞延優惠公司不進行稅務申報（等上市后再補繳稅款）的情形加以整治。截止本月底，擬在本年度或者下年度上半年已經或者打算實施員工股權激勵的企業，均需要抓緊最后的時間進行向稅務部門進行的預備案。擬在境外搭建架構通過境外企業向員工實施股權激勵的公司，就其稅務申報的及時性與合規性更應當加強注意與專業機構以及稅務機關的溝通，以防范避免相關的稅務風險與法律責任。