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摘要：2023年以來，球星卡走私案件屢見報端。球星卡具有極強(qiáng)的投資屬性，運(yùn)營模式與盲盒相類似，使得一線監(jiān)管部門難以對其完稅價格進(jìn)行準(zhǔn)確認(rèn)定。本文聚焦于球星卡拆卡模式下整箱貨物與拆箱貨物這兩種貨物完稅價格認(rèn)定問題，從海關(guān)估價原則及方法的角度深入分析球星卡商業(yè)交易規(guī)則，提出海關(guān)認(rèn)定完稅價格的解決路徑，即對于整箱貨物以成交價格為基礎(chǔ)進(jìn)行認(rèn)定，對于拆箱貨物則適用其他估價方法，結(jié)合市場公允價值進(jìn)行認(rèn)定。

關(guān)鍵詞：球星卡 完稅價格

（一）球星卡商業(yè)模式簡介

卡塔爾世界杯余熱未消，球星卡走私案件頻發(fā)，使得此類小眾商品走進(jìn)大眾視野。球星卡是以運(yùn)動明星IP為核心的收集型交易卡片，卡上印有體育明星，并演化出新秀卡（Rookie）、球衣卡（Patch）、簽名卡（Autograph）等多種細(xì)分品類。其玩法和盲盒類似，以產(chǎn)品的隨機(jī)性為主要賣點，紙箱上僅貼有產(chǎn)品標(biāo)簽包括版本、配置、條碼（僅作確認(rèn)真?zhèn)嗡茫┑刃畔ⅲ瑥耐庥^上不能夠推測出其內(nèi)含有的卡片信息，消費(fèi)者最后獲得的卡片是完全隨機(jī)的，這樣的機(jī)制能夠確保貨物在流通過程中的保密性，保證了拆卡活動的隨機(jī)性與公平性。這一“盲盒”屬性與IP相結(jié)合，使得球星卡收藏和投資屬性越來越強(qiáng)。在二手市場上，C羅的簽名卡曾被拍到700余萬的天價，梅西的多張球星卡也都被拍出上百萬的價格，投資回報率高達(dá)834%[1]。

球星卡產(chǎn)業(yè)鏈涉及上游發(fā)行商、中游渠道商及下游消費(fèi)端，還包括根據(jù)服務(wù)需求延伸出的拆卡平臺等服務(wù)商。目前，老牌公司發(fā)行商意大利Panini、美國Topps等頭部公司，因手握NBA、歐冠等大賽事的IP授權(quán)，至今仍占據(jù)產(chǎn)業(yè)鏈的價值高地，發(fā)售的商品一般以整箱為單位。而由于球星卡消費(fèi)群體普遍年輕，難以負(fù)擔(dān)整箱球星卡的高昂價格，因此許多消費(fèi)者會組隊籌錢購買整箱貨物，拆賣平臺由此應(yīng)運(yùn)而生。消費(fèi)者在拆賣平臺上自由組隊拼團(tuán)購買箱子，由平臺提供線上直播拆卡服務(wù)，消費(fèi)者在直播間通過編號認(rèn)領(lǐng)自己的卡牌，并最終獲得卡片。

（二）球星卡完稅價格認(rèn)定爭議

實踐中，監(jiān)管部門對于如何確定球星卡申報價格存在巨大爭議，或花費(fèi)大量時間精力審核，或擔(dān)憂估價不準(zhǔn)確而產(chǎn)生執(zhí)法風(fēng)險。如前文所述，球星卡的通關(guān)狀態(tài)可分為整箱和拆箱兩種，兩種狀態(tài)下產(chǎn)生的價格爭議各不相同，具體如下：

1.情形一：整箱貨物完稅價格認(rèn)定之爭議

渠道商、代理商等從發(fā)行商處進(jìn)口的貨物通常為整箱未拆貨物，鑒于貨物系“盲盒”，任何人均不能從其外形推斷出內(nèi)里卡片信息。因此買賣雙方在進(jìn)口前商業(yè)洽談時議定的價格與進(jìn)口后拆箱貨物的二手市場公允價格或存在較大差異，而圍繞通關(guān)過程中海關(guān)如何認(rèn)定整箱貨物完稅價格這一問題，有觀點認(rèn)為應(yīng)按照合同所確定之成交價格確定，有觀點認(rèn)為應(yīng)按照拆箱后貨物的市場公允價格認(rèn)定。為便于理解，以案例進(jìn)行說明：

國內(nèi)商家甲從國外以20萬人民幣的購買價格進(jìn)口一箱球星卡，該箱子內(nèi)含20張卡。鑒于此時貨物未開箱，商家甲無法獲悉箱中卡片情況，因此可能出現(xiàn)三種情況：（1）箱中20張卡總價恰好為20萬元；（2）箱中20張卡總價遠(yuǎn)高于20萬元，如有一張價值700萬元的著名球星詹姆斯的簽名卡，20張卡總價710萬元；（3）箱中20張卡總價遠(yuǎn)低于20萬元，均為普通卡，20張卡總價為20元。此時，如按照觀點一，則認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照合同成交價格20萬元認(rèn)定；如按照觀點二，則認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照公允價值認(rèn)定，即以710萬元或20萬元進(jìn)行認(rèn)定。

2.情形二：拆箱貨物完稅價格認(rèn)定之爭議

如前文所述，相比于情形一難以明確貨物狀態(tài)及價格，“組隊購買，直播拆卡”的方式使得消費(fèi)者能夠明確知曉貨物為散卡，此時貨物在二手市場交易價格已經(jīng)明確（專業(yè)評級機(jī)構(gòu)提供鑒定服務(wù)），爭議點主要聚焦于消費(fèi)者組隊購買整箱貨物的議定價格與進(jìn)口申報時的拆箱貨物市場公允價格之間的差異。有觀點認(rèn)為此時完稅價格應(yīng)當(dāng)以消費(fèi)者在購買整箱貨物時所支付的金額為基礎(chǔ)認(rèn)定，有觀點認(rèn)定貨物的完稅價格應(yīng)當(dāng)以拆箱貨物的市場公允價格為基礎(chǔ)認(rèn)定，如以下案例所示：

甲為國內(nèi)球星卡收藏玩家，通過“線上組隊”的方式，通過線上平臺在美國卡商處與其他九人組隊購得一箱總價值為20萬元的球星卡，每人支付2萬元。組隊成功后，線上平臺提供直播拆卡服務(wù)，甲獲得一張價值為200萬元的散卡。此時，如按照觀點一，即應(yīng)當(dāng)按照甲所實際支付的2萬元對此張卡片完稅價格進(jìn)行認(rèn)定；如按照觀點二，則應(yīng)當(dāng)按照200萬元市場公允價格進(jìn)行估價。

上述兩個情形中，情形一爭議之根源在于對進(jìn)口貨物狀態(tài)的界定問題。進(jìn)口的是“盲盒”狀態(tài)下的箱子，還是其中包含的卡牌？情形二爭議之根源在于，海關(guān)完稅價格的認(rèn)定是貨物的交易價格，還是貨物的“真實”價格，即對于客觀、公正之估價原則如何理解。以上問題的準(zhǔn)確界定，對于明晰監(jiān)管規(guī)則、企業(yè)合規(guī)申報、海關(guān)高效執(zhí)法均有重要意義，能夠為司法實踐中走私案件罪與非罪的認(rèn)定提供借鑒思路。

從情形一中可以明顯看出，球星卡有其獨特的貨物屬性和商業(yè)概念，界定貨物狀態(tài)對于貨物完稅價格認(rèn)定至關(guān)重要。常理認(rèn)為，箱子作為包裝物，包含著貨物，應(yīng)將容器與貨物視為整體統(tǒng)一進(jìn)行估價。然而筆者認(rèn)為，對于球星卡而言，整箱貨物和拆箱貨物為兩種狀態(tài)完全不同之貨物，拆箱系對整箱貨物的加工行為，因此通關(guān)時應(yīng)根據(jù)貨物的實際狀態(tài)進(jìn)行估價。

（一）整箱貨物系獨立商品，并非為多張散卡的簡單集合

一方面，從收藏角度而言，整箱貨物與散卡具有顯著區(qū)別。球星卡具有極強(qiáng)的收藏價值，玩家經(jīng)常為集齊一套卡牌而四處收集、交換。對于此類收藏性質(zhì)貨物而言，成套貨物的收藏難度更大，稀缺性更強(qiáng)，因此其收藏價值遠(yuǎn)高于單個貨物，這種規(guī)律在錢幣、郵票甚至茅臺等商品上更為明顯。因此，對于球星卡玩家而言，購買一個箱子能夠完整收集到這個系列項下的所有卡牌，遠(yuǎn)比多次購買散卡集齊整套卡牌方便快捷；而對于商家而言，從成本核算的角度，箱子的定價顯然應(yīng)當(dāng)遠(yuǎn)高于同等數(shù)量散卡價格的總和。此時從價格差異、稀缺程度上均可看出，整箱貨物并非多個散卡的集合。

另一方面，整箱貨物與散卡的抽中概率并非簡單相加，各自對應(yīng)價值差異較大。對于拆卡模式下的球星卡而言，其價值并非僅限于卡牌本身或IP授權(quán)，還有這種盲盒機(jī)制下帶來的不確定性與僥幸心理。類似于賭徒心態(tài)，如果消費(fèi)者認(rèn)為購買貨物能夠有更大概率抽中目標(biāo)卡牌，則其往往愿意為貨物支付更高的對價，貨物的交換價值因此增加。因此，整箱貨物與拆箱貨物對于玩家而言并非只是計量單位的區(qū)別，還影響著玩家對于能否抽到目標(biāo)卡牌的預(yù)期計算，相較于僅購買一張卡牌，購買一個箱子（20張）顯然具有更大的概率能抽中優(yōu)質(zhì)卡，且其概率并非多張卡牌的概率簡單相加。因此，配置決定抽中概率，概率影響價值，高概率貨物應(yīng)對應(yīng)高價值，整箱貨物與散卡存在明顯價值差異。

總結(jié)而言，箱子并非可拆卸的外部包裝，并非多張散卡的簡單集合，其本身能夠作為獨立商品對外出售，因此對應(yīng)的完稅價格也應(yīng)當(dāng)是唯一的。

（二）拆箱系對整箱貨物的加工行為

厘清貨物狀態(tài)之后，基于如何解釋貨物拆箱后價格波動劇烈的問題，筆者認(rèn)為，拆箱可類比為對整箱貨物的加工行為，系對貨物狀態(tài)的實質(zhì)改變。通常而言，拆箱是將箱子這一外包裝去除的行為，不能使內(nèi)里的貨物價值發(fā)生增益或損減。但如前文所述，球星卡的價格不僅反映了卡片的物理價值，更與IP、概率等虛擬價值相掛鉤。當(dāng)整箱貨物被拆變?yōu)榭ㄅ坪螅浳飪r值即發(fā)生大幅變動，因此這一行為應(yīng)視為對貨物狀態(tài)的實質(zhì)改變，類似為加工行為使貨物價值發(fā)生改變。

此外，完稅價格的確定應(yīng)與海關(guān)監(jiān)管貨物實際狀態(tài)相匹配。對于一般進(jìn)口貨物而言，其收到海關(guān)監(jiān)管的范圍為進(jìn)境至放行階段[2]。在提貨后發(fā)生的諸如因加工、折損等導(dǎo)致的價值變化，由于其發(fā)生在監(jiān)管范圍以外，不應(yīng)作為完稅價格的確定依據(jù)。因此，如果渠道商將貨物清關(guān)后，對其作拆箱處理并售賣，此時產(chǎn)生的價格波動，不應(yīng)納入完稅價格考慮范圍。

（三）情形一應(yīng)以整箱貨物成交價格20萬元認(rèn)定

因此，對于情形一的案例，按照上文分析路徑，通關(guān)時貨物狀態(tài)為“整箱”，此時買賣雙方均基于整箱貨物這一共識而進(jìn)行磋商，達(dá)成合意并確定售價。在交易不存在任何瑕疵的情況下，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為貨物價格客觀真實地反映了全部情況，能夠作為申報價格予以認(rèn)定。即對于案例中列舉的三種情形，均應(yīng)當(dāng)以原箱的成交價格20萬元為基礎(chǔ)核定完稅價格。至于貨主提貨后拆箱為卡價值幾何，由于此時已不再是海關(guān)監(jiān)管范圍，貨物屬性亦發(fā)生改變，因此不影響完稅價格的認(rèn)定。

情形二看似復(fù)雜，實際是對情形一中“拆箱”情況的延伸。由于貨物進(jìn)口并非基于起初組隊購買的買賣行為，因此對其估價不能適用此前的成交價格，應(yīng)當(dāng)適用成交價格方法以外的其他估價方法。拆箱貨物應(yīng)視為加工后的制成品，可類比為保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)內(nèi)銷的保稅加工制成品認(rèn)定完稅價格。由于球星卡價格波動劇烈，估價結(jié)果可能與玩家的支付金額相差甚遠(yuǎn)，此時海關(guān)應(yīng)堅持客觀、公正的估價原則，避免“官定價格”的出現(xiàn)。

（一）拆箱貨物應(yīng)適用成交價格方法以外的其他估價方法

根據(jù)《中華人民共和國海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價格辦法》（以下簡稱“審價辦法”）第七條規(guī)定，進(jìn)口貨物成交價格之認(rèn)定要素之一，是貨物進(jìn)口需基于買賣雙方之間產(chǎn)生的導(dǎo)致貨物被運(yùn)往進(jìn)口國的行為這一銷售行為[3]。此處的銷售行為應(yīng)采實質(zhì)判斷的原則，不以報關(guān)單上“收發(fā)貨人”作為買賣雙方，而考察實質(zhì)承擔(dān)交易功能的主體。只有在買賣雙方達(dá)成了能夠?qū)е仑浳镞M(jìn)口的交易之時，才能以該筆交易所議定的價格作為成交價格。如果該筆交易不足以導(dǎo)致貨物入境，則不符合成交價格估價方法對于銷售行為的標(biāo)準(zhǔn)要求。玩家組隊購買整箱貨物之交易，并未導(dǎo)致貨物進(jìn)境，因此該筆交易所確定的成交價格不能作為完稅價格的認(rèn)定基礎(chǔ)，拆箱貨物不應(yīng)適用成交價格估價法予以估價。

筆者認(rèn)為，對于拆箱貨物完稅價格的認(rèn)定，可以參考我國加工貿(mào)易模式下區(qū)內(nèi)企業(yè)內(nèi)銷的保稅制成品完稅價格的認(rèn)定方法。玩家組隊在境外直播拆卡的行為，等同于玩家委托境外主體進(jìn)行加工，致使貨物價值發(fā)生變化，最后以該貨物的最終狀態(tài)申報進(jìn)口，這一模式與區(qū)內(nèi)加工企業(yè)保稅制成品的內(nèi)銷極為相似。根據(jù)《海關(guān)審定內(nèi)銷保稅貨物完稅價格辦法》（海關(guān)總署令第211號）的規(guī)定，對于區(qū)內(nèi)企業(yè)內(nèi)銷的保稅制成品，首先以內(nèi)銷價格為基礎(chǔ)進(jìn)行審查，內(nèi)銷價格不能確定的，以接受內(nèi)銷申報的同時或者大約同時內(nèi)銷的相同或者類似的保稅貨物的內(nèi)銷價格為基礎(chǔ)[4]。該規(guī)定體現(xiàn)出對于加工貿(mào)易貨物完稅價格按照貨物實際狀態(tài)予以認(rèn)定的估價原則。姑且不論是否能夠委托境外主體進(jìn)行加工等程序性問題，對于拆箱貨物，應(yīng)當(dāng)參考其相同或類似的貨物成交價格，如果不存在此類價格，則可參考市場公允價格進(jìn)行估價認(rèn)定。

（二）拆箱貨物完稅價格的認(rèn)定應(yīng)堅持客觀公正之原則

如前所述，對于拆箱貨物的估價最終可能需參考市場公允價格，而目前球星卡市場交易活躍，卡牌價值逐漸呈現(xiàn)兩極化的趨勢，一方面，價值極低的普通卡越來越多；另一方面，優(yōu)質(zhì)卡的價值被炒至天價。以2023年世界杯為例，共486名球員參賽，Panini公司針對每個球員都設(shè)計了一張球星卡，每張球星卡的發(fā)行價格僅在1.8-2.3元之間。但獲得天價超稀有卡的概率為2‰[5]。面對如此懸殊的價格差異，筆者認(rèn)為，鑒于目前我國已確立了以“成交價格”為基礎(chǔ)的估價原則，堅持客觀、公正的估價原則極為重要。

對海關(guān)估價原則的探討是海關(guān)法學(xué)界經(jīng)久不衰的話題，即海關(guān)估價的基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是“價格的具體概念（Positive Concept of Value)”[6]還是“價格的抽象概念（Notional Concept of Value）”，[7]估價方法應(yīng)當(dāng)是GATT東京回合所確定的“成交價格法”，還是布魯塞爾價格定義所確立的“正常價格法”[8]。“成交價格法”認(rèn)為，進(jìn)口商品完稅價格的基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)基于“具體的價格”，是進(jìn)口商根據(jù)合同約定的交易情形進(jìn)口商品而實際支付的成交價格(transaction value)。本質(zhì)上而言，成交價格法意味著完稅價格的決定權(quán)在于買賣雙方而非海關(guān)，即便海關(guān)認(rèn)為出現(xiàn)了法定調(diào)整事由，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際發(fā)生的成本來計算應(yīng)稅價格，海關(guān)的自由裁量權(quán)受到限制。根據(jù)這一原則，即使是相同的商品，受各種因素影響，其被海關(guān)認(rèn)定的完稅價格可能不同，進(jìn)而關(guān)稅也可能不同。只要交易真實、申報準(zhǔn)確，海關(guān)就不得因此而拒絕申報價格。“市場價格法”則認(rèn)為，每個貨物均存在“真實”價格，這個“真實”價格是建立在完全競爭市場下客觀且公正的價格，關(guān)稅應(yīng)當(dāng)基于該“真實”價格進(jìn)行征收才能實現(xiàn)“稅收公平”。可以看出，與“成交價格法”相比，這個方法使得海關(guān)有了更多自由裁量權(quán)，可以通過中性或者保護(hù)性的方式對其估價標(biāo)準(zhǔn)加以運(yùn)用和解釋。而東京回合之后，“成交價格法”也逐漸成為了各國海關(guān)的共識。在海關(guān)總署關(guān)稅征管司編著的《審價辦法及其釋義》一書中，作者對于海關(guān)估價客觀、公平、統(tǒng)一的原則作了詳細(xì)闡述[9]，認(rèn)為公平原則存在兩種觀點，一是強(qiáng)調(diào)結(jié)果公平，即稅收公平，例如過去的海關(guān)參考價格；另一種即為《審價辦法》之觀點，強(qiáng)調(diào)“估價過程的公平”。“如果交易是公平善意，且不存在欺詐行為，則海關(guān)應(yīng)采用相同的估價方法確定其完稅價格。進(jìn)口商談判能力差異造成的價格差異不是海關(guān)關(guān)心的重點，也不是海關(guān)估價需要解決的問題，海關(guān)不能使用一個統(tǒng)一的價格實施估價，這就是公平原則在海關(guān)估價中的體現(xiàn)。”

因此，我國海關(guān)在對進(jìn)口貨物進(jìn)行完稅價格認(rèn)定的時候，應(yīng)當(dāng)堅持“成交價格法”，避免對于“真實”價格的追求。如果兩個交易完全真實、公平地反映了銷售情況，且價格完整包含了所有應(yīng)稅項目，即使申報價格差異巨大，海關(guān)均應(yīng)接受企業(yè)的申報價格，而不能僅僅因貨物與相同貨物同期市場行情不符等原因而拒絕接受進(jìn)口貨物成交價格。例如，韓國商人乙從法國巴黎發(fā)行商甲處以5萬元購買一只皮包，其后中國商人丙以10萬元從乙處購得并進(jìn)口申報。同一時間，中國商人丁以5萬元從甲處購得同款商品并進(jìn)口申報。如果交易完全真實，則對于10萬元、5萬元這兩個申報價格，海關(guān)均應(yīng)當(dāng)予以接受。

（三）情形二應(yīng)以拆箱貨物市場公允價值認(rèn)定

情形二中的拆箱貨物存在被認(rèn)定為物品或貨物兩種可能，其完稅價格認(rèn)定存在兩種情形：

1.認(rèn)定為進(jìn)境物品。實踐中，由于玩家為個人消費(fèi)者，因此其在線上購買卡牌并報關(guān)進(jìn)口的行為或被視為個人物品進(jìn)境。此種情況下，雖然可能超過了進(jìn)境物品的限值（如卡牌價值過低，玩家可能直接棄貨），但一張卡牌無法分割，可視為合理自用。此時根據(jù)海關(guān)總署公告2012年第15號規(guī)定，《完稅價格表》列明完稅價格的物品，按照表格確定價格；未列明的，按照相同物品相同來源地最近時間的主要市場零售價格確定價格。海關(guān)可以根據(jù)證明交易真實的相關(guān)憑證，依法確定應(yīng)稅物品完稅價格。

根據(jù)海關(guān)總署官網(wǎng)顯示，球星卡作為物品應(yīng)歸入《中華人民共和國進(jìn)境物品完稅價格表》稅號27000000“其他物品”項下，對應(yīng)完稅價格一欄為“另行確定”，對應(yīng)稅率為20%。因此，如以個人物品方式進(jìn)境的，應(yīng)參照相同物品相同來源地最近時間的主要市場零售價格確定，例如可參考二手交易市場的權(quán)威評級機(jī)構(gòu)如PSA（Professional Sports Authenticators）、BGS（Beckett Grading Services）的定價。

2.認(rèn)定為進(jìn)口貨物。如進(jìn)口收貨人為法人主體，則該卡片或被認(rèn)定為進(jìn)口貨物。參照前文分析路徑，賣方自賣方處組隊購得整箱貨物，此時買方委托賣方或第三方（如直播平臺）進(jìn)行拆箱，獲得拆箱貨物并進(jìn)口申報。在此種情況下，由于不能適用成交價格法，只能依序適用其他估價方法，如參考相同貨物進(jìn)口價格，但由于球星卡之獨特性，在相同貨物或類似貨物不存在的情況下，同樣需要參考市場公允價格。此時，可能出現(xiàn)市場公允價遠(yuǎn)高于或遠(yuǎn)低于組隊購買價格的情況，從如實申報的角度而言，均應(yīng)按照市場公允價格進(jìn)行申報。即無論情形二中收貨人以700萬元，抑或2元進(jìn)行申報，海關(guān)均應(yīng)以這一價格為基礎(chǔ)進(jìn)行估價。

近些年，隨著各種大熱體育賽事的影響力，借助社交平臺的傳播，球星卡文化愈發(fā)興盛。而監(jiān)管布局卻相對滯后，模糊的監(jiān)管規(guī)則也使得行業(yè)從業(yè)者普遍法律意識淡薄。筆者結(jié)合實務(wù)經(jīng)驗，圍繞球星卡完稅價格如何認(rèn)定這一問題展開探討，試圖探尋合規(guī)通關(guān)可行之路徑，以期助力行業(yè)發(fā)展行穩(wěn)致遠(yuǎn)。