碳交易涉稅實務剖析與應對策略——碳稅研究系列（一）
作者：全開明 洪一帆 袁葦 謝美山 2025-03-14【摘要】本文聚焦于我國碳排放權交易市場的涉稅實務問題。通過分析碳排放權交易的背景、現狀，指出當前在配額定性、發票開具及進項抵扣等方面存在的稅務問題，并依據相關法律法規及國際經驗，提出如差異化定性、建立信息共享平臺、設立拍賣公司及引入反向開票機制等應對策略，旨在完善碳交易稅務管理體系，促進碳交易市場健康發展。
【關鍵詞】碳排放權 交易涉稅 碳稅制度 稅務處理
一、碳交易的現狀及困境
在全球應對氣候變化、積極推動綠色低碳轉型的大背景下，碳排放權交易作為一種基于數量控制的市場化減排機制，正發揮著愈發關鍵的作用。碳排放權本質上是一種稀缺資源，其交易流程具有獨特性與復雜性。在交易啟動前，政府需開展嚴謹的核算工作，依據科學的方法確定各行業、企業的碳排放額度，并進行合理的產權分配。只有在企業獲得相應的排放權后，才能根據自身實際排放情況，即盈余或短缺狀況，參與市場交易。
在碳排放權交易市場中，價格形成機制遵循市場規律。眾多市場參與者通過競價的方式，確定碳排放權的交易價格。這一價格信號會迅速傳遞給每一位交易者，進而對市場參與者產生激勵作用。對于減排成效顯著、排放配額有盈余的企業而言，通過出售多余配額能夠獲得經濟收益，這為企業積極采取節能減排措施提供了動力；而對于那些實際排放量超出配額的企業，購買配額則會增加其生產成本，促使它們加大節能減排技術研發和設備更新的投入，從而推動整個社會的環境資源實現優化配置。
從國際視角來看，歐盟碳排放交易體系（EUETS）作為全球最早且規模最大的碳排放交易市場，自2005年運行以來，已歷經多個階段的發展與完善。其覆蓋了電力、鋼鐵、水泥等眾多高耗能行業，在推動歐盟地區溫室氣體減排方面成效顯著。據相關數據顯示，在EUETS運行的前幾個階段，歐盟地區的碳排放總量實現了逐年下降，部分行業的碳排放強度也大幅降低。美國雖然沒有建立全國統一的碳排放交易市場，但部分州如加利福尼亞州積極開展區域碳排放交易實踐，同樣取得了良好的減排效果。這些國際經驗為我國碳排放權交易市場的建設和發展提供了寶貴的借鑒。
在全球應對氣候變化、積極推進綠色低碳轉型的大背景下，碳排放權交易作為市場化減排機制，發揮著重要作用。我國碳排放權交易市場發展迅速，自2011年開展試點工作，2021年7月全國碳排放權交易市場正式上線交易，已納入發電行業重點排放單位2162家，覆蓋約45億噸二氧化碳排放量，成為全球覆蓋溫室氣體排放量規模最大的碳市場之一。然而，與之配套的稅收政策尚不完善，導致市場主體在稅務處理中面臨諸多困擾，亟待研究解決。
二、碳交易涉稅實務中的現存困境
（一）碳排放配額定性的爭議
我國目前在碳排放配額定性方面尚未形成統一標準，實務中多將其定性為“無形資產”。從會計核算角度，企業取得碳排放配額后，依據無形資產相關準則進行初始計量、后續計量和處置核算。這一定性雖反映了碳排放配額的部分特征，如非貨幣性長期資產特征以及經濟利益流入的不確定性，符合無形資產的部分定義，但隨著碳市場證券化發展，其性質呈現多元化。
對于機構投資者而言，其參與碳排放權交易旨在獲取資本利得，通過對碳排放配額價格波動的預期進行買賣操作，此時碳排放配額更具“金融資產”特征。金融資產強調能為投資者帶來未來現金流量的合同權利，機構投資者持有碳排放配額期望實現價值增值，與金融資產特征相符。
國際上對碳排放配額定性也存在不同做法。國際會計準則理事會（IASB）尚未形成統一規范，部分國家和地區根據企業持有碳排放權的目的和業務模式分類定性：若為滿足自身生產經營的碳排放需求，則作為無形資產核算；若以投資或交易為目的，則按照金融工具相關準則處理。
我國現行稅收法律法規對不同性質資產的稅務處理差異顯著。若將碳排放配額定性為無形資產，依據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件《銷售服務、無形資產、不動產注釋》，轉讓無形資產需按相關稅率計算繳納增值稅，其他權益性無形資產適用6%稅率；在企業所得稅方面，無形資產的攤銷、轉讓所得確認等均有相應規定。若定性為金融資產，增值稅處理上，金融商品轉讓按賣出價扣除買入價后的余額為銷售額，出現正負差時按盈虧相抵后的余額為銷售額，一般納稅人適用6%稅率；企業所得稅方面，金融資產的持有收益、處置收益等稅務處理與無形資產不同。這種定性的不確定性，使企業在稅務處理時無所適從，易引發稅務風險。
（二）企業從政府獲取配額時的開票難題
依據我國當前政策，企業從政府免費獲得碳排放配額的情況較為常見。在此情形下，企業無法取得增值稅進項發票。后續若企業出售這些免費獲得的配額，因缺乏進項稅額抵扣，需按銷售額全額繳納增值稅，這無疑增加了企業稅收負擔，降低了其參與碳排放權交易的積極性。例如，某企業免費獲得1萬噸碳排放配額，以每噸50元的價格出售，按照現行增值稅政策，該企業需繳納增值稅適用稅率適用稅率，這對企業而言是一筆不小的成本支出。
若未來政府采用拍賣方式發放配額，企業出資購買仍面臨無法獲取進項稅發票的問題，導致增值稅鏈條在碳排放權交易的初始環節斷裂。這不僅影響企業資金流轉，也不利于碳交易市場的健康發展。對于鋼鐵、水泥等碳排放量大、利潤空間相對較窄的行業，無法抵扣進項稅額將進一步壓縮企業利潤，可能使部分企業在參與碳交易時有所顧慮，甚至影響其節能減排技術改造的積極性。
根據我國增值稅相關法律法規，增值稅征收遵循鏈條抵扣原則，即上一環節繳納的增值稅可在本環節抵扣，以避免重復征稅。然而，在碳排放權交易中，企業從政府處取得配額時無法獲得進項發票，打破了這一正常抵扣鏈條?！吨腥A人民共和國發票管理辦法》規定，銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票。但在碳排放權交易中，政府作為配額發放方，并非傳統經營主體，目前尚無明確規定要求政府為企業開具發票，導致企業在取得配額環節缺乏合法有效的進項抵扣憑證，面臨不合理的稅收負擔，違背稅收公平原則和增值稅設計初衷。
（三）通過交易所購得配額后的開票困境
我國碳排放權交易主要通過交易所等交易平臺進行，掛牌交易是常見方式。但受監管限制，該交易方式與股票的雙向撮合交易存在差異。交易過程中，交易雙方只能短暫看到交易方代碼，無法充分磋商溝通，彼此難以完全了解對方詳細情況。這使得交易雙方難以直接向對方開具增值稅專用發票，導致企業購買碳排放配額后難以取得增值稅專用發票用以抵扣進項稅額。
交易所作為交易平臺，主要職責是提供交易場所、組織交易活動、維護交易秩序等，并未直接參與碳排放權的買賣交易，因此不負有開具增值稅專用發票的責任，也不承擔碳排放權交易產生的增值稅納稅義務。這使得企業在交易過程中面臨的發票問題難以解決。例如，某企業通過交易所購買5000噸碳排放配額并支付相應價款，卻因無法取得增值稅專用發票而無法進行進項稅額抵扣，增加了企業交易成本。從整個碳交易市場來看，發票開具困難影響了市場交易效率和活躍度，不利于碳交易市場化機制的順暢運行。
《增值稅專用發票使用規定》明確了增值稅專用發票的開具要求和流程，銷售方必須按照規定的時限、順序、欄目，全部聯次一次性如實開具，并加蓋發票專用章。但在碳排放權交易通過交易所進行的模式下，交易雙方的信息不對稱和交易方式的特殊性，使銷售方難以按規定為購買方開具增值稅專用發票。同時，稅務機關對這類交易的發票監管存在難度，缺乏有效監管手段確保發票的合規開具和使用，導致稅收征管存在漏洞，影響稅收的嚴肅性和權威性。
三、完善碳交易涉稅實務的應對策略
（一）基于不同主體的差異化配額定性
針對當前碳排放配額定性爭議，可根據不同市場主體的特點和需求，采用差異化定性方式。
對于重點控排企業，其持有碳排放配額主要是為滿足自身生產經營過程中的碳排放需求，確保生產活動合規。將碳排放配額確認為“無形資產”，符合這類企業的業務實質和會計核算習慣。在會計處理上，企業可按照無形資產準則對取得的碳排放配額進行初始計量，以取得時的公允價值或相關規定的價值入賬；后續計量時，根據配額使用情況進行攤銷處理。例如，某電力企業獲得一定數量的碳排放配額，在使用過程中，按照實際消耗的配額數量進行價值攤銷，計入相關生產成本或費用科目。這種定性方式有助于重點控排企業準確核算碳排放成本，合理安排生產計劃，同時便于稅務機關按照無形資產相關稅收政策進行征管。
對于機構投資者，其參與碳排放權交易的核心目的是獲取投資收益，交易行為更具金融投資屬性，因此將碳排放配額確認為“金融資產”更為合適。在會計核算方面，機構投資者可依據金融工具相關準則，根據持有的目的和意圖，將碳排放配額分類為交易性金融資產或其他金融資產進行核算。例如，若以短期交易獲利為目的持有碳排放配額，可將其作為交易性金融資產，按照公允價值進行計量，公允價值變動計入當期損益；若以長期投資為目的，則可根據具體情況選擇合適的金融資產分類進行核算。從稅務處理角度，按照金融資產定性后，機構投資者在碳排放權交易過程中的收益或損失可按照金融資產相關稅收政策處理，如資本利得稅等，使稅收政策與機構投資者的業務模式相匹配，促進碳市場證券化健康發展。
應從稅收法律法規層面進一步明確這種差異化定性的稅務處理方式。對于確認為無形資產的碳排放配額，增值稅方面，嚴格按照財稅〔2016〕36號文件規定，轉讓時以收取的價款及價外費用按照6%稅率全額計征增值稅；企業所得稅方面，其攤銷費用可在企業所得稅稅前扣除，轉讓所得計入應納稅所得額。對于確認為金融資產的碳排放配額，增值稅方面，按照金融商品轉讓的相關規定計算繳納增值稅，即賣出價扣除買入價后的余額為銷售額，若出現正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額，一般納稅人適用6%稅率；企業所得稅方面，交易性金融資產的公允價值變動損益不計入應納稅所得額，待實際處置時再確認所得或損失，計入應納稅所得額。通過明確稅收法律法規，減少企業稅務處理的不確定性，提高稅收征管的效率和準確性。
（二）構建三方互通的信息共享平臺
為解決企業在碳排放權交易過程中的開票和進項抵扣問題，可建立稅務機關、生態環境主管部門和交易所三方互通的共享信息平臺。該平臺整合各方數據資源，實現信息實時共享和交互。
當交易企業有開票抵扣進項需求時，可通過兩種方式解決發票開具問題。其一，由稅務機關依據交易所和生態環境主管部門在平臺上提供的交易信息，直接為企業開具發票。交易所提供交易雙方基本信息、交易數量、交易價格等詳細數據，生態環境主管部門提供碳排放配額的分配、使用等相關信息，稅務機關依據這些信息，按照稅收政策規定為企業開具增值稅專用發票，企業憑借該發票進行進項稅額抵扣。其二，可考慮賦予交易所開票資質，由交易所統一開具發票。交易所作為交易平臺，掌握大量交易數據，具備開具發票的信息基礎。獲得開票資質后，交易所按照稅務機關要求，為交易雙方開具增值稅專用發票，并將相關開票信息及時上傳至稅務局系統，供企業進行抵扣操作。
對于發電公司等特殊行業，因其生產經營特點，在碳排放權交易過程中存在沒有上游進項可抵扣的問題，且發電行業具有公共服務屬性。參考增值稅現有政策，可考慮對這類企業采用簡易計稅方法。簡易計稅方法以銷售額為計稅依據，按照規定的征收率計算應納稅額，無需抵扣進項稅額。這種計稅方式簡化了發電公司等企業的稅務處理流程，降低了企業稅務管理成本，在一定程度上減輕了企業稅收負擔，有助于保障發電行業穩定運行，推動其積極參與碳排放權交易和節能減排工作。
從法律法規層面，需明確稅務機關、生態環境主管部門和交易所三方在信息共享平臺中的職責和權限。制定相關管理辦法或實施細則，明確稅務機關代開增值稅發票的情形、流程和監管措施；明確交易所獲得開票資質的條件和審批程序，以及開票過程中的責任和義務。同時，在增值稅相關法律法規中明確采用簡易計稅方法的特殊行業的適用范圍、征收率以及具體計稅方式，確保政策的合法性和規范性，為解決碳排放權交易中的稅務問題提供堅實法律保障。
（三）設立國家統一拍賣公司
為完善碳排放權交易的增值稅鏈條，解決發票開票問題，國家可統一設立一家拍賣公司，專門負責碳排放配額的拍賣工作。所有碳排放配額拍賣行為均由該公司操作，并由其開具增值稅專用發票。拍賣過程中，該公司按照市場規則組織拍賣活動，確保拍賣公平、公正、公開。企業通過參與拍賣獲得碳排放配額后，可憑借該拍賣公司開具的增值稅專用發票進行進項稅額抵扣，有效解決企業從政府處取得配額無法獲得進項發票的問題。
這種方式既能保證碳交易原有的“雙盲”交易屬性，維護交易公平性和市場秩序，又能解決發票開票難題，完善增值稅抵扣鏈條。從稅收征管角度，統一的拍賣公司便于稅務機關集中監管，規范稅收征收管理流程，提高稅收征管效率，降低稅收征管成本。同時，有助于增強市場主體對碳交易市場的信心，促進碳排放權交易的規范化、市場化發展。
從法律法規角度，國家應出臺相關政策法規，明確該拍賣公司的性質、設立條件、運營規則以及發票開具和稅收征管等方面的規定。例如，在《拍賣法》中增加針對碳排放配額拍賣的相關條款，規范拍賣公司的拍賣行為；在增值稅相關法律法規中，明確拍賣公司開具增值稅專用發票的具體要求和稅務處理方式，確保拍賣公司運營有法可依，稅務機關監管有章可循，保障碳排放權交易在合法合規的框架內有序進行。
（四）引入反向開票機制
反向開票是指在特定交易場景下，由購買方而非銷售方開具發票的一種開票方式。在碳排放權交易中引入反向開票機制具有可行性和優勢。我國部分特殊行業已試點推行反向開票，如農產品收購業務中，收購方自行開具農產品收購發票用于進項抵扣，有效解決了銷售方開票難和收購方抵扣難的問題。在碳排放權交易中借鑒這一模式，可由購買碳排放配額的企業作為開票方，根據交易信息開具增值稅專用發票給自己進行進項抵扣。
為保障反向開票機制順利實施，需對現行發票管理辦法及相關稅收法律法規進行適應性調整。明確反向開票的適用范圍，規定在碳排放權交易通過交易所平臺進行，且交易雙方無法正常開具發票的情況下，可采用反向開票方式。制定嚴格的開票流程和要求，購買方應在交易完成后，按照稅務機關規定的格式和內容，如實開具增值稅專用發票，并在發票上注明“碳排放權交易反向開票”字樣，以區別于常規發票。同時，加強對反向開票的監管，稅務機關可建立反向開票信息數據庫，與交易所交易信息進行比對核實，對違規開具發票的行為進行嚴厲處罰，確保發票開具的真實性和合法性。
反向開票機制能有效解決碳排放權交易中發票開具難的問題，完善增值稅抵扣鏈條，降低企業交易成本，促進碳交易市場健康發展。將其與其他完善思路相結合，可形成一套完整的碳交易稅務管理體系，為我國碳交易市場的規范化、可持續發展提供有力支持。
四、結語
我國碳排放權交易市場在快速發展的同時，面臨著諸多涉稅實務問題。通過對碳排放配額定性、發票開具及進項抵扣等問題的深入分析，提出的差異化定性、建立信息共享平臺、設立拍賣公司及引入反向開票機制等應對策略，具有一定的理論和實踐價值。這些策略旨在完善碳交易稅務管理體系，促進碳交易市場的健康、有序發展，推動我國綠色低碳轉型目標的實現。然而，隨著碳交易市場的不斷發展和創新，未來可能還會出現新的稅務問題，需要持續關注并深入研究，以進一步優化碳交易稅收政策，提升稅收征管水平。
本文撰寫周雯菲亦有貢獻
