走私普通貨物、物品案件中財(cái)產(chǎn)責(zé)任追究問(wèn)題分析
作者：賀志忠 李春儀 2024-04-10走私普通貨物、物品案件中，行為人可能面臨補(bǔ)繳稅款、追繳違法所得及罰金等多項(xiàng)財(cái)產(chǎn)責(zé)任追究，鑒于上述責(zé)任履行與否及履行程度會(huì)影響行為人自由刑裁量，且在司法實(shí)踐中存有一定爭(zhēng)議，筆者擬結(jié)合相關(guān)法律規(guī)定及司法裁判實(shí)踐作如下討論。
一、偷逃稅款
（一）走私刑事案件中偵查機(jī)關(guān)可否“責(zé)令補(bǔ)繳偷逃稅款”
《中華人民共和國(guó)海關(guān)法》（以下簡(jiǎn)稱“《海關(guān)法》”）第八十五條規(guī)定，個(gè)人攜帶、郵寄超過(guò)合理數(shù)量的自用物品進(jìn)出境，未依法向海關(guān)申報(bào)的，責(zé)令補(bǔ)繳關(guān)稅，可以處以罰款。
《中華人民共和國(guó)海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》第二條規(guī)定，依法不追究刑事責(zé)任的走私行為和違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定的行為，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定由海關(guān)實(shí)施行政處罰的行為的處理，適用本實(shí)施條例。
《中華人民共和國(guó)海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》第五條規(guī)定，依照本實(shí)施條例處以警告、罰款等行政處罰，但不沒(méi)收進(jìn)出境貨物、物品、運(yùn)輸工具的，不免除有關(guān)當(dāng)事人依法繳納稅款、提交進(jìn)出口許可證件、辦理有關(guān)海關(guān)手續(xù)的義務(wù)。
根據(jù)《海關(guān)法》相關(guān)規(guī)定，海關(guān)緝私局（含緝私分局）并非海關(guān)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，從二者行使的職權(quán)來(lái)看，海關(guān)與海關(guān)緝私局執(zhí)行不同的法律，遵守不同的執(zhí)法程序，分別屬于不同的執(zhí)法主體。
《海關(guān)法》第二條規(guī)定，中華人民共和國(guó)海關(guān)是國(guó)家的進(jìn)出關(guān)境（以下簡(jiǎn)稱進(jìn)出境）監(jiān)督管理機(jī)關(guān)。海關(guān)依照本法和其他有關(guān)法律、行政法規(guī)，監(jiān)管進(jìn)出境的運(yùn)輸工具、貨物、行李物品、郵遞物品和其他物品（以下簡(jiǎn)稱進(jìn)出境運(yùn)輸工具、貨物、物品），征收關(guān)稅和其他稅、費(fèi)，查緝走私，并編制海關(guān)統(tǒng)計(jì)和辦理其他海關(guān)業(yè)務(wù)。
《海關(guān)法》第四條規(guī)定，國(guó)家在海關(guān)總署設(shè)立專門偵查走私犯罪的公安機(jī)構(gòu)，配備專職緝私警察，負(fù)責(zé)對(duì)其管轄的走私犯罪案件的偵查、拘留、執(zhí)行逮捕、預(yù)審。海關(guān)偵查走私犯罪公安機(jī)構(gòu)履行偵查、拘留、執(zhí)行逮捕、預(yù)審職責(zé)，應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》的規(guī)定辦理。
由此可知，海關(guān)與海關(guān)緝私局屬于不同的執(zhí)法主體，海關(guān)是行政執(zhí)法主體，海關(guān)緝私局是刑事執(zhí)法主體。作為行政執(zhí)法主體，海關(guān)執(zhí)行行政法律、法規(guī)；作為刑事執(zhí)法主體，海關(guān)緝私局執(zhí)行刑事法律、刑事政策。
因此，責(zé)令補(bǔ)繳稅款或追征稅款是行政機(jī)關(guān)在海關(guān)監(jiān)管領(lǐng)域的具體行政行為，只有在行政程序中可以運(yùn)用，海關(guān)緝私局作為偵查機(jī)關(guān)沒(méi)有責(zé)令補(bǔ)繳稅款的權(quán)限。盡管在實(shí)務(wù)中，存在走私行為人經(jīng)通知到海關(guān)緝私分局接受訊問(wèn)時(shí)補(bǔ)繳稅款的情況，但通常是出自走私行為人“自愿補(bǔ)繳”，而非海關(guān)緝私分局“責(zé)令補(bǔ)繳”，海關(guān)緝私分局也并非實(shí)際的課稅機(jī)關(guān)，在收到了行為人補(bǔ)繳的稅款后會(huì)將款項(xiàng)回轉(zhuǎn)至海關(guān)賬戶。
綜上所述，在走私刑事案件訴訟中，偵查機(jī)關(guān)不能責(zé)令或要求當(dāng)事人補(bǔ)繳稅款，現(xiàn)行法律法規(guī)并未賦予偵查機(jī)關(guān)相應(yīng)職權(quán)。即便走私行為人“自愿補(bǔ)繳”偷逃的稅款，海關(guān)緝私局在實(shí)施扣押程序時(shí)通常也僅將該款項(xiàng)認(rèn)定為“違法所得”，而“偷逃稅款”無(wú)法評(píng)價(jià)為“違法所得”，具體理由詳見(jiàn)后文。
（二）走私刑事案件中審判機(jī)關(guān)可否判決“追繳偷逃稅款”
審判機(jī)關(guān)能否判決“追繳偷逃稅款”，首先需要判斷“偷逃稅款”是否屬于“違法所得”，筆者持否定觀點(diǎn)。偷逃稅款是指走私行為人給國(guó)家造成的稅款損失，而不是指走私人實(shí)際獲利數(shù)額。換言之，走私犯罪中，將偷逃稅額直接認(rèn)定為違法所得是一種類推。海南省高級(jí)人民法院在(2018)瓊刑終159號(hào)判決書中也認(rèn)為，將偷逃稅款數(shù)額認(rèn)定為違法所得數(shù)額混淆了偷逃稅款與違法所得。該判決書寫道“違法所得是指行為人通過(guò)法律禁止手段獲取的不當(dāng)利益，而偷逃稅款是犯罪行為造成的國(guó)家稅收損失，二者概念不同、內(nèi)涵和外延不同、認(rèn)定方式不同，不能混淆或等同。被告人的違法所得應(yīng)以其犯罪所獲利益為依據(jù)計(jì)算，在本案中應(yīng)以被告人邢魯江走私犯罪獲得的利潤(rùn)為依據(jù)計(jì)算。據(jù)此，抗訴機(jī)關(guān)提出的以被告人偷逃稅款的數(shù)額認(rèn)定其違法所得的意見(jiàn)于法無(wú)據(jù)，不予支持。”
在“偷逃稅款”不屬于“違法所得”前提下，審判機(jī)關(guān)不應(yīng)判決“追繳偷逃稅款”，否則沒(méi)有法律依據(jù)。例如，廣東省高級(jí)人民法院(2019)粵刑終1483號(hào)黃朝暢走私普通貨物、物品二審刑事判決書中就以“原審判決追繳偷逃應(yīng)繳稅款缺乏法律依據(jù)，屬于適用法律錯(cuò)誤”為由撤銷廣東省廣州市中級(jí)人民法院（2019）粵01刑初390號(hào)刑事判決第二項(xiàng)。
因此，走私刑事案件中，審判機(jī)關(guān)不能作出“追繳偷逃稅款”的判決。
（三）走私刑事案件行為人“主動(dòng)補(bǔ)繳偷逃稅款”
主動(dòng)補(bǔ)繳偷逃稅款屬于悔罪的表現(xiàn)，是當(dāng)事人基于悔罪而“返還財(cái)物”的行為，主動(dòng)“出讓”自己的一部分合法財(cái)產(chǎn)用于彌補(bǔ)國(guó)家稅收的損失，屬于刑事訴訟中的酌定情節(jié)。
“主動(dòng)補(bǔ)繳偷逃稅款”可以成為爭(zhēng)取從輕處罰乃至“免于刑事處罰”的條件之一，經(jīng)檢索司法實(shí)踐案例：
海南省三亞市中級(jí)人民法院(2020)瓊02刑初54號(hào)案例：“被告人迂廣奎在共同犯罪中起主要作用，是主犯；被告人何小月在共同犯罪中起次要作用，是從犯。鑒于被告人迂廣奎、何小月犯罪情節(jié)輕微，且歸案后如實(shí)坦白，認(rèn)罪認(rèn)罰，積極補(bǔ)繳偷逃稅款，依法可免予刑事處罰。”
廣東省廣州市中級(jí)人民法院(2014)穗中法刑二初字第68號(hào)案例：“劉某犯罪后自動(dòng)投案，如實(shí)供述自己的罪行，是自首，依法可從輕或者減輕處罰，其中犯罪較輕的，可以免除處罰。劉某主動(dòng)出資代傲信公司退繳違法偷逃應(yīng)繳稅款，在海關(guān)退繳10萬(wàn)元，在本案審理過(guò)程中繼續(xù)退清全部偷逃應(yīng)繳稅款，可酌情從輕處罰，判決對(duì)劉某免于刑事處罰”。
（四）如何確定 “主動(dòng)補(bǔ)繳偷逃稅款”的金額
首先，海關(guān)在偵查時(shí)會(huì)形成海關(guān)核定證明書，其中包括偷逃稅款計(jì)核資料清單，會(huì)列明涉案貨物或物品涉嫌的偷逃稅額，在確認(rèn)上述資料中使用的匯率、稅率及計(jì)稅價(jià)格（完稅價(jià)格）沒(méi)有問(wèn)題的情況下，行為人可依據(jù)上述金額確定補(bǔ)繳金額。
其次，若涉及走私共同犯罪，共同行為人應(yīng)當(dāng)對(duì)這一偷逃稅額共同承擔(dān)責(zé)任。行為人可以根據(jù)自己在其中所處的地位、作用，與偵查機(jī)關(guān)協(xié)商補(bǔ)繳金額，偵查機(jī)關(guān)不應(yīng)要求某一個(gè)行為人承擔(dān)所有偷逃稅額，因?yàn)檠a(bǔ)繳稅額的本質(zhì)也是向國(guó)家履行納稅義務(wù)，修復(fù)法益，最終所有行為人的補(bǔ)繳稅額總額理論上不應(yīng)超過(guò)涉嫌偷逃稅額的金額。
再次，行為人鑒于經(jīng)濟(jì)條件的限制，或者出現(xiàn)上述對(duì)補(bǔ)繳稅額有爭(zhēng)議時(shí)，可以提出先補(bǔ)繳一部分或者分期補(bǔ)繳。偵查機(jī)關(guān)代表國(guó)家行使司法權(quán)，應(yīng)最大限度地維護(hù)國(guó)家財(cái)產(chǎn)權(quán)益，對(duì)于在“有爭(zhēng)議”的前提下先接受一部分，至少不會(huì)有損于國(guó)家利益。待司法判決后，仍有其他財(cái)產(chǎn)刑可以進(jìn)一步彌補(bǔ)國(guó)家損失。
二、違法所得
刑法第六十四條規(guī)定，犯罪分子違法所得的一切財(cái)物，應(yīng)當(dāng)予以追繳或者責(zé)令退賠。走私刑事案件中，如何確定“違法所得”頗有爭(zhēng)議。
（一）利潤(rùn)說(shuō)
1998年最高人民法院《關(guān)于審理非法出版物刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》第十七條規(guī)定，解釋所稱“違法所得數(shù)額”，是指獲利數(shù)額。
2013年廣東省高級(jí)人民法院《全省法院經(jīng)濟(jì)犯罪審判工作座談會(huì)紀(jì)要》第一部分第六項(xiàng)規(guī)定：“違法所得”是指行為人非法經(jīng)營(yíng)所獲得的全部收入扣除直接用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的支出后的獲利數(shù)額。
2016年浙江省高級(jí)人民法院刑二庭《關(guān)于審理侵犯知識(shí)產(chǎn)權(quán)刑事案件若干問(wèn)題的解答》第十一條規(guī)定：“違法所得數(shù)額”是指獲利數(shù)額，即行為人已經(jīng)獲得或應(yīng)得的非法收入，沒(méi)有獲得或不可能獲得的收入不應(yīng)視為違法所得數(shù)額。
《最高人民法院研究室關(guān)于非法經(jīng)營(yíng)罪中“違法所得”認(rèn)定問(wèn)題的研究意見(jiàn)》認(rèn)為，非法經(jīng)營(yíng)罪中的‘違法所得’，應(yīng)是指獲利數(shù)額，即以行為人違法生產(chǎn)、銷售商品或者提供服務(wù)所獲得的全部收入，扣除其直接用于經(jīng)營(yíng)、活動(dòng)的合理支出部分后剩余的數(shù)額。
有專家學(xué)者認(rèn)為，走私案件作為典型的經(jīng)濟(jì)犯罪，理應(yīng)按照上述思路來(lái)認(rèn)定違法所得，即“利潤(rùn)說(shuō)”。[1]
（二）取得說(shuō)
最高人民法院、最高人民檢察院、海關(guān)總署關(guān)于印發(fā)《辦理走私刑事案件適用法律若干問(wèn)題的意見(jiàn)》的通知第二十四規(guī)定了關(guān)于走私貨物、物品無(wú)法扣押或者不便扣押情況下走私違法所得的追繳問(wèn)題：
在辦理走私普通貨物、物品犯罪案件中，對(duì)于走私貨物、物品因流入國(guó)內(nèi)市場(chǎng)或者投入使用，致使走私貨物、物品無(wú)法扣押或者不便扣押的，應(yīng)當(dāng)按照走私貨物、物品的進(jìn)出口完稅價(jià)格認(rèn)定違法所得予以追繳；走私貨物、物品實(shí)際銷售價(jià)格高于進(jìn)出口完稅價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際銷售價(jià)格認(rèn)定違法所得予以追繳。
其主要觀點(diǎn)為，依據(jù)刑法第六十四條規(guī)定，無(wú)需扣除生產(chǎn)、銷售成本，這一結(jié)論被上述專家學(xué)者概括為“取得說(shuō)”。[2]
（三）偷逃稅額說(shuō)
走私普通貨物、物品主要侵犯了國(guó)家進(jìn)出口稅收管理制度，并因此減少了國(guó)家稅收，刑法對(duì)該行為的懲罰主要是因其偷逃應(yīng)繳稅費(fèi)，因此應(yīng)將偷逃稅額認(rèn)定為違法所得，這一結(jié)論被上述專家學(xué)者概括為“逃稅說(shuō)”。[3]
（四）評(píng)析
筆者贊同“利潤(rùn)說(shuō)”，從體系解釋的角度來(lái)看，利潤(rùn)說(shuō)與其他類型的經(jīng)濟(jì)犯罪更為一致。從司法實(shí)踐中的走私種類來(lái)看，并非所有的走私案件均會(huì)產(chǎn)生違法所得，對(duì)于沒(méi)有違法所得案件不需要追繳，這樣也更符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。
對(duì)于“取得說(shuō)”，首先沒(méi)有區(qū)分適用范圍，使用“一刀切”的方式將所有“走私物品”認(rèn)定為違法所得。例如，委托他人在海外購(gòu)買價(jià)格高昂的手表，后走私回國(guó)，貨主作為愛(ài)好予以收藏，未倒買倒賣。但案發(fā)后，由于復(fù)雜原因（贈(zèng)與等）未找到手表實(shí)物，若按照“走私貨物、物品的進(jìn)出口完稅價(jià)格認(rèn)定違法所得予以追繳”顯然不合理。一是購(gòu)買“走私物”的來(lái)源是當(dāng)事人的合法財(cái)產(chǎn)，“走私物”本身不應(yīng)當(dāng)界定為“違法所得”。二是若行為人自身不存在“商業(yè)交易”，也未從中牟利，讓其承擔(dān)如此之重的財(cái)產(chǎn)責(zé)任，顯然不符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。三是司法實(shí)踐當(dāng)中，審判機(jī)關(guān)也未嚴(yán)格按照上述規(guī)定追繳“違法所得”。
對(duì)于“偷逃稅額說(shuō)”，已在上文第一點(diǎn)中進(jìn)行評(píng)析。
三、罰金
《刑法》第一百五十三條根據(jù)走私普通貨物、物品情節(jié)的不同，分別對(duì)應(yīng)三個(gè)自由刑的量刑檔次，作出了“并處偷逃應(yīng)繳稅額一倍以上五倍以下罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)”的規(guī)定。
本文主要討論的是走私案件中主從犯應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的罰金比例問(wèn)題，《最高人民法院關(guān)于適用財(cái)產(chǎn)刑若干問(wèn)題的規(guī)定》第二條規(guī)定，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)犯罪情節(jié)，如違法所得數(shù)額、造成損失的大小等，并綜合考慮犯罪分子繳納罰金的能力，依法判處罰金。共同犯罪中罰金本就應(yīng)當(dāng)由同案被告人共同承擔(dān)，因此對(duì)于走私犯罪的從犯，在判處罰金時(shí)也要根據(jù)被告人在共同犯罪中所處的地位和所起的作用進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)考慮該類案件的涉案人員是否存在自首、立功、從犯等多個(gè)從輕、減輕處罰情節(jié)，減輕處罰可以及于罰金刑。至于罰金承擔(dān)比例具體應(yīng)當(dāng)如何分配，筆者對(duì)走私普通貨物、物品在共同犯罪中被認(rèn)定為從犯、自首、預(yù)繳罰金的被告人進(jìn)行檢索分析時(shí)，得出罰金刑應(yīng)控制在其偷逃稅額的20%—30%予以認(rèn)定的結(jié)論，供讀者參考。
司法實(shí)踐中，偵查機(jī)關(guān)在案件初查期，往往會(huì)要求行為人繳納一部分款項(xiàng)，或作為認(rèn)罪悔罪的依據(jù)，或作為取保候?qū)彽臈l件。在開具的扣押清單上，將其性質(zhì)或列為“違法所得”，或列為“補(bǔ)繳稅款”，之后交由檢察院或法院最終確定。但是，最終認(rèn)定性質(zhì)的不同，往往會(huì)對(duì)行為人造成不同影響。若認(rèn)定為“違法所得”，那就意味著要依法予以追繳，已繳款項(xiàng)不能抵扣罰金。若認(rèn)定為“預(yù)繳罰金”，則意味著可以抵扣最終判決的罰金，降低行為人的經(jīng)濟(jì)成本。若認(rèn)定為“主動(dòng)補(bǔ)繳稅款”，則意味著若有違法所得應(yīng)繼續(xù)追繳，同時(shí)需足額繳納罰金。鑒于此，應(yīng)根據(jù)案件情況的不同，在判斷是否存在“違法所得”以及是否可能爭(zhēng)取不起訴、免于刑事處罰以及緩刑的前提條件下，準(zhǔn)確定性款項(xiàng)性質(zhì)并作出對(duì)行為人最合理的解釋。
綜上所述，在走私普通貨物、物品案件中，補(bǔ)繳稅款作為行政行為，偵查機(jī)關(guān)不能責(zé)令或要求當(dāng)事人補(bǔ)繳稅款，審判機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)判決追繳稅款，行為人主動(dòng)補(bǔ)繳稅款的可成為爭(zhēng)取從輕處罰乃至免于刑事處罰的條件之一。此外，實(shí)務(wù)中關(guān)于違法所得的認(rèn)定存在利潤(rùn)說(shuō)、取得說(shuō)和偷逃稅額說(shuō)三種觀點(diǎn)，本文同意利潤(rùn)說(shuō)，即應(yīng)以行為人實(shí)際獲利的數(shù)額認(rèn)定為違法所得，對(duì)于沒(méi)有違法所得的案件不需要追繳。最后，本文還討論了走私案件中主從犯罰金比例問(wèn)題，認(rèn)為對(duì)于自首、預(yù)繳罰金的從犯，罰金刑應(yīng)控制在其偷逃稅額的20%—30%予以認(rèn)定，并且行為人在偵查初期繳納款項(xiàng)的性質(zhì)認(rèn)定將影響其最終可能承擔(dān)的財(cái)產(chǎn)責(zé)任。
注釋：
[1] 參見(jiàn)陳鹿林：《走私犯罪司法認(rèn)定》，法律出版社，2023年版第299頁(yè)。
[2] 同1。
[3] 同1。
