企業居民身份認定規則的現狀和趨勢（下）——新技術對規則的沖擊
作者：肖波 Shaji Ravendran 梁儷瓊 2020-11-17隨著現代科技的發展進步，公司的經營管理模式日新月異：
一方面，確定管理控制活動的物理地點變得愈發困難。例如，董事們即使身處全球各地，也可以通過網上視頻會議參加董事會，而無需本人前往會議現場。技術的發展使得公司治理的手段更加多樣、決策更加便捷，同時也增加了實際管理機構認定的復雜性。
另一方面，公司經營的業務和方式也發生了巨大改變。幾十年前，實體存在對開展業務至關重要。但隨著經濟的數字化，現在越來越多的公司無需設立實體性的交易中介，就可以在任意目的國市場實現銷售。
傳統的企業稅收居民身份認定規則越來越難以應對這些改變，尤其是由此引發的稅基侵蝕和利潤轉移問題（以下簡稱“BEPS”），更是引起了各國政府和國際間組織的廣泛關注。為此，澳大利亞經合組織和都對“實際管理機構”規則進行了評估，并且均以不同的方式摒棄了簡單的“實際管理機構”測試，同時試圖提出行之有效的解決方案。
1. 澳大利亞 文章的上篇介紹了，澳大利亞Bywater等案的判決和澳大利亞稅務局發布的指導意見，提出在澳大利亞開展主要管理和控制活動本身，就屬于 “在澳大利亞開展業務”，實質上就是其他國家所采取的傳統“主要管理和控制場所”或“實際管理機構”測試。規則變更之后，澳大利亞稅務委員會（以下簡稱“委員會”）對規則進行了審查。 1.1 問題 委員會審查中發現，一些公司通過操控董事會舉辦地點、改變董事會成員等方式，改變公司的主要管理和控制場所，進而改變自己的稅收居民身份。例如，一些公司采取如下操作，其唯一目的，就是確保境外注冊且在澳大利亞沒有經營業務的公司，能夠不被認定為澳大利亞稅收居民： 一些境外注冊公司選擇讓澳大利亞居民董事前往海外參加董事會會議，而不是通過視頻在澳大利亞參加線上會議；如果董事無法前往海外，將選擇缺席會議。 澳大利亞跨國公司將澳大利亞居民董事從其境外子公司的董事會中除名。 同樣地，這些境外公司可能僅僅通過改變其董事會地點和成員的組成，而無需改變其基本業務，即可使自己變更為澳大利亞的稅收居民。如此一來，這些公司可以利用它們的海外虧損來抵消澳大利亞的應稅所得，這將對澳大利亞的稅基構成威脅。 新冠疫情的蔓延加劇了這一問題。世界各地的董事會轉向利用現代技術，使他們在董事身處不同國家的情況下，仍能夠繼續召開董事會進行決策。此外，疫情還意味著董事會的召開更頻繁，以作出應對病毒影響的決定。決策行使地點之靈活，會議舉辦頻率之高，使得公司的稅收居民身份可能會輕易、頻繁地改變。 值得注意的是，這一現象不僅給稅收征管帶來很大問題，還可能造成公司治理成效低下、成本上升。例如，澳大利亞居民董事前往海外參加董事會，那么公司需要承擔差旅往返等直接成本；此外，這些操作還可能造成公司治理不善，公司需要承擔治理不善導致的間接成本。例如，一些公司限制向境外公司任命澳大利亞居民董事，或者限制這些董事參加特定會議。但通常情況下，與澳大利亞居民相比，外國居民董事不具備擔任這一職務的條件或資格。尤其是初創企業和較小的公司集團，還缺乏可提供適配董事的全球化人才庫。這就導致了公司治理的弱化。 1.2 解決方案 澳大利亞稅務委員會在規則審查之后提出，鑒于電信技術的使用和全球勞動力的流動，以實際管理機構為基礎的測試與現代公司治理的做法不符。針對稅收居民身份可操縱、易變動的問題，委員會建議在評估稅收居民身份時，弱化對董事會舉辦的物理地點或者說董事履職時所處物理位置的考慮，增加與公司核心商業活動有關的測試，以增強企業稅收居民身份的穩定性。 1.2.1弱化董事履職時所處的物理位置 以往公司董事會的召開方式是董事線下聚集在一起討論表決，所以董事在董事會會議期間所處的物理位置，與確定主要管理和控制場所密切相關。委員會提出，隨著技術進步，這一操作已經發生了重大變化。因此，在確定公司的核心管理和控制權在何處行使時，需要考慮更多因素，例如： 董事會的組成，以及董事擔任的其他任何職務； 公司最終所有權帶來的任何影響； 監管要求帶來的影響； 董事在履行其職責時的住所和/或所處的物理位置。 可見，比起單純考慮董事履職時的物理位置，目前需要考慮的因素更加全面。通過弱化對董事履職時所處的物理位置的強調，可以降低董事會會議地址或者成員變動，導致公司稅收居民身份發生多次變化的可能性。 1.2.2兩階段測試 委員會建議再次使用兩階段測試。新的兩階段測試涉及“充分經濟聯系”概念。在同時滿足以下條件時，一家公司將與澳大利亞產生“充分經濟聯系”： 條件1.公司的核心商業活動在澳大利亞進行； 條件2. 公司的主要管理和控制場所在澳大利亞。 界定核心商業活動時，委員會認為應當考慮如下相關因素： 公司經營業務的性質； 在澳大利亞境內外從事公司核心業務活動,所依托的員工和資產所在地； 公司規模； 公司治理實踐的復雜性； 戰略管理和業務運營控制之間是否分離； 董事會的組成，以及董事擔任的其他任何職務； 開展業務的核心活動，與初步或輔助活動（如一般性的職能支持活動）之間的區別。 從上述考慮因素可以看出，確定核心商業活動開展地需要從諸多方面綜合考慮，其中一些因素，如資產所在地，一般情形下發生變動的可能性較小。 此外我們注意到，兩階段測試中除了“主要管理和控制場所”之外的條件，從“業務”改為了“核心商業活動”。這二者之間存在一定差異：前者包括董事決策在內的任何活動，而“核心商業活動”主要是指與銷售創收等有關的活動。顯然，在公司未發生實質性和持久變化的情形下，“核心商業活動”的進行地點發生改變的可能性較低。 2. 經合組織 2.1問題 2.1.1雙重不征稅 雖然稅收協定的最初是為了防止參與跨境交易的公司被雙重征稅，但在過去的幾十年里，一些跨國公司通過設計稅收架構，使所獲利潤取得雙重不征稅的待遇。2014年，經合組織財政事務委員會就承認發生了多起雙重居民公司避稅（雙重不征稅）案件。隨著現代技術的發展，公司開展業務對實體性交易中介的依賴進一步降低，更是加劇了這一問題。 2.1.2稅收利益分配不均 公司對于實體性交易中介的依賴大為降低。因此，大型跨國公司可以在一個低稅收的國家或地區設立主體并經營業務，同時從其他國家或地區獲得銷售和收益。但依據傳統課稅規則，仍然是居民國享有對營業利潤的課稅權。盡管這些公司在客戶所在國內產生了巨大利潤，但由于它們是另一個國家的稅收居民，所以他們在客戶所在國需繳納的稅收很少。這一做法引起了居民國和客戶所在國之間的沖突，不利于國際稅收規則的穩定。 例如，Facebook等公司通過在愛爾蘭設立辦事處獲得了優惠稅率，但同時可以向全球客戶（例如法國客戶）銷售其服務。Facebook聲稱，他們是通過愛爾蘭的實體向法國公民進行銷售的，因此在法國沒有納稅義務，但法國稅務認為Facebook需在法國繳納相當多的稅款。為獲得這些活動的稅收利益，法國政府于2019年開征了數字服務稅，并與Facebook等公司進行持續談判，Facebook等公司目前面臨過億的稅款和罰款。而由于Facebook等公司大部分位于美國，使得法國和美國原本就緊張的關系進一步升級。與法國類似的，還有英國等國家。 2.2解決方案 2.2.1用“相互協商程序”代替“實際管理機構”測試 稅收協定可以有效消除重復征稅問題，但日漸嚴重的雙重不征稅問題引起了經合組織的高度重視。上篇文章提到，原先的經合組織稅收協定范本第四條規定，當公司同時屬于兩個國家的稅收居民時，實際管理機構所在國享有優先征稅權。 BEPS倡議的第6項行動計劃，旨在防止稅收協定優惠的不當授予，而雙重不征稅被認為是不適當的。2016年發布的《行動計劃6：最終報告》則提出要修改第四條，用 “相互協商程序”代替“實際管理機構”測試，因為相互協商可以確保至少一個國家能夠實際征稅，是解決稅收居民身份認定規則沖突的更好方法。雖然從2008年起，協定范本也提及了相互協商程序的條款，但相互協商程序被規定在注釋中，僅僅作為實際管理機構的替代。 2017年，經合組織修改了協定范本，相互協商程序條款成為主要條款而不僅僅是替代條款。2017年的稅收協定范本規定： “由于第一款的規定，除個人以外的人同時為締約國雙方居民，締約國雙方主管當局應考慮其實際管理機構所在地、注冊地或成立地以及任何其他相關因素，努力通過相互協商確定其在適用該協定時的居民身份。如未能達成一致，則該人不得享受本協定規定的任何稅收優惠或免稅，但締約國雙方主管當局就其享受協定待遇的程度和方式達成一致意見的情況除外。” 雖然經合組織對簡單的“實際管理機構”測試持保留態度，但稅收協定范本的任何部分都不具有約束力，因此締約方可以自由談判并商定希望作出的任何修改。 2.2.2重新分配征稅權 無論是澳大利亞稅務審查委員會的立法建議，還是BEPS第六項行動計劃提出的用“相互協商程序”代替“實際管理機構”測試，解決問題的立足點都是確定公司的稅收居民身份。但是，隨著經濟的數字化產生的新問題，其核心并非居民身份判定，而是居民國與客戶所在國就稅收利益的分配產生爭議。 現行以“實際管理機構”為基礎的規則，實質上是將征稅權分配給一個公司的居民國。經合組織放棄由單一國家或地區征稅的想法，轉而將大型跨國公司的利潤分攤到各個客戶所在國。經合組織提出了“支柱一”方案，重點是如何在客戶所在國和居民國之間分配利潤。“支柱一”方案的設想包括： 創設新的征稅權，使得跨國公司的客戶地所在國，可以在公司集團或部門層面對公司的剩余利潤征稅； 根據獨立交易原則，對客戶所在國物理上發生的營銷和分銷活動，確定一個固定的回報； 建立有效的爭端預防和解決機制，提高稅收確定性。 “支柱一”方案建議，這些規則應設立一個起征點。也就是說，這將基本上形成一個兩級體系，在這個體系中，大型跨國公司根據“支柱一”方案下的分攤程序征稅，并在居民國和多個客戶所在國繳納企業所得稅，而較小的公司仍然只在其居民國繳納。 經合組織這一計劃需要各國就相關國際公約達成一致。盡管經合組織希望將所有國家和地區凝聚在一起，但這絕非易事。另外，由于這些跨國公司主要集中在美國，美國對這些設計持反對態度。 3. 展望 3.1對方案的評述 較之過去，人口的流動性大為增強，會議和管理任務可以遠程進行。澳大利亞提議的兩階段測試可以在一定程度上解決企業隨意操控、變更稅收居民身份的問題，但如果一家公司與多個國家或地區開展核心商業活動或管理控制活動，則這一問題仍然無法得到徹底解決。盡管如此，經由前述分析我們可以合理地認為，最終結果比目前傳統的“實際管理機構”測試，至少更具確定性和可預測性。 經合組織的解決方案同樣未能完全解決問題。一方面，由于其修訂后的稅收協定范本本身不具有約束力，國家間可以自由商定，一些國家仍希望采用“實際管理機構”測試作為確立征稅權的方法。另外，“相互協商程序”對于一些雙重不征稅問題起到的作用可能比較有限。另一方面， “支柱一”方案的推行需要國家間達成共識，本身難度較大，加上美國對此持反對態度，很難在短期內取得實質性進展。 3.2企業投資的關注要點 面對現行企業居民身份認定規則的不足與未來可能的變動，我們建議企業在設計未來交易架構，或者審查現有商業流程時，適當考慮如下因素： 企業希望成為何國稅收居民。這需要通盤考慮包括相關國家稅率、企業主要經營業務、主要收入性質等各方面。例如，對于境外紅籌中資控股企業，其在中國境內取得的收入可能主要是股息。對于這類企業，若被認定為中國稅收居民，可以享受居民企業之間股息免稅的待遇，但需要就全球所得在中國納稅；若被認定為外國稅收居民，其雖然僅需就來源于中國的所得在中國納稅，但可能需要在取得股息收入時繳納預提所得稅，進而面臨股息重復征稅問題。 關注相關國家或地區對于稅收居民的認定規則。不同國家和地區的規定和實踐操作不盡相同。企業需對相關國家，尤其是意向居民國的規則進行深入分析。除了現行規則之外，還要考慮規則的潛在變動。例如，澳大利亞的認定規則可能會隨著稅收委員會的建議作出一定調整。 關注相關國家間訂立的稅收協定。目前，不同國家對于“實際管理機構”測試和“相互協商程序”的態度不盡相同，例如，澳大利亞明顯否定了“實際管理機構”測試，而中國對這兩種條款均持開放態度：中國于2018年與阿根廷、肯尼亞和加蓬簽署的稅收協定均采用實際管理機構條款；而2018年與剛果簽署的稅收協定，以及2016年與柬埔寨簽署的稅收協定，則采用了簡化的相互協商程序條款。若協定采取“相互協商程序”條款，則企業需防范無法享受任何稅收優惠的風險。 妥善安排自身的經營管理活動。上篇介紹了主要國家的居民身份認定實踐，其中英國等國家往往關注董事會等最高決策機構對于權力的行使，而荷蘭更加關注日常經營管理活動。企業可據此對于自身公司治理結構，會議召開方式和地點，人員安排、財產分布、資料保存等地點進行合理安排。需要注意的是，外國的董事會一般是最高決策機構，而中國的實踐中，股東會往往掌握實際決策權。企業可適當關注此類差異的潛在影響。
