破產涉稅實務問題之--常見稅收問題及其處理（二）
作者：賈麗麗 2024-03-14第一節 破產中的增值稅進項留抵稅額退稅問題
一、有關增值稅進項留底稅額的相關法律依據及適用
根據財政部、稅務總局、海關總署三部門聯合發布的《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部、稅務總局、海關總署公告2019年第39號）（以下簡稱“《增值稅改革公告》”）中的相關規定，自2019年4月1日起，試行增值稅期末留抵稅額退稅制度。該規定使得期末留抵退稅制度拓展到了全部行業。
附：期末留抵退稅制度發展過程[1]：
根據《增值稅改革公告》的規定，同時符合以下條件的納稅人，可以向主管稅務機關申請退還增量留抵稅額：
1、自2019年4月稅款所屬期起，連續六個月（按季納稅的，連續兩個季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元；
2、納稅信用等級為A級或者B級；
3、申請退稅前36個月未發生騙取留抵退稅、出口退稅或虛開增值稅專用發票情形的；
4、申請退稅前36個月未因偷稅被稅務機關處罰兩次及以上的；
5、自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。
二、破產管理人可否申請退還增量留抵稅及折抵欠繳稅款？
（一）相關法律法規
在國家稅務總局《關于企業破產、倒閉、解散、停業后增值稅留抵稅額處理問題的批復》（國稅函〔1998〕429號）中，國家稅務總局認為“納稅人破產、倒閉、解散、停業后，其期初存貨中尚未抵扣的已征稅款，以及征稅后出現的進項稅額大于銷項稅額后不足抵扣部分（即留抵稅額），稅務機關不再退稅”。
《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第七十九條之規定，當納稅人既有應退稅款又有欠繳稅款的，稅務機關可以將應退稅款和利息先抵扣欠繳稅款；抵扣后有余額的，退還納稅人。
（二）相關實務案例
在實務中，因稅收債權需要稅務機關進行申報，所以有管理人直接將破產企業的增量留抵稅額在稅務機關申報的債權中扣除。在“國家稅務總局*縣稅務局、四川盛*化工股份有限公司破產債權確認糾紛”[2]一案中，盛*公司系*縣稅務局管理的納稅人，2018年5月29日經一審法院裁定進入破產程序，后稅務機關依法申報債權。在債權審核過程中，管理人將留抵增值稅款抵減了破產企業所欠稅款，稅務機關不認可故提起訴訟。一審法院認為，在企業進入破產程序后，人民法院審理破產企業欠繳稅款相關民事案件，應當適用破產方面的法律法規和稅收等其他方面的法律規范，同時，破產方面的法律法規屬于特別法，應當優先適用。審計報告將增值稅款列為企業其他流動資產，雙方亦認可本案留抵增值稅款屬于盛*公司資產。一方面，破產企業存在欠繳稅款；另一方面，破產企業在稅務機關存有特定資產，此種情形，可以認為是雙方互負債務。*縣稅務局認為留抵增值稅款可以抵減、而且只能抵減增值稅，此種觀點不能成立。破產重整期間，盛*公司沒有進行生產，不用再繳納增值稅，更無法用留抵增值稅款抵減增值稅，如果不能抵減所欠其他稅款，就相當于該筆資產沒有納入重整程序處理，這會損害其他債權人利益?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于適用〈中華人民共和國企業破產法〉若干問題的規定（二）》第四十一條規定：“債權人依據企業破產法第四十條的規定行使抵銷權，應當向管理人提出抵銷主張。管理人不得主動抵銷債務人與債權人的互負債務，但抵銷使債務人財產受益的除外?！惫芾砣藢⒘舻衷鲋刀惪顑炏鹊挚矍防U稅款，實質上是增加了可分配財產價值，使債務人財產受益。按照《破產法》第一百一十三條規定，稅款債權系優先債權，將留抵增值稅款優先抵扣少繳稅款，結果是清償稅款債權，提高普通債權受償率，維護了普通債權人的利益。
后稅務機關提起上訴，被二審法院所駁回。二審法院的觀點整理如下：
第一，增值稅留抵稅款是破產公司的企業資產，實質上系其對稅務機關享有的債權，屬于雙方互負債務的情形。
第二，通過債務抵銷，可使破產公司財產收益。管理人有權依據《破產法解釋二》第四十一條第二款“管理人不得主動抵銷債務人與債權人的互負債務，但抵銷使債務人財產受益的除外”的規定，主動行使抵銷權。
第三，該行為可在不損害稅務機關所享有的稅收優先債權的同時，提高普通債權受償率，維護普通債權人的利益。
第四，《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》中雖然規定增值稅留抵稅額應當抵減增值稅欠稅，但該《通知》中對一般納稅人用增值稅留抵稅額抵扣除增值稅之外的稅款并未有明確的禁止性規定。同時按照法律適用的基本原則，破產程序中應當優先適用企業破產的相關法律法規及司法解釋。
綜上，破產企業在稅務機關留抵增值稅款可以抵減其欠繳的稅款。
第二節 騙取出口退稅而追繳款的性質及順位
出口退稅制度，是指國家為了體現稅收鼓勵出口的政策，使出口商品以不含稅的價格進入國際市場，以提高出口商品在國際市場的競爭能力，依法對在國內已征增值稅、營業稅、消費稅的產品（除國家明確規定不予退稅的產品外），在其出口時將已征稅款予以退還的制度。然而，少數企業事業單位卻趁機采取假報出口等手段，騙取國家出口退稅款。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十六條第一款的規定：“以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款的，由稅務機關追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”如果企業在補繳騙取的退稅款之前，進入了破產程序，那么該追繳款的性質應當如何認定呢？對此法律沒有明確規定，司法實踐中亦是認定不一。
一、觀點集錦
觀點一：不屬于稅收債權
綜合整理各方的觀點，不支持騙取退稅屬于稅收債權的理由主要有以下幾點：
第一，騙取的出口退稅款屬于贓款，應通過刑事追贓程序進行追繳。根據《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》第一百三十九條的規定：“被告人非法占有、處置被害人財產的，應當依法予以追繳或者責令退賠。被害人提起附帶民事訴訟的，人民法院不予受理?！倍飘a程序的本質是簡易審判，因此管理人對于該部分退稅款應當不予確認。
第二，根據最高人民法院《關于審理企業破產案件若干問題的規定》第六十二條的規定，政府無償撥付給債務人的資金不屬于破產債權。出口退稅款屬于政府體現稅收鼓勵出口政策撥付的資金，因此不屬于破產債權。
第三，出口退稅款已經滅失，破產程序中的破產財產是企業的合法財產，稅務機關無權在其中追繳。
觀點二：屬于稅收債權
第二種觀點認為騙取退稅應當屬于稅收債權，理由主要有以下幾點：
第一，出口退稅款不屬于政府無償撥付的資金。在會計準則里，政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。出口退稅不是企業的“收入”，在會計處理上不屬于政府補助，稅務處理上也不計入應納稅所得額?！耙蚱渫诉€的是企業出口貨物所耗用的材料等所對應的那一部分進項稅金，實質是前幾道生產環節所繳納的稅款，收繳和退還均是直接通過稅收國庫，本質上仍屬于稅款，并非財政補貼?！盵3]
第二，出口退稅不應通過刑事追贓程序進行，而是屬于稅務機關的職責。稅收征管法第六十六條“以假報出口或其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，由稅務機關追繳其騙取的退稅款”、刑法第二百一十二條“犯本節第二百零一條至第二百零五條規定之罪，被判處罰金、沒收財產的，在執行前，應當先由稅務機關追繳稅款和所騙取的出口退稅款”等條款對此已有明確規定。上述規定同時確定了稅務機關征繳的優先原則，其立法基礎在于稅收的優先權性質。
第三，騙取出口退稅發生在破產受理以前，符合破產債權的規定。企業騙取的出口退稅屬于應繳未繳的稅費范疇，其性質與企業日常生產經營產生的應繳稅款等其他稅收債權完全相同，都是國家應該依法征收的稅收債權。企業違法行為構成犯罪，并不能改變其稅款的本質屬性。
二、案例
在“溫州市*區國家稅務局與溫州華*海藻食品有限公司破產債權確認糾紛”[4]一案中，被告破產華*公司企業法定代表人金*利用其經營的龍須菜及羊棲菜騙取出口退稅，其將簡單加工處理的初制品龍須菜及羊棲菜假報成經精加工且退稅率較高的產品出口，并將該產品杜撰為“海菜芽”。溫州市中級人民法院（2015）浙溫刑初字第188號刑事判決書認為：被告人金*用虛開進項抵扣的方式沖抵銷項應納稅款，在沒有繳納稅款的前提下用假出口的方式騙取國家出口退稅款，依法應當以騙取出口退稅罪論處，其采用單位貿易的名義實施騙取國家退稅款的方式，相關單位系其實現犯罪目的的工具，應以自然人犯罪論處。遂該院作出判決：被告人金*犯騙取出口退稅罪，判處無期徒刑，責令退賠犯罪所得。后華*公司進入破產程序。溫州市國家稅務局稽查局以被告華*公司違法為由，分別作出溫國稅稽處（2017）122號稅務處理決定：追繳華*公司虛開“海菜芽”農產品收購憑證抵扣的增值稅1561976元，并依法加收滯納金；作出溫國稅稽罰（2017）56號稅務行政處罰決定：華*公司按應追繳的增值稅1561976元，處一倍罰款，計罰款額1561976元。2017年12月，稅務機關向破產管理人申報債權，管理人對該債權未予確認，稅務機關遂提起訴訟。
法院認為，由于破產企業騙取出口退稅行為已被溫州市中級人民法院生效刑事判決認定系其法定代表人金*利用公司名義從事犯罪的行為，破產企業只是金*實現犯罪目的的工具，加之稅務機關也未提供國家稅款有為此造成流失的證據，故管理人對其申報的該債權作出不予確認決定，合法合理。法院最終支持了管理人的認定，駁回了稅務機關的訴訟請求。
溫州市中級人民法院在另一起案件中便是第二種觀點，該院認為：“出口退稅是一個國家稅收制度的重要組成部分，是國家把出口貨物的原料進口稅以及在國內生產和流通環節已繳納的增值稅、消費稅等間接稅稅款退還給出口企業，使出口商品以不含間接稅的價格進入國際市場、參與國際競爭的一項稅收制度。... 因此，稅務機關在該企業破產程序中申報的追繳該企業騙取出口退稅款的債權，可以認定為稅收債權，其產生的滯納金應確認為普通債權?！?nbsp;
第三節“兩免三減半”稅款追繳款的性質及清償之順位
根據原《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅稅法》（已失效）第八條的規定：“對生產性外商投資企業，經營期在十年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅，外商投資企業實際經營期不滿十年的，應當補繳已免征、減征的企業所得稅稅款?！焙笤摲ū挥?008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業所得稅法（2007）》所廢止。根據《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》（國發[2007]39號）規定：“自2008年1月1日起，原享受企業所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優惠的企業，新稅法施行后繼續按原稅收法律、行政法規及相關文件規定的優惠辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優惠的，其優惠期限從2008年度起計算?！?/p>
那么，如果享受該優惠政策的企業因破產導致實際經營期不滿十年的，稅務機關要求補繳的已免征、減征的企業所得稅稅款，在破產程序中管理人應如何認定呢？
第一種觀點認為，破產企業不應補繳該部分稅款，如稅務機關前來申報債權，管理人應不予確認。該觀點的理由為“兩免三減半”政策的目的是鼓勵外商投資，防止投資人借該優惠政策規避義務，故而設立了經營必須滿一定期限的限制（實際經營期應滿十年）。但當出現破產情形時，企業因法律客觀原因導致被迫終止營業，與股東的決策無關。因此不應當補繳該稅款。
第二種觀點認為，破產企業應當補繳該部分稅款，其性質為普通債權。法律已有明確規定，只要享受該優惠政策的企業實際經營未滿十年的，均應補繳稅款。但是，該稅款不是企業破產受理前正常生產經營所產生的，因此不應當屬于稅收債權。[5]
筆者認為，破產企業應當補繳該部分稅款，其性質為稅收債權。根據《國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業原有若干稅收優惠政策取消后有關事項處理的通知》（國稅發[2008]23號）的規定，企業生產經營業務性質或經營期發生變化，導致其不符合“兩免三減半”規定條件的，應補繳其此前已經享受的定期減免稅稅款。既然最初減免的為稅款，追繳的款項性質也應當為稅款，因此應當歸入破產法中的稅收債權。
第四節 特定減免稅貨物的處理
特定減免稅貨物是指海關根據國家的政策規定準予減稅、免稅進口使用于特定地區、特定企業和特定用途的貨物。特定地區是指我國關境內由行政法規規定的某一特別限定區域，享受減免稅優惠的進口貨物只能在這一特別限定的區域內使用。特定企業是指由國務院制定的行政法規專門規定的企業，享受減免稅優惠的進口貨物只能由這些專門規定的企業使用。特定用途是指國家規定可以享受減免稅優惠的進口貨物只能用于行政法規專門規定的用途。
根據海關總署關于《中華人民共和國海關進出口貨物減免稅管理辦法》之第二十二條的規定，在減免稅貨物的海關監管年限內，經主管海關審核同意，并辦理有關手續，減免稅申請人可以將減免稅貨物抵押、轉讓、移作他用或者進行其他處置。同時，根據《中華人民共和國進出口關稅條例（2017修訂）》之第四十九條的規定，需由海關監管使用的減免稅進口貨物，在監管年限內轉讓或者移作他用需要補稅的，海關應當根據該貨物進口時間折舊估價，補征進口關稅。
那么，在破產程序中，對于尚在監管期內的減免稅貨物，管理人應當如何處置呢？若海關補征關稅，其性質為何？
一、補征關稅性質問題
關于補征關稅的性質，目前存在三種觀點：
（一）稅收債權。《破產法》作為規范企業破產程序、公平清理債權債務的特別法，其對于海關稅收并無特別規定，因此對于由此產生的稅收債權，應當按照破產法關于稅收債權的相關規定予以確認并按相應順位予以清償。
（二）破產費用。監管期內的貨物處置以辦結海關手續為前置條件，未辦結手續不能處置。因此，為提前處置減免稅貨物而補繳的稅款應屬于企業破產法第四十一條第（二）項規定的“管理、變價和分配債務人財產的費用”，有權得到隨時清償。
（三）普通債權。因企業被破產而無法繼續經營，減免稅貨物不能使用到監管期，屬于非正常經營所欠稅款，性質應當為普通債權。[6]
本文認為，海關對于減免稅貨物補征的關稅應當屬于破產費用或共益債務。
首先，該費用發生在破產受理以后，根據破產程序中“破產債權應當發生在破產受理前”的一般理論，其不應屬于稅收債權或普通債權。
其次，企業破產法第四十一條第二項明確規定，人民法院受理破產申請后發生的，管理、變價和分配債務人財產的費用屬于破產費用。管理人為處置貨物，申請提前結束監管期，因此而產生的補征關稅符合這一條款的規定。破產法第四十二條第四款規定，“為債務人繼續營業而應支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產生的其他債務”屬于共益債，在破產重整中，為了使新生企業繼續存在而進行資產重組，由此可能產生的減免稅貨物補征關稅符合共益債的相關規定。
最后，從立法目的看，破產費用和共益債務均是為了推動破產程序的有效進行而產生的費用或是使企業負擔的債務，且有利于全體債權人的利益；而管理人正是基于這一考量作出處置減免稅貨物的決定，故由此產生的補繳稅費應當屬于破產費用或者共益債務。
二、實務建議
對于管理人來說，應當根據破產企業的實際情況，進行仔細考量以后再行決定是否需提前結束監管。一般來說，管理人應當查清監管期限，核算補稅成本，然后將該成本與處置后的債務人財產增加值相比較。如果經過比較，補稅成本過高，則應當考慮是否應在監管期之后再行處置。
除了處置減免稅貨物可能產生稅款以外，根據《中華人民共和國進出口關稅條例（2017修訂）》第五十五條第二款的規定，納稅義務人在減免稅貨物、保稅貨物監管期間，有資產重組情形的，應當向海關報告。按照規定需要繳稅的，應當依法繳清稅款；按照規定可以繼續享受減免稅、保稅待遇的，應當到海關辦理變更納稅義務人的手續。
如果企業進行的是清算程序，根據海關總署關于《中華人民共和國海關進出口貨物減免稅管理辦法（征求意見稿）》公開征求意見的通知以及《中華人民共和國進出口關稅條例（2017修訂）》中的相關規定，在海關監管年限內，原減免稅申請人或者其他依法應當承擔關稅及進口環節海關代征稅繳納義務的主體，應當自資產清算之日起30日內向原減免稅申請人主管海關辦理減免稅進口貨物的補繳稅款和解除監管手續。
第五節 破產程序中關于發票處理的相關問題
一、破產受理前未開具發票的處置思路
（一）相關法律
《中華人民共和國企業破產法》第四十九條
債權人申報債權時，應當書面說明債權的數額和有無財產擔保，并提交有關證據。申報的債權是連帶債權的，應當說明。
《增值稅暫行條例》第六條
銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。
（二）相關案例
在（2016）晉11民初114號案件中，原告全面履行合同后，被告尚欠原告維修款1047805.5元未付。被告進入破產程序后，被告管理人在核定原告對被告享有的債權時，因原告未按合同約定定向被告出具增值稅發票，因此被告管理人拒絕將其中152242.68元增值稅款納入破產債權。對于案涉維修款應當支付的17%增值稅也即152242.68元稅款是否應當計入債權本金予以確認。法院認定，原告作為出賣人負有向被告交付相應增值稅發票的義務，其未開具發票，已經違反了合同的附隨義務。被告山西樓俊集團泰業煤業有限公司并不能通過將維修款中所包含的增值稅予以核減的方式免除原告應當開具增值稅發票的法定義務。因此，案涉維修款應當支付的增值稅稅款應當計入破產債權。
（三）結論
1.如果債權人為開票方，可根據實際受償金額開具發票
根據《企業破產法》，債權人沒有發票的，不影響其申報債權。管理人應對債權人申報債權予以確認。但是對于債權人未開具的發票，管理人應當要求其全額開具。
關于發票金額，結合《增值稅暫行條例》第六條，銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。因此，應當以實際清償的債權金額作為開具發票的銷售額。[7]
2.如果債務人為開票方，管理人應當開具發票而不應賠償損失
開具發票不僅是合同義務，同樣是稅法義務，管理人應當避免因未開發票而產生的逃稅風險。此時，應當開具發票而不應直接賠償未開具發票的損失。[8]但應注意該稅款是歷史欠繳的稅款，并非新生稅款，清償順序應排在職工債權之后。
二、債權轉讓后發票開具主體
（一）相關法律基礎及規范依據
1.《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》(國稅發[1995]192號）規定了我國目前稅收法規所要求的“三流一致”原則，即貨物（業務）流、資金流、發票流必須發生在同一單位之間。
2.根據《民法典》第五百四十八條，似乎債務人能夠要求債權受讓方（新債權人）開具原債權人沒有開具的發票。但參照《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條以及《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》第二十六條，債權轉讓收入不同于銷售收入，新債權人與原債務人之間不存在實際經營業務，根據稅收相應規定，不能由新債權人開具發票。債務人仍應要求原債權人基于原合同關系開具相應的增值稅發票。
（二）相關案例
（三）結論
納稅人僅轉讓債權，不改變其與原購貨方的購銷關系，應向原購貨方開具發票，債權轉讓并不影響基礎交易，所以也并不必然導致開具發票的義務轉移，原債權人開具發票后才能證明對債務人有應收債權。債權轉讓只是轉移了催收的權利，受讓人僅需要就債權轉讓行為所依托的合同向原債權人開具發票，原債權人對應地應向債務人開具發票。
第六節 關于稅收債權追征期的相關問題
一、相關法律基礎與規范依據
《稅收征管法》第五十二條，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。
因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。
對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。
《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第八十二條，如果從稅務機關發現企業少繳稅款之日起，前推五年，累計少繳稅款達到10萬元以上，就適用五年追征期。否則，適用三年稅款追征期。
《國家稅務總局關于未申報稅款追繳期限問題的批復》規定，未申報納稅造成不繳或少繳的稅款，不屬于偷稅、抗稅、騙稅”，可以適用“一般三年，特殊五年”的稅款追征期。
二、相關案例
三、結論
破產程序中，在稅收債權的司法實踐中，有些法院認可并采納管理人以稅收實體法及征管程序法主張對稅收債權的抗辯。有些法院認為只要稅款債權數額確定，即便未要求被告繳納稅款或采取強制措施，也不受追征期的限制。雖然實務中對追征期的理解存有爭議，管理人在進行稅款債權同時，需要注意稅款追征期。另外，雖然稅法規定三年追征期為普遍原則，五年為特殊原則。但非稅務機關原因下，只要未繳或者少繳稅款累計10萬元以上，即適用5年追征期。對偷稅、抗稅、騙稅的行為的認定，舉證責任在稅務機關。
注釋
[1]威科先行，專題聚焦：增值稅改革要點梳理，https://lawv4.wkinfo.com.cn/focus/detail/MTQ4MDk%3D
[2]參見：(2018)川09民終1325號民事判決書。
[3]楊云平：一個破產案引出的話題：騙取的出口退稅是“稅”嗎？2019年11月26日，來源：中國稅務報。
[4]參見：(2018)浙0305民初169號民事判決書。
[5] 山東省高院《山東法院破產案件審理情況的調研報告》，見《商事審判指導》2011年第3輯（總第27輯）
[6]山東省高院《山東法院破產案件審理情況的調研報告》，《商事審判指導》2011年第3輯（總第27輯）。
[7] 《破產受理前未開具發票的法律分析及管理人處置思路》，載海峽浩公眾號。
[8] 《破產受理前未開具發票的法律分析及管理人處置思路》，載海峽浩公眾號。
