外貿企業“假自營、真代理”出口涉農產品法律風險分析
作者：劉杰 程暢 王雨佳 2024-07-29近年來，國家多部門發揮聯合打擊工作機制作用，對電信網絡詐騙、證券期貨犯罪、環境資源犯罪、涉稅犯罪等多個領域實施全鏈條打擊活動。2024年2月，海關總署黨委召開會議，會議強調落實監管“長牙帶刺”要求，完善全方位、全鏈條、全要素、穿透式監管體系，深化綜合治稅，嚴厲打擊騙退稅、虛假貿易、洗錢等違法犯罪行為，著力防控“滯、瞞、逃、騙、害”等主要風險。筆者在實務工作中發現，大型外貿企業因代理出口涉農產品，卷入“虛開發票—偽造出口貿易—非法跨境匯兌—騙取出口退稅”這一犯罪鏈條的情況較為高發，值得予以重視。
一、涉農產品“虛開—騙取出口退稅”犯罪全鏈條分析
司法實務中，大型外貿企業代理出口涉農產品，容易被動成為委托人與外商勾結，“虛開—騙取出口退稅”犯罪鏈條中的一環。該犯罪鏈條發端于虛開農產品收購發票，由虛構涉農商品出口、非法結匯鏈接，最終實現騙取出口退稅的不法目的。
1.起：虛開農產品收購發票
在我國，增值稅屬于典型的“鏈條稅”，生產者或經營者僅就本環節貨物增值部分承擔納稅義務，實務操作中以銷項稅額減進項稅額計算應納稅額。由于我國對農業生產者銷售的自產農產品采取免征增值稅政策，收購企業從農業生產者處收購初級農產品時，可以向稅務局申請開具農產品收購發票，在后續銷售貨物時可用于抵扣稅款[1]。而各地區對于開具農產品收購發票的要求不一，部分地區監管條件寬松，農產品采購的相關證明文件易于偽造，虛開農產品收購發票現象屢禁不止。
早在2006年，國家稅務總局即發布《關于加強以農產品為主要原料生產的出口貨物退稅管理的通知》[2]，強調對主要生產原料為皮革、毛皮、羊絨、珍珠、名貴中草藥、高檔水產品等體積小、重量輕、價值高、不同等級（或規格）單價差別大的農產品的出口貨物重點審查。數量驚人的虛假農產品收購發票開具后，為將其轉化為現金利益，偽造出口貿易、騙取出口退稅就成為一條“可行之路”。
2.承：偽造出口貿易
申報出口退稅以貨物出口為前提，貨物流、資金流、單證流須相互對應。根據我國稅務局的相關規定，生產企業和外貿企業申報出口退稅，主要需要提交如下材料[3]：
司法實踐中，不法行為人常常使用涉農“道具貨物”申報出口，具體手法為將低價值貨物偽報為高價值貨物出口，或將貨物出口后再以非法手段重新運輸入境，循環利用，多次申報。如果行為人真實出口的貨物存在出口關稅，而將其偽報成不征收出口關稅的貨物，則可能同時構成走私犯罪。
為實現不法目的，在涉農產品的出口環節，大型外貿企業往往成為不法行為人的“首選目標”，尤其是有業績壓力的大型國企、央企。首先，大型外貿企業信用好、出口查驗率低，“道具貨物”不易被監管部門發現；其次，大型外貿企業資金實力雄厚，部分企業愿意墊資開展業務，可以減輕不法行為人的資金壓力。如果此時外貿企業未察覺風險，甚至以“自營”名義開展“代理”業務，貨物出口完成后以外貿企業自己的名義申報出口退稅，則存在“假自營、真代理”可能導致的一系列行政、甚至刑事法律風險，后文將進行詳述。
3.接：非法跨境匯兌
為完成涉農產品出口收匯，不法行為人需將貨款提前支付至其實際控制的境外公司，實踐中常見的方式是委托地下錢莊，采用“對敲”等方式，將境內錢款非法支付至境外。此后，境外公司使用該筆款項，為“購買”出口貨物付匯，錢款重新流入境內，循環使用，配合完成多輪虛假貨物出口。流程如下圖所示：
如果地下錢莊明知境內行為人實施騙取出口退稅行為，而為其提供幫助，則可能構成騙取出口退稅罪的共犯。否則，根據我國刑法及《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理非法從事資金支付結算業務、非法買賣外匯刑事案件適用法律若干問題的解釋》的規定[4]，上述行為還可能構成洗錢罪或非法經營罪，依照處罰較重的規定定罪處罰。
4.合：騙取出口退稅
完成涉農產品道具貨物出口后，行為人自行申報，或委托外貿企業向稅務機關申報出口退稅，將出口退稅款非法占為己有。至此“虛開發票—偽造出口—非法結匯—騙取出口退稅”的全部犯罪鏈條完成。
二、“假自營、真代理”業務模式識別
在經營涉農產品代理出口業務過程中，如果外貿企業以自營名義實施代理行為，自行申報出口退稅，則可能被稅務機關認定為“假自營、真代理”，被要求返還已退稅款、停止出口退稅權等，有時甚至成為他人實施犯罪的工具，相關行政違規、刑事犯罪法律風險陡然增加。
1992年，國家稅務局、經貿部共同發布《關于出口企業以“四自三不見”方式成交出口的產品不予退稅的通知》[5]。所謂“四自三不見”，是指出口企業在“客商”或中間人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報關，不見出口產品、不見供貨貨主、不見外商的情況下從事出口業務。為防控騙取出口退稅風險，對于該類型業務稅務機關不予辦理出口退稅。1998年，國家稅務局、對外貿易經濟合作部聯合發布《關于規范出口貿易和退稅程序防范打擊騙取出口退稅行為的通知》[6]，再次明令防范和打擊出口企業通過“四自三不見”業務騙取出口退稅的違法犯罪行為。出口企業有上述行為，給國家或企業造成損失的，停止退稅，嚴重者取消出口經營權，并對有關當事人追究行政責任，構成犯罪的追究刑事責任。
隨著外貿經營活動不斷發展、業態不斷更新，國家稅務總局、商務部于2006年發布《關于進一步規范外貿出口經營秩序切實加強出口貨物退（免）稅管理的通知》[7]，在原有“四自三不見”規定的基礎上，進一步增加“出口企業提供空白單證”、“其他經營者假借名義操作”、“同時簽署兩份合同”、“修改提單”、“出口企業不承擔風險”、“出口企業未實質參與出口業務”等推定為“假自營、真代理”情形[8]，規制力度更為嚴格。
我國稅務機關之所以大力整治“假自營、真代理”行為，根源在于該行為可能導致國家稅收損失，因此退稅的申報者必須是貨物的真實賣方，對交易的真實性承擔全部責任。一些大型外貿企業在經營過程中，未察覺法律風險，以至于發生意料之外的嚴重損失，涉農領域系此類風險高發區。
三、“假自營、真代理”出口涉農產品法律風險
根據相關法規[9]，外貿企業從事“假自營、真代理”業務，可能承擔的法律責任可分為犯規、違法和犯罪三個等級：
1.行政法律風險
“假自營、真代理”行為由稅務機關及海關雙重監管，存在以下行政法律風險：
（1）海關行政處罰風險
外貿企業出口貨物如果申報品名不真實，違反海關“如實、準確、完整、規范”申報要求，一經查實，海關可依據《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》第十五條的規定[10]，以“申報不實”為由，對外貿企業進行處罰。
（2）稅務機關追回已退稅款風險
外貿企業開展“假自營、真代理”業務，一經發現，該業務已退（免）稅款予以追回，未退（免）稅款不再辦理[11]。該項要求由稅務機關出具《稅務處理決定書》，性質上不屬于行政處罰。
（3）視同內銷補繳增值稅風險
如果外貿企業實施“假自營、真代理”行為，或其上游委托人存在虛開發票（包括但不限于虛開增值稅專用發票、虛開農產品收購發票）情況，則稅務機關將追繳已退稅款，并依據《關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》第七條的規定，將該項業務視同內銷征稅，要求繳納相應增值稅。
（4）稅務機關行政處罰風險
如果外貿企業知曉上游委托人虛開增值稅專用發票、騙取出口退稅，仍為其代理出口涉農產品，尚未構成騙取出口退稅犯罪的，稅務機關可能對外貿企業作出行政處罰，追繳退稅款，并處騙取退稅款一倍以上五倍以下罰款；并由省級以上（含省級）稅務機關批準，停止其半年以上出口退稅權。在停止出口退稅權期間，對該外貿企業自營、委托或代理出口的貨物，一律不予辦理出口退（免）稅[12]。
2.刑事法律風險
（1）騙取出口退稅罪共同犯罪風險
在“虛開—騙取出口退稅”的犯罪鏈條上，每一環節的參與人如具備騙取出口退稅的主觀故意，則構成共同犯罪。具體到出口申報環節，如果外貿企業明知不法行為人意圖騙取出口退稅，仍為其代理申報出口貨物，助力其完成完整犯罪鏈條，則可能構成騙取出口退稅罪的共犯。
（2）走私普通貨物罪風險
如果出口的貨物需要繳納出口關稅，而委托人要求外貿代理企業將其偽報為零出口關稅，同時可適用出口退稅政策的貨物，逃避繳納出口關稅，達到入罪金額，則可能同時構成走私普通貨物罪。在筆者辦理的一起案件中，行為人將一次性木制品（出口關稅稅率為10%），偽報為家居用品（出口關稅稅率為0%）出口，在逃避繳納出口關稅、構成走私普通貨物罪的同時，騙取出口退稅，其行為符合數罪并罰的法定構成要件。
結語
司法實踐中，一些外貿企業法律風險意識薄弱，長期以自營名義開展代理業務而未察覺，同時對農產品收購發票的特殊開票規則不了解，未能識別業務風險，而導致陷入巨大法律風險。如果外貿企業代理出口涉農產品，首先需對“假自營、真代理“模式展開自查，企業在交易過程中通過支付自有資金，取得貨物所有權，承擔商業風險，賺取正常交易利潤，則其在交易中的地位應認定為出口業務銷售方，反之則應當認定為外貿代理。其次，鑒于農產品收購發票開具的特殊性，外貿企業需重點核查出口業務、出口產品的真實性。除對生產企業的廠房、設備等進行實地考察外，對生產企業的生產數據也應當進行審核評估。涉農產品“虛開—騙取出口退稅”犯罪鏈條往往存在環節多、跨地域、金額大、難識別等特點，大型外貿企業應提高風險防范意識，增強風險甄別技能，切勿為追求“小利益”掉入“大陷阱”，被動成為不法行為人犯罪鏈條中的一環。
注釋
[1] 《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十五條 下列項目免征增值稅：
（一）農業生產者銷售的自產農產品。
[2] 《關于加強以農產品為主要原料生產的出口貨物退稅管理的通知》【國稅函〔2006〕685號】。
[3] 國家稅務總局關于發布《出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法》的公告【國家稅務總局公告2012年第24號】、國家稅務總局關于《優化整合出口退稅信息系統 更好服務納稅人有關事項》的公告【國家稅務總局公告2021年第15號】、國家外匯管理局 海關總署 國家稅務總局關于《貨物貿易外匯管理制度改革》的公告【國家外匯管理局,海關總署,國家稅務總局公告2012年第1號】。
[4] 《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理非法從事資金支付結算業務、非法買賣外匯刑事案件適用法律若干問題的解釋》第二條 違反國家規定，實施倒買倒賣外匯或者變相買賣外匯等非法買賣外匯行為，擾亂金融市場秩序，情節嚴重的，依照刑法第二百二十五條第四項的規定，以非法經營罪定罪處罰。
[5] 《關于出口企業以“四自三不見”方式成交出口的產品不予退稅的通知》【國稅發〔1992〕156號】。
[6] 《關于規范出口貿易和退稅程序防范打擊騙取出口退稅行為的通知》【國稅發〔1998〕84號】。
[7] 《關于進一步規范外貿出口經營秩序切實加強出口貨物退（免）稅管理的通知》【國稅發〔2006〕24號】。
[8] 相關內容在《財政部關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》【財稅〔2012〕39號】中也有規定。
[9] 《國家稅務總局、商務部關于進一步規范外貿出口經營秩序切實加強出口貨物退（免）稅管理的通知》【國稅發（2006）24號】第三條 三、出口企業凡從事本通知第二條所述業務之一并申報退（免）稅的，一經發現，該業務已退（免）稅款予以追回，未退（免）稅款不再辦理。騙取出口退稅款的，由稅務機關追繳其騙取的退稅款，并處騙取退稅款一倍以上五倍以下罰款；并由省級以上（含省級）稅務機關批準，停止其半年以上出口退稅權。在停止出口退稅權期間，對該企業自營、委托或代理出口的貨物，一律不予辦理出口退（免）稅。涉嫌構成犯罪的，移送司法機關依法追究刑事責任。
《關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》【財稅[2012]39號】第七條 下列出口貨物勞務，不適用增值稅退（免）稅和免稅政策，按下列規定及視同內銷貨物征稅的其他規定征收增值稅（以下稱增值稅征稅）：出口企業或其他單位具有以下情形之一的出口貨物勞務：
（1）將空白的出口貨物報關單、出口收匯核銷單等退（免）稅憑證交由除簽有委托合同的貨代公司、報關行，或由境外進口方指定的貨代公司（提供合同約定或者其他相關證明）以外的其他單位或個人使用的。
（2）以自營名義出口，其出口業務實質上是由本企業及其投資的企業以外的單位或個人借該出口企業名義操作完成的。
（3）以自營名義出口，其出口的同一批貨物既簽訂購貨合同，又簽訂代理出口合同（或協議）的。
（4）出口貨物在海關驗放后，自己或委托貨代承運人對該筆貨物的海運提單或其他運輸單據等上的品名、規格等進行修改，造成出口貨物報關單與海運提單或其他運輸單據有關內容不符的。
（5）以自營名義出口，但不承擔出口貨物的質量、收款或退稅風險之一的，即出口貨物發生質量問題不承擔購買方的索賠責任（合同中有約定質量責任承擔者除外）；不承擔未按期收款導致不能核銷的責任（合同中有約定收款責任承擔者除外）；不承擔因申報出口退（免）稅的資料、單證等出現問題造成不退稅責任的。
（6）未實質參與出口經營活動、接受并從事由中間人介紹的其他出口業務，但仍以自營名義出口的。
[10] 《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》第十五條 進出口貨物的品名、稅則號列、數量、規格、價格、貿易方式、原產地、啟運地、運抵地、最終目的地或者其他應當申報的項目未申報或者申報不實的，分別依照下列規定予以處罰，有違法所得的，沒收違法所得：
（一）影響海關統計準確性的，予以警告或者處1000元以上1萬元以下罰款；
（二）影響海關監管秩序的，予以警告或者處1000元以上3萬元以下罰款；
（三）影響國家許可證件管理的，處貨物價值5%以上30%以下罰款；
（四）影響國家稅款征收的，處漏繳稅款30%以上2倍以下罰款；
（五）影響國家外匯、出口退稅管理的，處申報價格10%以上50%以下罰款。
[11] 《國家稅務總局、商務部關于進一步規范外貿出口經營秩序切實加強出口貨物退（免）稅管理的通知》
[12] 《國家稅務總局、商務部關于進一步規范外貿出口經營秩序切實加強出口貨物退（免）稅管理的通知》
