兩萬字逐條解讀《危害稅收征管案件司法解釋》（二）
作者：劉云剛 樊聰穎 2024-03-29本篇系本系列解讀第二篇，主要是關于騙取出口退稅罪、虛開增值稅專用發票罪和虛開發票罪司法解釋的解讀。
根據發票類型的不同，虛開發票，可以構成兩個不同的罪名（從《刑法罪名規定》來看，虛開增值稅專用發票和虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，同屬一個罪名，也即虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪）。
備注：最高人民法院關于執行《中華人民共和國刑法》確定罪名的規定（《刑法罪名規定》）把第205條規定為虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪。司法實踐中，也有人民法院根據案件的具體情況，使用“虛開增值專用發票罪”和“虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪”這兩個罪名。本文除非有特別說明，通常使用“虛開增值稅專用發票罪”指代“虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪”。
第七條 具有下列情形之一的，應當認定為《刑法》第二百零四條第一款規定的“假報出口或者其他欺騙手段”：
（一）使用虛開、非法購買或者以其他非法手段取得的增值稅專用發票或者其他可以用于出口退稅的發票申報出口退稅的；
（二）將未負稅或者免稅的出口業務申報為已稅的出口業務的；
（三）冒用他人出口業務申報出口退稅的；
（四）雖有出口，但虛構應退稅出口業務的品名、數量、單價等要素，以虛增出口退稅額申報出口退稅的；
（五）偽造、簽訂虛假的銷售合同，或者以偽造、變造等非法手段取得出口報關單、運輸單據等出口業務相關單據、憑證，虛構出口事實申報出口退稅的；
（六）在貨物出口后，又轉入境內或者將境外同種貨物轉入境內循環進出口并申報出口退稅的；
（七）虛報出口產品的功能、用途等，將不享受退稅政策的產品申報為退稅產品的；
（八）以其他欺騙手段騙取出口退稅款的。
解讀：
1、本條及第8條、第9條是關于騙取出口退稅罪的解釋。
2.1、本條是對《騙取出口退稅刑事案件司法解釋》第1條與第2條所規定的“假報出口”和“其他欺騙手段”8種情形的修改，下文對每種情形進行具體分析。
2.2、需要特別說明的是，《騙取出口退稅刑事案件司法解釋》第1條在“假報出口”四種情形前設定“以虛構已稅貨物出口事實為目的”的前提性規定，本司法解釋予以刪除。但筆者認為該前提性規定的刪除并不意味著司法機關無需查實行為人是否具備“以虛構已稅貨物出口事實為目的”。其實，本條各情形以“申報出口退稅”、“申報已稅的出口業務”以及“申報為退稅產品”結尾，這已經說明上述情形實質上蘊含“虛構已稅貨物出口事實”這一目的。相較之《騙取出口退稅刑事案件司法解釋》第1條的表述，本司法解釋所規定的情形表述更為規范，同時涵蓋行為與目的，并未實際改變騙取出口退稅情形的認定標準。
3、本條第（1）項原為《騙取出口退稅刑事案件司法解釋》第1條第（3）項規定，本司法解釋將其提至本條第（1）項，表明虛開增值稅專用發票在騙取出口退稅罪中的重要性與普遍性。行為人可能同時使用本情形與本條其他情形的手段騙取出口退稅。舉例而言，行為人同時使用本情形與本條第（3）項情形的手段，如冒用他人的出口信息，且同時使用虛開等手段非法取得的增值稅專用發票或其他可以用于出口退稅的發票騙取出口退稅；行為人也可能同時使用本情形與本條第（5）項情形的手段騙取出口退稅，如虛構購銷合同并偽造相關的報關憑證，且同時使用虛開等手段非法取得的增值稅專用發票或其他可以用于出口退稅的發票騙取出口退稅。
4.1、本條第（2）項即《騙取出口退稅刑事案件司法解釋》第2條第（2）項的規定。本條將原“未納稅”修改為“未負稅”。根據《增值稅暫行條例》及增值稅的抵扣原理，在一項購銷交易中，銷售方為增值稅的納稅人，購買方為增值稅的負稅人。本情形中，購買方購進貨物后，申報出口退稅業務，如購買方支付了購進環節的增值稅，其身份是負稅人，因此，使用“未負稅”的概念更為規范。
4.2、對于何為“負稅”，可能存在以下不同的認定標準：（1）購買方已實際支付增值稅稅款；（2）購買方取得銷售方開具的增值稅專用發票；（3）購買方已實際支付增值稅稅款且取得增值稅專用發票。筆者認為，根據該條立法目的，此處的“負稅”應該是指購買方已實際支付增值稅稅款，而不論其是否取得增值稅專用發票。因此，（1）對于購買方已經實際支付增值稅稅款，但未取得增值稅專用發票的，即使銷售方未如實繳納增值稅，由于購買方主觀上沒有騙取出口退稅款的故意，根據刑法謙抑性原則，不應以騙取出口退稅罪論處；（2）對于購買方已經實際支付增值稅稅款，因銷售方無法開具增值稅專用發票，而與第三方虛構業務，由第三方開具增值稅專用發票的，不屬于本項所規定的 “未負稅”的情形，不構成騙取出口退稅罪，但可能涉及虛開增值稅專用發票罪；（3）對于購買方未實際支付增值稅稅款的，不論其是否取得增值稅專用發票，均屬于本項所規定的“未負稅”的情形。基于上述分析，考慮到“未負稅”有不同的理解，建議后續司法解釋對此予以明確。
4.3、關于本條中的“免稅”，根據現行稅法的相關規定，行為人購進貨物，購進時，銷售方適用增值稅免稅政策。由于該部分出口的貨物在購進環節免稅，其出口時貨物價格中本身就不含可以抵扣的進項稅額，因此無須退稅。行為人將免稅貨物、勞務作為已稅購進業務申報出口退稅，應以騙取出口退稅罪論處。
4.4、客觀講，本條第2項規定“將未負稅或者免稅的出口業務申報為已稅的出口業務的”，從文字上確實比較費解。建議修改為“將未負稅或免稅購進業務作為已稅業務申報出口退稅的”。
5、本條第（3）項屬于新增情形。該情形是指，行為人通過獲得并使用他人無法申請退稅的出口業務相關信息，并據此采取偽造報關單、虛開增值稅專用發票、虛假結匯等手段，假報出口，騙取出口退稅的行為。他人出口貨物、勞務后，有些情況下無法申請退稅，如無依法可以抵扣、退稅的進項稅額。這給行為人通過某種途徑獲得并使用他人出口業務相關信息造成了可乘之機。
6、本條第（4）項系《騙取出口退稅刑事案件司法解釋》第2條第（3）項的規定。該規定規范的是，存在出口業務，但是虛報出口貨物關鍵信息以騙取出口退稅的行為。上述關鍵信息通常包括品名、數量以及單價等。具體而言，虛報品名系指行為人將低退稅率的貨物偽報為高退稅率的貨物，利用退稅率差異差騙取出口退稅；虛報數量是指行為人以少充多，通過多報出口貨物數量騙取出口退稅；虛報單價則是指行為人虛增出口貨物單價，從而虛增出口貨物金額，騙取出口退稅。
7、本條第（5）項是對《騙取出口退稅刑事案件司法解釋》第1條和第2條的延續，但刪除了原司法解釋第1條第（2）項中“出口收匯核銷單、出口貨物專用繳款書”的表述。原因在于， 2012年6月，國家外匯管理局、海關總署以及國家稅務總局《關于貨物貿易外匯管理制度改革的公告》規定，取消出口收匯核銷單。2004年6月，財政部和國家稅務總局《關于出口企業從增值稅一般納稅人購進的出口貨物不再實行增值稅稅收專用繳款書管理的通知》規定，對出口企業從增值稅一般納稅人購進的出口貨物不再實行增值稅稅收（出口貨物專用）繳款書的規定。本條刪除“出口收匯核銷單、出口貨物專用繳款書”，順應了出口退稅的制度改革。
8、本條第（6）項是對行為人采取循環進出口的手段騙取出口退稅的規范，屬于新增情形。該情形的一般流程為，行為人以出口貨物為騙稅工具，首先通過偽造出口合同將貨物報關出口離境，申請出口退稅；然后，再低價進口或通過走私方式將該貨物或同類貨物運輸入境，并再次出口和申請出口退稅，以實現騙取出口退稅的目的。
9、本條第（7）項屬于新增情形，同一品名不同功能和用途的產品可能適用不同的退稅政策。行為人采取虛構該產品的功能和用途，使本不能享受退稅政策的產品適用退稅政策，騙取出口退稅。
10、本條刪除了《騙取出口退稅刑事案件司法解釋》第2條第（1）項“騙取出口貨物退稅資格的”，原因在于2015年8月《國家稅務總局關于部分稅務行政審批事項取消后有關管理問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第56號）取消出口退（免）稅資格認定，改為備案制。
第八條 騙取國家出口退稅款數額十萬元以上、五十萬元以上、五百萬元以上的，應當分別認定為刑法第二百零四條第一款規定的“數額較大”、“數額巨大”、“數額特別巨大”。
具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零四條第一款規定的“其他嚴重情節”：
（一）兩年內實施虛假申報出口退稅行為三次以上，且騙取國家稅款三十萬元以上的；
（二）五年內因騙取國家出口退稅受過刑事處罰或者二次以上行政處罰，又實施騙取國家出口退稅行為，數額在三十萬元以上的；
（三）致使國家稅款被騙取三十萬元以上并且在提起公訴前無法追回的；
（四）其他情節嚴重的情形。
具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零四條第一款規定的“其他特別嚴重情節”：
（一）兩年內實施虛假申報出口退稅行為五次以上，或者以騙取出口退稅為主要業務，且騙取國家稅款三百萬元以上的；
（二）五年內因騙取國家出口退稅受過刑事處罰或者二次以上行政處罰，又實施騙取國家出口退稅行為，數額在三百萬元以上的；
（三）致使國家稅款被騙取三百萬元以上并且在提起公訴前無法追回的；
（四）其他情節特別嚴重的情形。
解讀：
1、本條是對騙取出口退稅罪“數額較大”、“數額巨大”、“數額特別巨大”、其他嚴重情節和其他特別嚴重情節的解釋。
2、《騙取出口退稅刑事案件司法解釋》第3條規定“數額較大”標準為5萬元以上，“數額巨大”標準為50萬以上，“數額特別巨大”標準為250萬以上。最高人民檢察院、公安部于2022年4月發布的《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》將騙取出口退稅罪的立案追訴標準由稅款數額5萬元提升至10萬元。本條第1款對此予以延續，明確騙取國家出口退稅款數額10萬元以上屬于“數額較大”。此外，還將“數額特別巨大”的標準由250萬提升至500萬。大幅度提高“數額特別巨大”的標準后，可以預見未來更多的案件將落入5至10年的量刑區間。值得注意的是，對于本司法解釋實施前尚未作出判決的案件，若其騙取國家出口退稅款數額在250萬元至500萬元間，或將降檔量刑。
3.1、本條第2款規定認定“其他嚴重情節”的情形，具體包括：（1）2年內實施虛假申報出口退稅行為3次以上，且騙取國家稅款在30萬元以上；（2）5年內因騙取出口退稅受過刑事處罰或者2次以上行政處罰，又實施騙取出口退稅行為，數額在30萬元以上；（3）致使國家稅款被騙取30萬元以上且在提起公訴前無法追回的；（4）其他情節嚴重的情形。
3.2、本條第2款第（1）項中“兩年內”如何確定？筆者認為，應該以擬處理的虛假申報出口退稅行為發生之日起往前推2年，以此期間作為“兩年內”。
3.3、首先，本條第2款第（2）項中“五年內因騙取國家出口退稅受過刑事處罰或者二次以上行政處罰”如何認定？筆者認為，（1）“五年內”的認定與3.2一致，應以擬處理的騙取出口退稅行為發生之日起往前推5年，以此期間作為“五年內”；（2）“受過刑事處罰或行政處罰”，應以刑事處罰或行政處罰生效作為標準，如刑事處罰或行政處罰生效之日存在于上述“五年內”這個期間，則應認定為五年內受過刑事處罰或者行政處罰；如刑事處罰或行政處罰生效之日存在于前述“五年內”之外，則不應認定五年內受過刑事處罰或行政處罰；（3）對于行政機關作出行政處罰決定，但行為人不服，提起行政復議或者訴訟的，只要上述行政處罰未被撤銷，都應該認為構成“受過行政處罰”；（4）“二次以上”，應是指曾受過兩次行政處罰，本次擬處理的騙取出口退稅行為是第三次。
3.4、本條第2款第（3）項情形將《騙取出口退稅刑事案件司法解釋》第4條第（1）項中“第一審判決宣告前”這一時限提前至“提起公訴前”。本情形應理解為行為人騙取國家稅款金額在30萬元以上，且在提起公訴前，經過稅務機關采取稅收保全措施和強制執行措施后，國家稅款仍無法追回的，構成其他嚴重情節。
3.5、需要注意的是，根據本條第2款第（3）項情形的規定，行為人騙取國家稅款30萬元以上，在提起公訴前，上述稅款未全部追回的，符合本項情形的規定，認定為“其他嚴重情節”。舉例而言，行為人騙取國家稅款100萬元，在公訴前已追回80萬元，由于剩余20萬元未追回，仍然符合該情形的規定。該項與第11條第2款第（1）項規定表述不同，后者表述為“在提起公訴前，無法追回的稅款數額達到30萬元以上”，根據后者的規定，行為人騙取國家稅款100萬元，在公訴前已追回80萬元，由于無法追回的稅款未達到30萬元以上，因此不構成第11條第2款規定的“其他嚴重情節”。兩罪之所以不同，原因在于，相較之虛開增值稅專用發票罪，騙取出口退稅罪中，行為人意圖非法占有國家財產，主觀惡意更大，因此對其適用的量刑更重。
4、本條第3款規定認定“其他特別嚴重情節”的情形，具體包括：（1）2年內實施虛假申報出口退稅行為5次以上，或者以騙取出口退稅為主要業務，且騙取國家稅款300萬元以上；（2）5年內因騙取出口退稅受過刑事處罰或者2次以上行政處罰，又實施騙取出口退稅行為，數額在300萬元以上；（3）致使國家稅款被騙取300萬元以上且在提起公訴前無法追回的；（4）其他情節特別嚴重的情形。與“其他嚴重情節”的解釋相比，“其他特別嚴重情節”的情形類型不變，情形一增加以騙取出口退稅為主要業務，同時情形一、情形二和情形三中的稅款數額從30萬元以上調整為300萬元以上。
5、本條規定的其他嚴重情節的稅額數額30萬元，是“數額巨大”的60%；本條規定的其他特別嚴重情節的稅額數額300萬元，是“數額特別巨大”的60%。
第九條 實施騙取國家出口退稅行為，沒有實際取得出口退稅款的，可以比照既遂犯從輕或者減輕處罰。
從事貨物運輸代理、報關、會計、稅務、外貿綜合服務等中介組織及其人員違反國家有關進出口經營規定，為他人提供虛假證明文件，致使他人騙取國家出口退稅款，情節嚴重的，依照刑法第二百二十九條的規定追究刑事責任。
解讀：
1、本條第1款是對《騙取出口退稅刑事案件司法解釋》第7條的延續，騙取出口退稅罪屬于結果犯，則本罪應當以造成國家出口退稅款的損失為結果要件。只有在納稅人實際取得出口退稅款，造成國家稅款損失的情況下，才能認定發生了結果要件，從而認定犯罪既遂。因此，在納稅人沒有實際取得出口退稅款的情況下，應從輕或者減輕處罰。
2、本司法解釋刪除了《騙取出口退稅刑事案件司法解釋》第6條關于進出口單位以“四自三不見”方式（系指出口企業允許他人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報關，出口企業不見出口產品、不見供貨貨主、不見外商的方式）騙取出口退稅按照騙取出口退稅罪處罰的規定以及第8條關于國家工作人員參與實施出口騙稅活動，按照騙取出口退稅罪處罰的規定。
3、本條第2款屬于新增條款，是對中介組織和人員提供虛假證明文件幫助騙取出口退稅款的，按照提供虛假證明文件罪處罰的規定。在過往案件中，對于中介組織或人員提供幫助騙取出口退稅的案件，通常是以騙取出口退稅罪的幫助犯進行定罪量刑。但是，對于中介組織或人員僅提供出口退稅的有關單證，只參與買賣單證這一環節，很難證明其具備騙取出口退稅的主觀故意，其中對于買賣海關簽發的報關單、進口證明等憑證的，可以認定其構成刑法第280條第1款買賣國家機關證件罪，處3年以下有期徒刑、拘役、管制或者剝奪政治權利，并處罰金；情節嚴重的，處3年以上10年以下有期徒刑，并處罰金。但是對于中介組織和人員提供的虛假證明文件不屬于國家機關證件的，則無法適用此罪名。本條第2款明確中介組織和人員提供虛假證明文件的，按提供虛假證明文件罪處罰，彌補了原有的法律漏洞。
第十條 具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零五條第一款規定的“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票”：
（一）沒有實際業務，開具增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的；
（二）有實際應抵扣業務，但開具超過實際應抵扣業務對應稅款的增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的；
（三）對依法不能抵扣稅款的業務，通過虛構交易主體開具增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的；
（四）非法篡改增值稅專用發票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票相關電子信息的；
（五）違反規定以其他手段虛開的。
為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。
解讀：
1.1、本條和第11條是關于虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪的解釋。本罪涉及的發票類型包括增值稅專用發票和用于出口退稅、抵扣稅款的其他發票。“出口退稅、抵扣稅款的其他發票”，是指除增值稅專用發票以外的，具有出口退稅、抵扣稅款功能的收付款憑證或者完稅憑證。比較常見的是農產品收購發票。除上述發票類型外，還有一種類型的發票。這種類型的發票，在刑法上被稱為“第205條規定以外的其他發票”，也就是除增值稅專用發票和用于出口退稅、抵扣稅款的其他發票以外的其他發票。虛開前述第3種類型的發票構成刑法第205條之一的虛開發票罪。
2、本條第1款列舉了虛開行為的具體情形，主要是有四種：一是，沒有實際業務虛開的；二是，有實際應抵扣業務，但開具超過實際應抵扣業務對應稅款的；三是，對依法不能抵扣稅款的業務，通過虛構交易主體開具的；四是，非法篡改發票相關電子信息的。
3、有實際應抵扣業務，是指納稅人真實購進貨物或者加工、修理修配勞務（以下簡稱勞務），服務、無形資產、不動產等取得增值稅專用發票，且其進項稅額不屬于不得從銷項稅額中抵扣的情形，可以依法從銷項稅額抵扣進項稅額的業務。有實際應抵扣業務，更合適的表述是有實際可從銷售稅額中抵扣進項稅額的業務。納稅人有實際可以從銷項稅額中抵扣進項稅額的業務，如果開具超過實際可抵扣進項稅額的增值稅專用發票，涉嫌構成本罪。開具超過實際可抵扣進項稅額的增值稅專用發票，一般是通過虛增數量、單價，或者同時虛增兩者，從而虛增增值稅專用發票記載的稅額。如果變更貨物品名、服務名稱，未導致虛增稅額的，則不構成本罪。變名虛開構成虛開增值稅專用發票罪的歷史應該結束了。
4、本條第1款第（3）項中的依法不能抵扣稅款的業務，是指納稅人依法不能取得增值稅專用發票或其他可以抵扣稅款憑證的采購業務。這類采購業務一般是因銷售方不具備開具增值稅專用發票或其他可以抵扣稅款憑證的資格或者條件而導致采購方無法取得增值稅專用發票或其他可以抵扣稅款憑證。如，銷售方是未辦理稅務登記的個人的，銷售方依法不得使用增值稅專用發票的，銷售方被稅務機關停票的。如采購方發生依法不能抵扣稅款的業務，通過虛開交易主體開具增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，應認定為虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票。
5.1、本條第2款結束了多年以來關于虛開增值稅發票專用罪是行為犯還是結果犯的爭議。該款明確規定本罪構成要件包括主觀上以騙抵稅款為目的，結果上因抵扣造成稅款被騙損失。如果不滿足上述兩個條件的，不以本罪論處。
5.2、最高人民檢察院在《關于充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六保”的意見》中指出，為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理。
2002年上海市高級人民法院刑庭、上海市人民檢察院公訴處刑事法律適用問題解答（《上海刑事法律適用問題解答》）中指出，虛開增值稅專用發票犯罪的基本特征是，行為人明知自己的虛開或者非法抵扣行為會造成國家稅款的流失，仍然實施虛開或者非法抵扣的行為。不具備這一主客觀事實特征，不能認定本罪。
最高人民法院復核張某強虛開增值稅專用發票案時指出，虛開增值稅專用發票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發票罪。
5.3、本條款第2款列舉了常見的以虛增業績、融資、貸款為目的的虛開行為。這些行為目的不是為了騙取國家稅款，開票方繳納增值稅，受票方抵扣增值稅，國家稅款也沒有損失。因此，不以本罪論處。
5.4、騙抵稅款和稅款損失中的稅款，僅指增值稅稅款，不包括其他稅款。如虛開增值稅專用發票用于企業所得稅、土地增值稅等稅前扣除的，則按偷稅行為或逃稅罪處理；再如，石化行業變名虛開少繳消費稅的，如構成逃稅罪的，按逃稅罪，符合立案追訴標準的，以按逃稅罪論處，不構成虛開增值稅專用發票罪。
5.4、本司法解釋第1條第1款第3項規定，虛抵進項稅額，屬于欺騙、隱瞞手段，導致少繳稅款，以逃稅罪論處。本司法解釋第10條第1款規定，沒有實際業務，開具增值稅專用發票，或者有實際應抵扣業務，開具超過應抵扣稅額的增值稅專用發票，或者對依法不能抵扣稅款的業務，虛構交易主體開具增值稅專用發票的，應當認定為虛開增值稅專用發票，構成犯罪的，以虛開增值稅專用發票罪論處。如納稅人虛開增值稅專用發票后，虛抵進項稅額，則構成法條競合，應按虛開增值專用發票罪定罪處罰。如納稅人未利用虛開增值稅專用發票虛抵進項稅額，則按逃稅罪論處。
第十一條 虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，稅款數額在十萬元以上的，應當依照刑法第二百零五條的規定定罪處罰；虛開稅款數額在五十萬元以上、五百萬元以上的，應當分別認定為刑法第二百零五條第一款規定的“數額較大”、“數額巨大”。
具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零五條第一款規定的“其他嚴重情節”：
（一）在提起公訴前，無法追回的稅款數額達到三十萬元以上的；
（二）五年內因虛開發票受過刑事處罰或者二次以上行政處罰，又虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，虛開稅款數額在三十萬元以上的；
（三）其他情節嚴重的情形。
具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零五條第一款規定的“其他特別嚴重情節”：
（一）在提起公訴前，無法追回的稅款數額達到三百萬元以上的；
（二）五年內因虛開發票受過刑事處罰或者二次以上行政處罰，又虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，虛開稅款數額在三百萬元以上的；
（三）其他情節特別嚴重的情形。
以同一購銷業務名義，既虛開進項增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，又虛開銷項的，以其中較大的數額計算。
以偽造的增值稅專用發票進行虛開，達到本條規定標準的，應當以虛開增值稅專用發票罪追究刑事責任。
解讀：
1、本條是對立案追訴標準、“數額較大”、“數額巨大”、其他嚴重情節和其他特別嚴重情節的解釋，此外，還包括雙向虛開（既為他人開具銷項發票，又讓他人為自己開具進項發票）時虛開稅款數額的確定，以及以偽造的增值稅專用發票進行虛開如何定罪的問題。
2、《立案追訴標準（二）》第56條規定，虛開的稅款數額在10萬元以上或者造成國家稅款損失數額在5萬元以上的，應予立案追訴。本條第1款不再考慮造成國家稅款損失數額，直接以虛開稅款稅額10萬元以上作為立案追訴標準。國家稅款損失與虛開稅額可能經常不一致。虛開稅額未抵扣的部分，并未造成國家稅款的損失。虛開稅額且全部或部分用于抵扣，造成國家稅款損失，抵扣稅額與國家稅款損失數額相等。考慮到虛開但未抵扣稅額不造成國家稅款損失，因此，本條第1款規定的虛開稅額即抵扣稅額，這也就是本條不再將國家稅款損失數額作為立案追訴標準的原因。
3.1、本條第1款規定了“數額較大”、“數額巨大”的標準。相對于《最高人民法院關于虛開增值稅專用發票定罪量刑標準有關問題的通知》（《虛開增值稅專用發票定罪量刑標準》）而言，“數額較大”標準保持不變，仍為50萬元以上，“數額巨大”標準從250萬元以上調整為500萬元以上。大幅度提高“數額巨大”的標準后，可以預見更多的案件將落入3至10年的量刑區間，從而更加接近適用緩刑的條件。
3.2、本司法解釋完全統一了逃稅罪、虛開增值稅專用發票罪和騙取出口退稅罪各量刑梯度的具體數額標準，詳見下表。
從上表可知，三罪各梯度量刑情節完全統一，第一檔量刑情節均為10萬元，第二檔量刑情節均為50萬元，第三檔量刑情節虛開專用發票罪和騙取出口退稅罪均為500萬元。不同的是，各罪各檔量刑情節的術語不同。如逃稅罪第一、二檔量刑情節稱為數額較大和數額巨大，虛開增值稅專用發票罪第二、三檔量刑情節稱為數額較大和數額巨大，騙取出口退稅罪第一至三擋量刑情節稱為數額較大、數額巨大和數額特別巨大。
3.3、本司法解釋頒布前，逃稅罪、虛開增值稅專用發票罪和騙取出口退稅罪各量刑梯度的具體標準并不完全統一，詳見下表。
從上表可知，三罪立案追訴標準在本司法解釋頒布之前已經由《立案追訴標準（二）》統一。虛開增值稅專用發票罪和騙取出口退稅罪各梯度量刑情節已經由《虛開增值稅專用發票定罪量刑標準》予以統一。
3.4、本司法解釋補充規定了逃稅罪第二檔量刑情節（數額巨大）的具體標準，同時將虛開增值稅專用發票罪和騙取出口退稅罪第三檔量刑情節統一提高到500萬元。新舊規定之間的對比如下表。
4.1、本條第2款是對“其他嚴重情節”的解釋。在這之前，兩高并無相關司法文件對“虛開增值稅專用發票罪的其他嚴重情節”進行解釋。本條借鑒了《騙取出口退稅刑事案件司法解釋》第4條關于“其他嚴重情節”的規定。本條第2款列明的“其他嚴重情節”的情形主要有兩項：一是，公訴前無法追回的稅款數額達到30萬元以上的；二是，5年內因虛開發票受過刑事處罰或者2次以上行政處罰又虛開且稅額在30萬元以上的。
4.2、關于第一種情形，應理解為經過稅務機關采取稅收保全措施和強制執行措施后，仍然無法追回的增值稅稅額達到30萬元以上的。如存在其他未追回的稅款（如企業所得稅稅款等）或滯納金、罰款的，不應計入無法追回的稅款數額中。如未采取稅收保全措施和強制執行措施的，未追回的增值稅稅款也不應計入無法追回的稅款數額中。
5、本條第3款是對“其他特別嚴重情節”的解釋。與“其他嚴重情節”的解釋相比，“其他特別嚴重情節”的情形類型不變，情形一和情形二中的稅款數額從30萬元以上調整為300萬元以上。
6、本條規定的其他嚴重情節的稅額數額30萬元，是“數額較大”的60%；本條規定的其他特別嚴重情節的稅額數額300萬元，是“數額巨大”的60%。這個特征，在本司法解釋第14條中也有體現。
7.1、本條第4款是對雙向虛開中虛開稅款數額確定標準的解釋。既虛開進項發票，又虛開銷項發票，其虛開稅額數額如何確定，存有爭議。一種觀點認為，虛開稅款數額為虛開的進項稅額和虛開的銷項稅額之和；另一種觀點認為，虛開稅款數額按虛開的進項稅額和虛開的銷項稅額中的較高者確定。《上海刑事法律適用問題解答》指出，對于行為人向他人虛開銷項增值稅專用發票以后，為了掩蓋向他人虛開的事實，又讓他人為自己或者自己為自己虛開進項增值稅專用發票的行為，應以銷項或進項中“數額較大”的一項作為“虛開的稅款數額”，不能把銷項與進項發票上的稅款數額累計相加。因為，為掩蓋虛開銷項增值稅專用發票的行為而實施的虛開進項增值稅專用發票的行為，并不會造成新的國家稅款損失。
7.2、本條第4款按虛開的進項稅額和虛開的銷項稅額中的較高者確定虛開稅款數額，有個前提條件“以同一購銷業務名義”。何為“以同一購銷業務名義”，本司法解釋并未規定。《上海刑事法律適用問題解答》指出，為掩蓋虛開銷項的行為而實施的虛開進項的行為，虛開稅款數額按較高者確定。參考上述意見，“以同一購銷業務名義”應當包括以下特征：一是，采購業務和銷售業務具有強相關性，甚至采購和銷售的是同一或同類種貨物、服務；二是，虛開銷項發票的目的是為了掩蓋虛開進項發票的事實。
7.3、如果不滿足“以同一購銷業務名義”，則雙向虛開如何確定虛開稅款數額，本司法解釋并未規定。《上海刑事法律適用問題解答》認為，如果虛開銷項發票與虛開進項發票沒有關聯，則應將所虛開的銷項與進項稅款累計相加，一并作為虛開稅款數額。根據7.2的理解，不滿足“以同一購銷業務名義”，應該是指虛開銷項發票行為和虛開進項發票行為不具有關聯性，虛開進項發票的目的不是為了掩蓋虛開銷項發票的事實，或者虛開銷項發票的目的不是為了掩蓋虛開進項發票的事實。
7.4、因為是否符合“以同一購銷業務名義”，虛開稅款數額結果并相同。因此未來訴辯之間主要爭議點就是虛開銷項發票和虛開進項發票是否滿足“以同一購銷業務名義”。
8、本條第5款明確，以偽造的增值稅專用發票進行虛開，以虛開增值稅專用發票罪論處，不構成偽造或者出售偽造的增值稅專用發票罪。
第十二條 具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零五條之一第一款規定的“虛開刑法第二百零五條規定以外的其他發票”：
（一）沒有實際業務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具發票的；
（二）有實際業務，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具與實際業務的貨物品名、服務名稱、貨物數量、金額等不符的發票的；
（三）非法篡改發票相關電子信息的；
（四）違反規定以其他手段虛開的。
解讀：
1、本條是對虛開發票罪的解釋。根據本條規定，虛開刑法第205條規定以外的其他發票，主要包括3種情形：一是，沒有實際業務虛開；二是，有實際業務，但開具與實際業務貨物品名、服務名稱、貨物數量、金額等不符的發票；三是，非法篡改發票相關電子信息。
2.1、有實際業務虛開和沒有實際業務虛開的情形，均沿用了《虛開增值稅專用發票司法解釋》中的表述，統一規定為“為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具發票”。這種表述和本司法解釋第10條關于虛開增值稅專用發票犯罪的解釋不一致。從邏輯上講，為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具發票這4種行為在虛開增值稅發票罪和虛開發票罪中均可能出現。
2.2、為何虛開增值稅專用發票罪的解釋不再沿用上述表述，而虛開發票罪的解釋繼續沿用前述表述？刑法第205條第3款規定，虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。刑法第205條之一關于虛開發票罪的規定沒有刑法第205條第3款類似的規定。本司法解釋第12條是關于虛開發票罪的解釋，因此，在其中規定“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”，也算是對刑法第205條之一的彌補。
第十三條 具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零五條之一第一款規定的“情節嚴重”：
（一）虛開發票票面金額五十萬元以上的；
（二）虛開發票一百份以上且票面金額三十萬元以上的；
（三）五年內因虛開發票受過刑事處罰或者二次以上行政處罰，又虛開發票，票面金額達到第一、二項規定的標準60%以上的。
具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零五條之一第一款規定的“情節特別嚴重”：
（一）虛開發票票面金額二百五十萬元以上的；
（二）虛開發票五百份以上且票面金額一百五十萬元以上的；
（三）五年內因虛開發票受過刑事處罰或者二次以上行政處罰，又虛開發票，票面金額達到第一、二項規定的標準60%以上的。
以偽造的發票進行虛開，達到本條第一款規定的標準的，應當以虛開發票罪追究刑事責任。
解讀：
1、本條是對虛開發票罪其他嚴重情節和其他特別嚴重情節的解釋。
2、“情節嚴重”是虛開發票罪的立案追訴標準。《刑事案件立案追訴標準（二）》第57條對虛開發票罪立案追訴標準作了規定，其實變相地規定了“情節嚴重”的情形。本條第一款對“情節嚴重”的解釋，幾乎完全沿用了《刑事案件立案追訴標準（二）》第57條的規定，僅作了一下文字性修改。
3.1、《刑事案件立案追訴標準（二）》第57條第3項規定，5年內因虛開發票受過刑事處罰或者2次以上行政處罰，又虛開發票，數額達到第1、2項標準60%以上的。根據前述規定，如果虛開發票份數60份以上且票面金額18萬元以上，應立案追訴。本條第3項規定，5年內因虛開發票受過刑事處罰或者2次以上行政處罰，又虛開發票，票面金額達到第1、2項規定的標準60%以上的，屬于“情節嚴重”情形。根據前述規定，如果虛開發票份數60份以上且票面金額18萬元以上，則因為虛開發票不足100份，而不構成“情節嚴重”情形。根據新法由于舊法原則，應不予立案追訴。
3.2、《刑事案件立案追訴標準（二）》第57條第3項規定數額達到第1、2項標準60%以上的，可以立案追訴。本條第3項規定，票面金額達到第1、2項規定的標準60%以上的，屬于“情節嚴重”情形。前者采用雙指標（數額可以理解為包括發票份數和票面金額），后者采用單指標（僅票面金額）。這是有意提高虛開發票罪立案追訴標準，還是其他原因，不得而知。
3.3、如果要有意提高虛開發票罪立案追訴標準，則可以將60%提高到70%或更高。維持虛開發票份數標準（也即100%），降低票面金額標準（也即60%），有點讓人費解。
4.1、本條第2款是對“情節特別嚴重”情形的解釋。本款是新增內容。本司法解釋施行之前，兩高無關于虛開發票 “情節特別嚴重”情形的解釋。筆者對2017年江浙滬地區虛開發票罪案件實證分析中發現，虛開份數在4份至286份這一區間的，在一些法院被認定為情節嚴重，但在另一些法院中卻被認定為情節特別嚴重。這說明人民法院認定虛開發票罪情節特別嚴重的份數標準差異很大。虛開金額在200.00萬元至1841.85萬元這一區間的，在某一些法院被認定為情節嚴重，但在另一些法院中卻被認定為情節特別嚴重。這說明人民法院認定情節特別嚴重的金額標準差異很大。
4.2、本條第2款將“情節特別嚴重”情形進行列舉，主要包括3種情形，一是，虛開發票面金額250萬元以上；二是，虛開發票500份以上且票面金額150萬元以上的；三是，5年內因虛開發票受過刑事處罰或者2次以上行政處罰，又虛開發票，票面金額達到第1、2項規定的標準60%以上的。應該說，本司法解釋統一了“情節特別嚴重”情形的具體標準，有利于同案同判。
4.3、本條第2款第3項規定，5年內因虛開發票受過刑事處罰或者2次以上行政處罰，又虛開發票，票面金額達到第1、2項規定的標準60%以上，屬于“情節特別嚴重”情形，同樣存在3.1-3.3所述問題，不再贅述。
5、本條第3款規定，以偽造的發票進行虛開，以虛開發票罪論處，不構成非法制造、出售非法制造的發票罪。
（未完待續）
