海關(guān)筆記 |《關(guān)稅法》之海關(guān)稅額確認與追補稅、稽查
作者：賈小寧 寧靜 2024-12-16【摘要】海關(guān)有權(quán)對進出口貨物進行稅額確認是《關(guān)稅法》的新規(guī)定，追補稅是經(jīng)海關(guān)確認企業(yè)漏繳或未繳納應(yīng)繳納的稅款，進行補征或者追征稅款的程序；稽查是海關(guān)查發(fā)并整飭企業(yè)不合規(guī)行為，發(fā)現(xiàn)涉嫌違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定行為、涉嫌構(gòu)成走私行為或走私犯罪線索的重要手段。海關(guān)稅額確認新規(guī)施行后，其與原有的追補稅、稽查程序會碰撞出哪些火花，我們一起來理一理。
【關(guān)鍵詞】海關(guān)稅額確認 追稅補稅..稽查
一、海關(guān)“補征”稅款在《關(guān)稅法》中有法條依據(jù)嗎？
第一章 總 則
第二章 稅目和稅率
第三章 應(yīng)納稅額
第四章 稅收優(yōu)惠和特殊情形關(guān)稅征收
第五章 征收管理
第六章 法律責任
第七章 附 則
用關(guān)鍵詞“補征”搜索《關(guān)稅法》全文，只有一處法條使用了“補征”的表達，具體在“第二章 稅目和稅率”中：
第二十二條第一款 補征或者退還關(guān)稅稅款，應(yīng)當按照本法第二十條或者第二十一條的規(guī)定確定適用的稅率。然后在“第五章 征收管理”中：
第四十五條 自納稅人、扣繳義務(wù)人繳納稅款或者貨物放行之日起三年內(nèi)，海關(guān)有權(quán)對納稅人、扣繳義務(wù)人的應(yīng)納稅額進行確認。海關(guān)確認的應(yīng)納稅額與納稅人、扣繳義務(wù)人申報的稅額不一致的，海關(guān)應(yīng)當向納稅人、扣繳義務(wù)人出具稅額確認書。納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當按照稅額確認書載明的應(yīng)納稅額，在海關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補繳稅款或者辦理退稅手續(xù)。經(jīng)海關(guān)確認應(yīng)納稅額后需要補繳稅款但未在規(guī)定的期限內(nèi)補繳的，自規(guī)定的期限屆滿之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
以上法條用通俗的話說就是，雖然企業(yè)自主申報、自行繳納稅款，不過海關(guān)有權(quán)在事后三年內(nèi)對稅額的準確性進行確認，如果企業(yè)當初的申報以及實際繳納的稅額與海關(guān)認定的應(yīng)納稅額不一致的，企業(yè)需要“在海關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補繳稅款”。注意這里使用的是“補繳”而不是“補征”。我們理解，可能是因為“補繳”的動作主體是企業(yè)，而“補征”的動作主體是海關(guān)，《關(guān)稅法》施行后，不再有以海關(guān)作為動作主體審定計稅價格、審定稅款的提法了，畢竟新的征管模式下把稅款自報自繳的自主權(quán)交給企業(yè)了。不過前述用“補繳”而不用“補征”的做法帶來的直接結(jié)果是，在《關(guān)稅法》中找不到“補征”稅款的具體法條，而《征管辦法》（法律效力為部門規(guī)章）作為《關(guān)稅法》的下位法則出現(xiàn)了海關(guān)“補征”稅款的表述，而且還規(guī)定了具體法條。
二、既然《關(guān)稅法》中沒有“補征”稅款的具體法條，那么《征管辦法》補征稅款的依據(jù)在哪里？
第一章 總 則
第二章 稅款的計征
第一節(jié) 納稅申報
第二節(jié) 應(yīng)納稅額
第三節(jié) 稅款繳納
第三章 特殊情形稅款征收
第一節(jié) 無代價抵償貨物
……
第五節(jié) 退運和受損貨物
第四章 稅額確認
第五章 稅款的退還與補征、追征
第一節(jié) 稅款退還
第二節(jié) 稅款補征、追征
第六章 稅款擔保
第七章 稅收強制
第八章 附 則
從目錄設(shè)置可以看出：
1.“稅額確認”與“稅款的補征、追征”分屬不同章節(jié)，“稅額確認”是在《征管辦法》第四章的第五十二條至第五十六條規(guī)定，“稅款的補征、追征”是在該辦法第五章第二節(jié)第六十二條至第六十五條規(guī)定。
2. 從立法技術(shù)以及立法的內(nèi)在邏輯上，既然“稅額確認”與“稅款的補征、追征”被分別放在兩個章節(jié)，說明兩者不是一回事。
什么，我跑題了？別急，咱還能說回來，咱們這部分的標題是既然《關(guān)稅法》中對“補征”稅款沒有對應(yīng)法條，那么《征管辦法》中海關(guān)有權(quán)補征三年稅款的法條依據(jù)在哪里？
《征管辦法》補征稅款的法條長這樣：
第六十二條 進出口貨物放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征稅款的，應(yīng)當自繳納稅款之日起三年內(nèi)，向納稅人、扣繳義務(wù)人補征稅款；海關(guān)發(fā)現(xiàn)漏征稅款的，應(yīng)當自貨物放行之日起三年內(nèi)，向納稅人、扣繳義務(wù)人補征稅款。
第六十四條 海關(guān)補征或者追征稅款，應(yīng)當出具稅額確認書。納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當自收到稅額確認書之日起十五日內(nèi)繳納稅款。
納稅人、扣繳義務(wù)人未在前款規(guī)定期限內(nèi)補繳稅款的，自規(guī)定期限屆滿之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
法條使用了“補征稅款”的表述，就像我們在上一部分說的那樣，在《關(guān)稅法》里只出現(xiàn)過一處“補征”的用詞，而且相關(guān)法條規(guī)定的是補征情況下如何適用稅率，不是對補征程序的直接規(guī)定。
3、那么，這是《征管辦法》超出上位法給自己“加戲”了？
回答這個問題前，不妨給問題加個碼，看看你能不能跟得上，我們來看看《征管辦法》第五十五條：
第五十五條 自納稅人、扣繳義務(wù)人繳納稅款或者貨物放行之日起三年內(nèi)，海關(guān)有權(quán)對納稅人、扣繳義務(wù)人的應(yīng)納稅額進行確認。海關(guān)確認的應(yīng)納稅額與納稅人、扣繳義務(wù)人申報的稅額不一致的，海關(guān)應(yīng)當向納稅人、扣繳義務(wù)人出具稅額確認書。
該法條出現(xiàn)在《征管辦法》“第四章 稅額確認”中，從章節(jié)布局和法條排列的內(nèi)在邏輯上，說明《征管辦法》認為該條屬于稅額確認，問題是《關(guān)稅法》第四十五條把基本相同的內(nèi)容放在“第五章 征收管理”中，第四十六條就是追征稅款的規(guī)定，這樣的排序似乎在說這些內(nèi)容是補征稅款，是《征管辦法》補征稅款法條的上位法依據(jù)，至于《關(guān)稅法》在用詞上使用了“補繳”而沒使用“補征”的原因我們在第一部分已經(jīng)做了分析。
這么假設(shè)對不對呢？
2024年11月30日海關(guān)總署發(fā)布了2024年第173號公告——《關(guān)于明確稅收征管有關(guān)問題的公告》，該公告第一條規(guī)定：“自2024年12月1日起繳納稅款或者放行的貨物，適用《中華人民共和國關(guān)稅法》第四十五條和第五十一條關(guān)于補繳稅款或者辦理退稅的規(guī)定。2024年12月1日前繳納稅款或者放行的貨物，仍適用《中華人民共和國進出口關(guān)稅條例》第五十一條和第五十二條有關(guān)規(guī)定?！?/span>
從173號公告來看，我們的假設(shè)得到了驗證，海關(guān)其實是在用規(guī)范性文件給《征管辦法》在立法技術(shù)上的小bug打了個“補丁”，雖然用詞是“補繳”稅款，不過有了已被廢止的《關(guān)稅條例》第五十一條、第五十二條（正是補征、追征稅款的法條）做為新舊過渡期的執(zhí)行參照，相當于明確了補繳（補征）稅款的依據(jù)是《關(guān)稅法》第四十五條，對于可能會引起的困惑做了及時澄清。
三、《關(guān)稅法》《征管辦法》中海關(guān)稅額確認、追補稅、稽查的法條規(guī)定
我們在本文一二部分花了不少筆墨梳理了補征稅款的《關(guān)稅法》依據(jù)，本部分簡單小結(jié)一下海關(guān)稅額確認、追補稅、稽查的具體法條規(guī)定。
（一）海關(guān)稅額確認
《關(guān)稅法》第三十一條 海關(guān)可以依申請或者依職權(quán)，對進出口貨物、進境物品的計稅價格、商品歸類和原產(chǎn)地依法進行確定。
必要時，海關(guān)可以組織化驗、檢驗，并將海關(guān)認定的化驗、檢驗結(jié)果作為確定計稅價格、商品歸類和原產(chǎn)地的依據(jù)。
《征管辦法》第五十二條 海關(guān)可以依申請或者依職權(quán)，對進出口貨物的計稅價格、商品歸類和原產(chǎn)地依法進行確定。
必要時，海關(guān)可以組織化驗、檢驗，并將海關(guān)認定的化驗、檢驗結(jié)果作為確定計稅價格、商品歸類和原產(chǎn)地的依據(jù)。
（二）海關(guān)補征、追征稅款
《關(guān)稅法》第四十五條 自納稅人、扣繳義務(wù)人繳納稅款或者貨物放行之日起三年內(nèi)，海關(guān)有權(quán)對納稅人、扣繳義務(wù)人的應(yīng)納稅額進行確認。
海關(guān)確認的應(yīng)納稅額與納稅人、扣繳義務(wù)人申報的稅額不一致的，海關(guān)應(yīng)當向納稅人、扣繳義務(wù)人出具稅額確認書。納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當按照稅額確認書載明的應(yīng)納稅額，在海關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補繳稅款或者辦理退稅手續(xù)。
經(jīng)海關(guān)確認應(yīng)納稅額后需要補繳稅款但未在規(guī)定的期限內(nèi)補繳的，自規(guī)定的期限屆滿之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
第四十六條 因納稅人、扣繳義務(wù)人違反規(guī)定造成少征或者漏征稅款的，海關(guān)可以自繳納稅款或者貨物放行之日起三年內(nèi)追征稅款，并自繳納稅款或者貨物放行之日起，按日加收少征或者漏征稅款萬分之五的滯納金。
第四十七條 對走私行為，海關(guān)追征稅款、滯納金的，不受前條規(guī)定期限的限制，并有權(quán)核定應(yīng)納稅額。
第四十八條 海關(guān)發(fā)現(xiàn)海關(guān)監(jiān)管貨物因納稅人、扣繳義務(wù)人違反規(guī)定造成少征或者漏征稅款的，應(yīng)當自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳納稅款之日起三年內(nèi)追征稅款，并自應(yīng)繳納稅款之日起按日加收少征或者漏征稅款萬分之五的滯納金。
《征管辦法》第六十二條 進出口貨物放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征稅款的，應(yīng)當自繳納稅款之日起三年內(nèi)，向納稅人、扣繳義務(wù)人補征稅款；海關(guān)發(fā)現(xiàn)漏征稅款的，應(yīng)當自貨物放行之日起三年內(nèi)，向納稅人、扣繳義務(wù)人補征稅款。
第六十三條 因納稅人、扣繳義務(wù)人違反規(guī)定造成少征稅款的，海關(guān)應(yīng)當自繳納稅款之日起三年內(nèi)追征稅款；因納稅人、扣繳義務(wù)人違反規(guī)定造成漏征稅款的，海關(guān)應(yīng)當自貨物放行之日起三年內(nèi)追征稅款。海關(guān)除依法追征稅款外，還應(yīng)當自繳納稅款或者貨物放行之日起至海關(guān)發(fā)現(xiàn)違反規(guī)定行為之日止，按日加收少征或者漏征稅款萬分之五的滯納金。
因納稅人、扣繳義務(wù)人違反規(guī)定造成海關(guān)監(jiān)管貨物少征或者漏征稅款的，海關(guān)應(yīng)當自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳納稅款之日起三年內(nèi)追征稅款，并且自應(yīng)繳納稅款之日起至海關(guān)發(fā)現(xiàn)違反規(guī)定行為之日止，按日加收少征或者漏征稅款萬分之五的滯納金。
前款所稱應(yīng)繳納稅款之日，是指納稅人、扣繳義務(wù)人違反規(guī)定行為發(fā)生之日；該行為發(fā)生之日不能確定的，應(yīng)當以海關(guān)發(fā)現(xiàn)該行為之日作為應(yīng)繳納稅款之日。
（三）海關(guān)稽查
《關(guān)稅法》沒有規(guī)定海關(guān)稽查的內(nèi)容，這是可以理解的，畢竟該法是規(guī)范關(guān)稅的征收和繳納的專門法律，至于海關(guān)稽查有《海關(guān)稽查條例》《<海關(guān)稽查條例>實施辦法》來規(guī)定。
《征管辦法》倒是在第五十三條、第五十六條提到了海關(guān)稽查，不過顯然其是把稽查作為海關(guān)確認應(yīng)納稅額的執(zhí)法手段之一來提及的：
第五十三條 海關(guān)對進出口貨物的計稅價格、商品歸類、原產(chǎn)地以及應(yīng)納稅額實施風險管理，根據(jù)風險水平實施抽查審核，必要時開展驗估、查驗、核查、稽查等。
第五十六條 海關(guān)確認應(yīng)納稅額期限，應(yīng)當扣除稽查、調(diào)查、偵查、境外協(xié)助稅收核查的期間。
既然寫到這里了，順便科普一下海關(guān)稽查規(guī)定，《海關(guān)稽查條例》將海關(guān)稽查定義為：海關(guān)自進出口貨物放行之日起3年內(nèi)或者在保稅貨物、減免稅進口貨物的海關(guān)監(jiān)管期限內(nèi)及其后的3年內(nèi)，對與進出口貨物直接有關(guān)的企業(yè)、單位的會計賬簿、會計憑證、報關(guān)單證以及其他有關(guān)資料和有關(guān)進出口貨物進行核查，監(jiān)督其進出口活動的真實性和合法性。
四、三者關(guān)系理一理
（一）稅額確認與補征、追征稅款的關(guān)系
《征管辦法》第六十四條規(guī)定：“海關(guān)補征或者追征稅款，應(yīng)當出具稅額確認書。納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當自收到稅額確認書之日起十五日內(nèi)繳納稅款。納稅人、扣繳義務(wù)人未在前款規(guī)定期限內(nèi)補繳稅款的，自規(guī)定期限屆滿之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”從法條可見，海關(guān)進行稅額確認，認定企業(yè)少繳或者漏繳了稅款，是會補征或者追征稅款的，到底是補征還是追征取決于企業(yè)有無違反規(guī)定。
（二）海關(guān)稽查與追補稅的關(guān)系
海關(guān)稽查從企業(yè)收到《海關(guān)稽查通知書》時正式啟動，常規(guī)稽查通常在實施稽查3日前通知企業(yè)；符合規(guī)定情形的，海關(guān)可不事先通知、徑行稽查，在開始實施稽查時向被稽查人制發(fā)《海關(guān)稽查通知書》，一般經(jīng)過稽查大致有以下幾種結(jié)果：
1．責令整改或其他
稽查是海關(guān)對企業(yè)進出口活動的真實性、合法性進行監(jiān)督的手段。如果經(jīng)過稽查，海關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)雖然存在不規(guī)范情形，但是不涉及違法違規(guī)行為，針對不規(guī)范情形，海關(guān)會責令企業(yè)整改。舉個例子，根據(jù)《海關(guān)稽查條例》第三十條、第三十一條的規(guī)定，若有以下4種情形之一的，將由海關(guān)責令整改。
圖1 責令整改情形示例
當然前述示例情形下，如果企業(yè)拒不改正，或情節(jié)嚴重的，海關(guān)還可以按照規(guī)定適用相關(guān)處罰措施。歸結(jié)起來：
--不規(guī)范行為輕微將被責令限期改正，逾期不改正的，將處以罰款；
--情節(jié)嚴重的，將撤銷報關(guān)注冊登記，還可對負有直接責任的主管人員和其他直接責任人員處以罰款。
2．追征、補征稅款或者按規(guī)定進行其他處理《關(guān)稅法》施行前，海關(guān)通過稽查發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在少繳或漏繳稅款的，會要求企業(yè)補繳稅款。按規(guī)定進行其他處理比如符合主動披露的，按照相關(guān)規(guī)定進行處理。
3. 進入案件程序《關(guān)稅法》施行前，稽查部門發(fā)現(xiàn)企業(yè)涉嫌違法違規(guī)情形的移交進行案件處理，經(jīng)調(diào)查認定企業(yè)相關(guān)行為違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定，或者構(gòu)成走私行為的，將依照《中華人民共和國海關(guān)行政處罰實施條例》等規(guī)定進行行政處罰，涉嫌構(gòu)成走私犯罪的，將移交檢察機關(guān)提起公訴。
第2、3條在表述的時候之所以都加了個前提——《關(guān)稅法》施行前，具體我們在下面會講到。
（三）稅額確認與稽查、案件處理程序的關(guān)系海關(guān)稅額確認的內(nèi)容之一是計稅價格的準確性、完整性，實際上在《關(guān)稅法》施行前海關(guān)就已經(jīng)對計稅價格相關(guān)要素開展了不少專項價格稽查，所謂價格稽查本質(zhì)上還是海關(guān)稽查，顧名思義是海關(guān)針對被稽查人在進出口活動中與“計稅價格相關(guān)要素”申報的真實性和合法性開展審查的活動，“計稅價格相關(guān)要素”包含特許權(quán)使用費、特殊關(guān)系、傭金、運保費以及其他與確定計稅價格有關(guān)的要素。
專項稽查有別于常規(guī)稽查以監(jiān)督和規(guī)范被稽查企業(yè)進出口行為為目標的“全面體檢”特征，主要是在于發(fā)現(xiàn)違法行為，是以風險程度較高或政策敏感性較強的行業(yè)、企業(yè)、商品為重點而實施的一種稽查作業(yè)方式，海關(guān)往往會通過風險研判初步調(diào)查，鎖定目標企業(yè)、行業(yè)或商品后有的放矢地開展稽查，也因此專項稽查的命中率基本是百分之百的，企業(yè)需要對此保持敏感和警醒。
簡言之，價格稽查是海關(guān)稅額確認過程中可以采取的執(zhí)法手段之一，對此可以從《征管辦法》第五十三條得到印證：“海關(guān)對進出口貨物的計稅價格、商品歸類、原產(chǎn)地以及應(yīng)納稅額實施風險管理，根據(jù)風險水平實施抽查審核，必要時開展驗估、查驗、核查、稽查等?！?/p>目前還不清楚的是“海關(guān)稅額確認”與海關(guān)價格稽查程序、海關(guān)案件程序之間如何銜接，是把“海關(guān)稅額確認”作為確定漏繳或少繳稅款具體數(shù)額的手續(xù)，嵌入原有的稽查程序、案件程序中，還是“稅額確認”本身就是一個單獨的程序？如果是前者，具體如何嵌入，與原來的稽查程序、案件程序如何順暢高效地銜接；如果是后者，“稅額確認”的具體流程規(guī)定如何？這些都是目前官方尚未明確的問題，所以我們才在表述本部分“（二）2、3”時加了前提“《關(guān)稅法》施行前”，《關(guān)稅法》施行后具體如何需要進一步跟進。
五、律師小結(jié)
