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醫(yī)藥行業(yè)反腐風(fēng)暴正愈演愈烈，而在這其中，醫(yī)療藥品與器械的企業(yè)實控人在稅務(wù)方面被查出虛開發(fā)票進而牽引出商業(yè)賄賂的案件近幾個月來頻頻被曝光。虛開發(fā)票和醫(yī)藥腐敗牽連的表現(xiàn)形式是：藥企通過虛開各種明目發(fā)票套取資金等手段向醫(yī)療機構(gòu)各個科室的工作人員，以藥品回扣、贊助費、活動經(jīng)費的名義行賄，醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)在受賄后與醫(yī)務(wù)人員共享回扣。當(dāng)前，中央整頓醫(yī)藥行業(yè)內(nèi)部的風(fēng)氣正當(dāng)其時，因此，醫(yī)藥企業(yè)規(guī)范其稅務(wù)問題更是迫在眉睫，如何從企業(yè)合規(guī)角度更好地防范藥企人員的商業(yè)賄賂和腐敗的風(fēng)險，正是本文進一步探討的內(nèi)容。

【關(guān)鍵詞】醫(yī)藥反腐 銷售費用 虛開發(fā)票 伴生關(guān)系 認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn) 合規(guī)指引

（一）當(dāng)前醫(yī)藥反腐的基本背景

自今年年初，中央國家監(jiān)委發(fā)表了《堅決打好反腐敗斗爭攻堅持久戰(zhàn)》的文章，打響了醫(yī)藥反腐的第一槍，在后續(xù)幾個月內(nèi)，各個部門機構(gòu)相繼響應(yīng)，包括國家市場監(jiān)督管理總局、國家衛(wèi)健委、公安部、審計署、上交所、北交所和山東省紀(jì)委監(jiān)委等先后對醫(yī)療反腐這一問題表明態(tài)度，各行各業(yè)對醫(yī)藥行業(yè)整頓的呼聲越來越高。8月7日，中紀(jì)委發(fā)文《深度關(guān)注|精準(zhǔn)懲治單位行賄》，點名醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域。揭示醫(yī)藥公司長期賄賂合作醫(yī)院，抬高藥品價格，引發(fā)負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁至患者等突出問題。各級紀(jì)檢監(jiān)察機關(guān)緊盯領(lǐng)導(dǎo)干部，堅決打擊腐敗行為，以“零容忍”態(tài)度維護醫(yī)藥行業(yè)發(fā)展環(huán)境。中央紀(jì)委國家監(jiān)委的持續(xù)行動明確傳達(dá)了反腐斗爭將繼續(xù)加強，以促進醫(yī)藥領(lǐng)域的廉潔和健康發(fā)展。

本月以來，包括黑龍江省、內(nèi)蒙古自治區(qū)、江西省、山西省等多省市監(jiān)局發(fā)布公告：自今年8月至明年末公開征集醫(yī)藥領(lǐng)域商業(yè)賄賂問題線索，期待全社會的共同參與、人民群眾的共同監(jiān)督。各地征集重點包括：第一，藥企在流通環(huán)節(jié)使用票據(jù)、虛構(gòu)業(yè)務(wù)以及利用醫(yī)藥推廣公司空設(shè)、虛設(shè)活動等方式違規(guī)套取資金、用于商業(yè)賄賂的違法行為；第二，藥企假借咨詢費、推廣費等名義向醫(yī)務(wù)工作人員給付利益、維護關(guān)系的行為；第三，藥企在設(shè)備采購、工程建設(shè)和科研經(jīng)費等領(lǐng)域?qū)嵤┑纳虡I(yè)賄賂。

（二）核查上市藥企銷售費用是各方聚焦重點

銷售費用率是指公司的銷售費用與營業(yè)收入的比率。它體現(xiàn)企業(yè)為取得單位收入所花費的單位銷售費用，或者銷售費用占據(jù)了營業(yè)收入的多大比例。在醫(yī)藥反腐大背景下，部分醫(yī)藥企業(yè)出現(xiàn)了銷售費用率奇高的情況。A股醫(yī)藥公司2022年的銷售費用超過3000億元，較2021年的銷售費用總額3250.91億元繼續(xù)增長。460家公司去年銷售費用近3400億元，巨額學(xué)術(shù)推廣費暗藏貓膩。高昂的銷售費用，始終是醫(yī)藥行業(yè)的隱痛。近期，上交所在《上交所發(fā)行上市審核動態(tài)》中指出，醫(yī)療企業(yè)銷售費用占營業(yè)收入比例往往較高，銷售推廣活動的真實性、合規(guī)性頗受市場關(guān)注，銷售推廣費往往存在名目復(fù)雜、類別多樣、可能用于隱性支出等問題，一直是審核關(guān)注的重點。

與此同時，上交所表示，對于醫(yī)藥企業(yè)的銷售推廣活動應(yīng)重點關(guān)注各類推廣活動開展的合法合規(guī)性；各類推廣活動所涉各項費用的真實性和完整性；各類推廣活動相關(guān)內(nèi)控制度的有效性；經(jīng)銷商、推廣服務(wù)商同發(fā)行人及其關(guān)聯(lián)方的關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易公允性四大要點。對于醫(yī)藥企業(yè)而言，新品推出后的學(xué)術(shù)推廣，成為快速打開市場的關(guān)鍵。這也使得學(xué)術(shù)推廣費在藥企的市場推廣費用構(gòu)成中保持較高的占比。A股市場大約500家醫(yī)療公司中，列入銷售費用名目之下的，市場關(guān)注度較高的，多為市場推廣費（開拓）、會議費、學(xué)術(shù)推廣費、差旅費、醫(yī)院拜會費等。而在H藥業(yè)銷售費用中，除了學(xué)術(shù)推廣費、市場調(diào)研費外，還有一項少見的調(diào)劑服務(wù)費。

據(jù)澎湃新聞報道，2013年至2017年銷售費用最高的均為B制藥，分別為49.79億元、59.72億元、65.73億元、68.5億元、82.87億元。B制藥曾解釋稱，由于藥品的專業(yè)性較強，通過專業(yè)的學(xué)術(shù)推廣，有助于醫(yī)生更詳盡地了解藥物特性。可是這一解釋未免過于牽強，如此巨額的費用到底用于何處？

（一）案例總體情況分析

以“醫(yī)藥 虛開”為關(guān)鍵詞在威科先行進行檢索共計可以檢索到2585個裁判文書、825個檢察文書以及1217個行政處罰案例。

與裁判文書數(shù)量相比，行政處罰文書的數(shù)量減少了近半數(shù)，以省份進行分類可知，江蘇省、廣東省和湖北省的行政處罰文書數(shù)量最高。隨著《反不正當(dāng)競爭法》的修訂，如果將交易相對方納入商業(yè)賄賂的規(guī)制對象，那么商業(yè)賄賂案件也會高頻發(fā)生。

（二）經(jīng)典案例評析

1.案情介紹及疑點分析

2022年4月，國家稅務(wù)總局南通市稅務(wù)局第一稽查局按照上級機關(guān)開展醫(yī)藥行業(yè)專項核查的工作要求，依照“雙隨機”抽查制度，抽選南通市Y生物技術(shù)股份公司（以下簡稱“Y公司”），對其2019年—2021年稅收情況實施分析核查。在對Y公司的申報數(shù)據(jù)和涉稅信息進行風(fēng)險疑點綜合分析時，檢查人員發(fā)現(xiàn)了以下幾個疑點：

（1）銷售費用率的異動。2020年以前，企業(yè)銷售費用占收入比率約為20%，但2020年銳增至26%，2021年則銳減至13%。這種銷售費用率的異動是由市場原因還是人為原因引起的？

（2）上游開票單位關(guān)系異常，業(yè)務(wù)費用支出蹊蹺。24家與Y公司有業(yè)務(wù)往來且支付金額超過500萬元的開票企業(yè)中，有限合伙企業(yè)占了大部分，并且這些企業(yè)具有注冊地點相同、企業(yè)主要管理人員交叉的關(guān)聯(lián)企業(yè)特征。這些企業(yè)向Y公司開具的發(fā)票名目均為“貿(mào)易咨詢費”，總金額達(dá)到2.01億元。一家從事檢測試劑生產(chǎn)的企業(yè)接受了何種貿(mào)易咨詢服務(wù)？為何數(shù)額如此巨大？

（3）其他應(yīng)付款變動異常。企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表顯示，2020年第三季度企業(yè)其他應(yīng)付款期末余額為1.7億元，但到第四季度期末時，金額銳減至3100萬元。這些其他應(yīng)付款一般記錄企業(yè)應(yīng)付或暫收其他單位或個人的款項情況。為什么企業(yè)的其他應(yīng)付款在短期內(nèi)大幅減少？企業(yè)是否存在利用往來賬隱匿收入或轉(zhuǎn)移收入未申報的情況？

2.案件檢查路徑及手段

（1）檢查“咨詢費”流向：調(diào)查部門協(xié)助警方對Y公司和開具“咨詢費”發(fā)票的24戶疑點企業(yè)及相關(guān)人員的資金賬戶進行調(diào)查。調(diào)取賬戶的資金流水信息進行分析和追蹤。發(fā)現(xiàn)這些企業(yè)收到Y(jié)公司轉(zhuǎn)入的資金后，迅速將款項轉(zhuǎn)入個人賬戶，并經(jīng)過幾個個人賬戶中轉(zhuǎn)后最終匯入名為王某、劉某的私人賬戶。

（2）分析財務(wù)數(shù)據(jù)和相關(guān)信息：對企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)和《海外客戶訂單居間費支付表》等重要資料進行仔細(xì)分析。發(fā)現(xiàn)Y公司在檢查期內(nèi)每筆海外訂單結(jié)匯后都提取了一定比例的“居間費用”，其總金額與對外支付的咨詢費完全吻合。《居間商聯(lián)系人明細(xì)表》中提到王某、劉某、梁某等人名字。

在對Y公司負(fù)責(zé)人陳某進行約談時，檢查人員出示了一系列證據(jù)，列出了一項項疑點。最終，陳某承認(rèn)，“咨詢費”實際上是向王某等人支付的業(yè)務(wù)居間費用，并提供了與王某簽訂的居間協(xié)議書等相關(guān)資料。最終檢查機關(guān)依法對其作出補繳企業(yè)所得稅2550萬元、加收滯納金并處少繳稅款0.5倍罰款的處理決定，目前案件的稅款追征和執(zhí)行工作仍在進行中。

3.律師點評分析

隨著醫(yī)療反腐的進一步推進，對銷售費用的檢查已經(jīng)是各級監(jiān)管部門的重要工作，而且會通過更多的方式進行，尤其是通過發(fā)票的核查來發(fā)現(xiàn)違法線索會更加容易和簡單。涉嫌虛開發(fā)票的線索可能通過一案雙查等機制在各個檢查部門之間進行流轉(zhuǎn)，從而擴大檢查的內(nèi)容和范圍。

對于醫(yī)藥企業(yè)來說，“咨詢費”日益成為稅收大數(shù)據(jù)管理的重要目標(biāo)，稅務(wù)機關(guān)通過大數(shù)據(jù)縱向比對企業(yè)有關(guān)費用歷年變動情況和橫向?qū)?biāo)行業(yè)情況已經(jīng)成為常態(tài)化風(fēng)險管控手段。若醫(yī)藥企業(yè)短期內(nèi)接受大額的服務(wù)性收費的發(fā)票，并且無法作出合理解釋的情況下，可能會陷入稅務(wù)稽查的不利局面。醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照真實業(yè)務(wù)開具和收受發(fā)票，避免被稅務(wù)處罰，影響企業(yè)長期積累的信用。

醫(yī)藥領(lǐng)域腐敗表現(xiàn)形式多樣，以前收好處費、感謝費、回扣名義等行受賄比較突出，現(xiàn)在隨著醫(yī)藥領(lǐng)域反腐敗斗爭向縱深推進，醫(yī)藥領(lǐng)域的腐敗手段也開始不斷變化形式，手法日趨翻新，花樣眾多。比如說出現(xiàn)了一些定制式的招投標(biāo)，規(guī)避式委托采購，還有共股式的入股分紅，還有福利式的研討培訓(xùn)等等，即一些新型的腐敗和隱性腐敗。為維持與醫(yī)院的合作與客戶關(guān)系，醫(yī)藥企業(yè)需從對公賬戶中支列資金，為合理隱瞞這筆費用的真實用途，醫(yī)藥企業(yè)不得不通過上述隱性名目來編造虛假的銷售費用，進而產(chǎn)生了銷售費用率高的現(xiàn)實情況，此時企業(yè)只好通過虛開發(fā)票的方式來為這些不合法但卻又真實存在的支出編造去向，大量現(xiàn)金流至受賄對象及醫(yī)院相關(guān)工作人員，引發(fā)出一些列虛開發(fā)票類犯罪以及賄賂類犯罪。

上述的推廣服務(wù)費、咨詢費、贊助費、會議費等都會被列入銷售費用，故銷售費用率的高低在一定程度上可以反映出企業(yè)是否有虛開增值稅發(fā)票的嫌疑，即兩者是一種相伴而生的關(guān)系。

（一）發(fā)票可視同現(xiàn)金等價物，是違法行為的重要載體

增值稅發(fā)票（專用發(fā)票和普通發(fā)票）是供增值稅一般納稅人生產(chǎn)經(jīng)營增值稅應(yīng)稅項目使用的一種特殊發(fā)票。它不僅是一般的商事憑證，而且還是計算抵扣稅款的法定憑證。增值稅發(fā)票具有四個方面的涵義：經(jīng)濟責(zé)任證書、會計核算憑證、法律證書和扣稅憑證。作為經(jīng)濟責(zé)任證書，增值稅發(fā)票明確了買賣雙方在收進和付出上的經(jīng)濟責(zé)任。發(fā)票上載明了貨物品名、數(shù)量、單價、貨款、買賣雙方名稱等內(nèi)容。作為會計核算憑證，增值稅發(fā)票是重要的原始憑證，用于記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)和明確經(jīng)濟責(zé)任。同時，增值稅發(fā)票還是一種法律責(zé)任證書，違反專用發(fā)票管理規(guī)定將會受到經(jīng)濟和法律上的懲罰。

由于我國實行“以票管稅”、 “以票扣稅”、“以票控稅”的制度。因此，發(fā)票在企業(yè)經(jīng)營活動中發(fā)揮著巨大的作用，企業(yè)通過非法利用發(fā)票，比如虛列成本、費用等方式，即可以實現(xiàn)少繳甚至不繳稅的目的。因此，在這樣的背景下，我國形成了需求巨大的虛假發(fā)票“買方市場”。在獲取高額利潤、逃避納稅、走私洗錢或貪污賄賂等目的誘惑下，許多個人或單位通過不法途徑制造、取得虛假發(fā)票，社會上對于虛假發(fā)票具有大量以及長期的需求。這也給發(fā)票類犯罪活動提供了滋生的土壤，令發(fā)票類犯罪活動案件數(shù)量居高不下。

從目前的大量案件檢索來看，增值稅發(fā)票不僅是違法行為利益交換的重要載體，也是各類違法案件的重要證據(jù)，尤其是隨著“數(shù)電發(fā)票”的快速推進以及數(shù)字化監(jiān)管的日益完善，發(fā)票的多重法律屬性和價值屬性進一步擴大，也成了風(fēng)險伴生的重要載體。

（二）“以數(shù)治稅”金稅四期引發(fā)違法案件伴生效應(yīng)

稅務(wù)稽查引發(fā)伴生連鎖案件的問題已經(jīng)引起廣泛關(guān)注。稅務(wù)改革涉及到全國范圍內(nèi)的企業(yè)財務(wù)處理流程電子化，尤其是在金稅四期的核心“數(shù)電發(fā)票”方面，它不僅包括了財務(wù)處理的各個環(huán)節(jié)，還擴展到了“非稅”業(yè)務(wù)。金稅四期已覆蓋全國20多個省市，預(yù)計在不久的將來就會全面鋪開。金四的核心是“數(shù)電發(fā)票”，它推動了企業(yè)財務(wù)處理流程從開具、報銷、入賬、檔案、存儲等環(huán)節(jié)全部電子化，同時還在金三基礎(chǔ)上納入了“非稅”業(yè)務(wù)，在整體業(yè)務(wù)層面上形成對納稅人更全面的云監(jiān)控，從“以票管稅”步入“以數(shù)治稅”的新時代。

強大的稅務(wù)系統(tǒng)可以通過“票鏈”來最終實現(xiàn)上下游業(yè)務(wù)的穿透，直至最終消費者，而其中任何一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，都會將風(fēng)險疑點傳導(dǎo)出去，而違法發(fā)票的風(fēng)險傳導(dǎo)更加直接，更加具有可視性和客觀性，并且可以直接計量。2022年9月，重慶萬州警方在工作中獲取一條涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票案線索，在重慶市公安局經(jīng)偵總隊指導(dǎo)下，萬州警方迅速成立專案組，全力偵辦。專案組與稅務(wù)機關(guān)積極開展警稅合作，奔赴全國20余個省市調(diào)查涉案賬戶200余個，調(diào)取涉案企業(yè)發(fā)票數(shù)據(jù)1.8萬余條、資金數(shù)據(jù)10萬余條，全力查清犯罪事實。在徹底查清犯罪事實、掌握犯罪證據(jù)后，專案組采取集中收網(wǎng)行動，抓獲章某等犯罪嫌疑人12名，挽回國家稅款損失400余萬元。

（三）一案多查及行刑對接機制的日益完善

一案雙查機制來源于紀(jì)檢部門。根據(jù)《監(jiān)督執(zhí)紀(jì)工作規(guī)則》中第五十四條總結(jié)實踐經(jīng)驗，規(guī)定對審查結(jié)束后發(fā)現(xiàn)立案依據(jù)不充分或者失實，案件處置出現(xiàn)重大失誤，紀(jì)檢干部嚴(yán)重違紀(jì)的，既追究直接責(zé)任，還應(yīng)當(dāng)嚴(yán)肅追究有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人員責(zé)任。由于機制的先進性和實操性，被越來越多的部門所使用，稅務(wù)部門、公安部門等多個監(jiān)管部門都通過一案雙查的方式強化對違法案件的監(jiān)管。如根據(jù)《稅收違法案件一案雙查辦法(試行)》規(guī)定，為了加強對稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員征收管理和執(zhí)法行為的監(jiān)督檢查，密切稅務(wù)稽查和行政監(jiān)察部門的協(xié)調(diào)配合，依法依紀(jì)查處征收管理和執(zhí)法中的違法違紀(jì)行為，實施一案雙查。

此外，更加完善的行刑對接機制進一步強化了監(jiān)管閉環(huán)，讓很多案件因伴生而產(chǎn)生。上海市藥品監(jiān)督管理局、上海市市場監(jiān)督管理局、上海市高級人民法院、上海市人民檢察院、上海市公安局等相關(guān)部門聯(lián)合印發(fā)了《上海市藥品行政執(zhí)法與刑事司法銜接工作實施細(xì)則》(以下簡稱《實施細(xì)則》）。《實施細(xì)則》自2023年9月1日起施行。《實施細(xì)則》的制定和發(fā)布，強化了對藥品行刑銜接工作的指導(dǎo)和規(guī)范，有利于建立部門間的聯(lián)合辦案機制，優(yōu)化行刑銜接流程，促進藥品領(lǐng)域行政執(zhí)法與刑事司法的無縫銜接，推進“兩法兩條例”、《刑法修正案（十一）》和《關(guān)于辦理危害藥品安全刑事案件適用法律若干問題的解釋》的落地實施，進而推動藥品安全鞏固提升行動取得實效，加大對藥品領(lǐng)域違法犯罪行為打擊力度。

（四）不具備實質(zhì)經(jīng)營基礎(chǔ)的各類優(yōu)惠政策濫用

1.返稅等優(yōu)惠政策的出臺，也刺激了不法分子進行虛開發(fā)票等違法行為。一些推廣服務(wù)商會采取設(shè)立公司入駐享受“返稅”園區(qū)的方式，利用園區(qū)的核定征收與財政返還的優(yōu)惠政策以及利用不同主體之間的稅負(fù)差異進行虛開行為，幫助醫(yī)藥企業(yè)套取商業(yè)賄賂資金。這也是交易所重點問詢推廣服務(wù)商的原因。

主要有以下三種濫用方式：一是濫用核定征收政策。園區(qū)核定征收，主要針對個體工商戶、個人獨資企業(yè)，采用定額核定征收，核定個稅稅率在1%-1.5%之間，綜合稅負(fù)3%左右。二是濫用財稅獎勵政策。財稅獎勵政主要針對入駐到園區(qū)的有限公司，返還增值稅與企業(yè)所得稅地方一級留存部分的70%-90%。當(dāng)月納稅，次月返還。三是濫用自然人代開政策。自然人代開是針對個人而言的，自然人給甲方合作公司提供發(fā)票需要去稅務(wù)大廳代開發(fā)票，稅率在20%-40%，而在有稅收優(yōu)惠政策的稅收洼地園區(qū)內(nèi)，由當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)局代開發(fā)票，綜合稅負(fù)3%左右。

2.委托代征平臺、數(shù)字化營銷平臺代開發(fā)票也不當(dāng)然阻隔刑事風(fēng)險。隨著各地陸續(xù)將醫(yī)藥咨詢服務(wù)公司定性為“過票洗錢”，對醫(yī)藥咨詢服務(wù)公司涉嫌虛開、偷稅行為的查處日益嚴(yán)厲，開始有越來越多的醫(yī)藥數(shù)字化服務(wù)交易平臺、代開發(fā)票平臺（與稅務(wù)機關(guān)簽訂委托代征協(xié)議）出現(xiàn)。醫(yī)商合作平臺整合“藥代”、醫(yī)院資源，聯(lián)系醫(yī)藥制造商、供應(yīng)商加入平臺，醫(yī)藥代表的學(xué)術(shù)拜訪、學(xué)術(shù)會議等服務(wù)在平臺上能夠場景化呈現(xiàn)，輔之以醫(yī)藥代表的打卡記錄、學(xué)術(shù)會議的場景化照片，證明服務(wù)真實性；制藥企業(yè)藥品推廣費用通過平臺完成支付，醫(yī)藥咨詢服務(wù)平臺一定程度上解決了藥企費用列支的難題，但隨著幾大科技用工平臺暴雷，通過互聯(lián)網(wǎng)平臺代開發(fā)票的涉稅風(fēng)險也越來越高。

不具備實質(zhì)經(jīng)營基礎(chǔ)的稅務(wù)政策濫用都將會被認(rèn)定為違法行為。上述三種政策表面上極大地降低企業(yè)的稅負(fù)率，通過發(fā)票進一步違法套現(xiàn)，但是隨著經(jīng)營數(shù)據(jù)的相互交換和傳遞，上述行為都會在不久的將來被查處。

（一）虛開發(fā)票案件查處的法律依據(jù)

虛開類犯罪的具體規(guī)定分布于刑法典和相關(guān)司法解釋中。《中華人民共和國刑法》第二百零五條規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪;虛開發(fā)票罪。具體條文表述為：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金;虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金;虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。單位犯本條規(guī)定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役;虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑;虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。”

《最高人民法院關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（法[2018]226號）中規(guī)定，參照《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕30號）第三條的規(guī)定執(zhí)行，即虛開的稅款數(shù)額在五萬元以上的，以虛開增值稅專用發(fā)票罪處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額在五十萬元以上的，認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的“數(shù)額較大”；虛開的稅款數(shù)額在二百五十萬元以上的，認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的“數(shù)額巨大”。

2022年4月29日，最高人民檢察院、公安部聯(lián)合印發(fā)修訂后的《最高人民檢察院 公安部關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》（以下簡稱“修訂后《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)（二）》”）對公安機關(guān)管轄的部分經(jīng)濟犯罪案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)進行修改完善，整體入罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)提高，但并非放松監(jiān)管。《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)（二）》對各類發(fā)票案件金額進行了調(diào)高，第五十六條：虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案（刑法第二百零五條）調(diào)整了最高人民法院規(guī)定的入罪標(biāo)準(zhǔn)，即從虛開稅額五萬元以上調(diào)整至十萬元以上。第五十七條：虛開發(fā)票案 (刑法第二百零五條之一)提升了虛開發(fā)票金額入罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，具體表現(xiàn)為從四十萬元以上調(diào)整至五十萬元以上；第六十條：非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票案（刑法第二百零八條第一款）提升了非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票的數(shù)額要求，要求非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票二十份以上。此外，本條還提升了非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票票面累計金額的標(biāo)準(zhǔn)，要求票面稅額累計在二十萬元以上。第六十二條：非法制造、出售非法制造的發(fā)票案（刑法第二百零九條第二款）將票面金額累計的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)從四十萬元提升至五十萬元。第六十五條：持有偽造的發(fā)票案（刑法第二百一十條之一)總體提升了持有發(fā)票票面金額累計數(shù)額要求。

（二）虛開發(fā)票案件的事實認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

明晰稅務(wù)當(dāng)局對虛開發(fā)票行為的認(rèn)定，對于企業(yè)進一步化解可能的稅務(wù)刑事風(fēng)險是至關(guān)重要的，主要有以下幾個標(biāo)準(zhǔn)：

1.行為主體方面，本罪的主體既包括自然人也包括單位。從司法實踐看，可分為三類：一是開具發(fā)票的各類主體。此類單位和個人以賺取手續(xù)費為目的，向那些并無銷售貨物和提供勞務(wù)的單位或個人非法開具增值稅專用發(fā)票。這些開票者有些是依法成立，合法持有增值稅專用發(fā)票的法人單位，有些是僅為騙取增值稅專用發(fā)票而偽造事實和證明，蒙混過關(guān)而成立的皮包公司，有些是本身沒有專用發(fā)票使用權(quán)但通過聯(lián)營等形式成為一般納稅人的經(jīng)濟組織。二是買賣發(fā)票的各類主體。此類單位和個人通過以較少的費用買到高額進項增值稅專用發(fā)票，用以抵扣銷項稅額，從中逃避繳納大宗稅款。這些買票者都是一般納稅人，因為只有一般納稅人才有資格抵扣稅款。三是介紹發(fā)票買賣的各類主體，一些專門為買賣雙方牽線搭橋的中介單位和人員也隨之出現(xiàn)。他們逐漸形成相對固定的人員和地點，一方面擁有天南海北的買主渠道，另一方面又擁有賣主渠道，形成一個四通八達(dá)的犯罪網(wǎng)絡(luò)。這些人對虛開增值稅專用發(fā)票犯罪活動起到了潤滑劑和催化劑作用，社會危害性極大。 

2.在行為內(nèi)容方面，本罪在客觀方面表現(xiàn)為為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開的行為。首先，虛開增值稅專用發(fā)票，是指開票人為了取得非法所得或者牟取其他私利的目的，在本人沒有貨物銷售或沒有提供應(yīng)稅勞務(wù)的情況下而開具專用發(fā)票，或者即使有貨物銷售或者提供了應(yīng)稅勞務(wù)但開具內(nèi)容不實的專用發(fā)票直接給受票方，用以騙取抵扣稅款或出口退稅的行為。其次，虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額或者致使國家稅款被騙數(shù)額在一定數(shù)額之上，應(yīng)予立案追訴。

3.在責(zé)任形式方面，本罪在主觀上是故意，包括直接故意和間接故意。犯罪的直接故意是指明知自己的行為會發(fā)生危害社會的結(jié)果，并且希望這種結(jié)果發(fā)生，因而構(gòu)成犯罪的。犯罪的間接故意是指明知自己的行為會發(fā)生危害社會的結(jié)果，并且放任這種結(jié)果發(fā)生，因而構(gòu)成犯罪的。換言之，行為人因過失而誤開、錯開增值稅等專用發(fā)票的，不構(gòu)成犯罪。

4、在具體案件方面，存在基本的認(rèn)定慣例。稅局等部門往往是通過核查企業(yè)發(fā)票及資金的方式發(fā)現(xiàn)問題企業(yè)違法行為，基于青稅稽一處〔2023〕285號《稅務(wù)處理決定書》，針對被查企業(yè)不符合正常企業(yè)經(jīng)營行為，參照《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》（法釋）第六十八條：“以下事實法庭可以直接認(rèn)定：（一）眾所周知的事實；（三）按照法律推定的事實；（四）已經(jīng)依法證明的事實；（五）根據(jù)日常生活經(jīng)驗法則推定的事實。”之規(guī)定，直接認(rèn)定被查企業(yè)位沒有實際經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生，將其對某公司開具的發(fā)票定性為虛開。

稅務(wù)機關(guān)基于眾所周知的事實、根據(jù)日常生活經(jīng)驗法則推定的事實定性無實際業(yè)務(wù)、屬于虛開可能的情形有以下8類：1. 相應(yīng)業(yè)務(wù)無資金收付或無證據(jù)證明的大額現(xiàn)金收付；2. 開具與取得發(fā)票與其生產(chǎn)能力不匹配；3. 無工資支出或極少工資支出且無合理解釋；4. 無經(jīng)營地址或經(jīng)營地址為假；5. 無社保繳費記錄或極少社保繳費且無合理解釋；6. 進銷不匹配；7. 賬面有存貨但現(xiàn)場盤點無存貨且無合理解釋；8. 貨物購銷無運輸費用或相關(guān)保險費用且無合理解釋。

（一）醫(yī)藥企業(yè)需要自建發(fā)票池降低收票風(fēng)險

發(fā)票池是指增值稅發(fā)票全票面信息的數(shù)據(jù)庫，在業(yè)財融合中起到承上啟下作用，與手機APP、電子表單等共同組成物資高效結(jié)算工具包，提升發(fā)票數(shù)據(jù)采集準(zhǔn)確率，有效推進物資業(yè)務(wù)數(shù)字化轉(zhuǎn)型。進項發(fā)票的合規(guī)管理，又是當(dāng)前企業(yè)財稅管理的核心環(huán)節(jié)。自建發(fā)票池可以幫助企業(yè)及時獲取、整理、分析各類發(fā)票數(shù)據(jù)，從而有效掌握稅務(wù)風(fēng)險，提高合規(guī)水平。同時，自建發(fā)票池也可以為企業(yè)提供更多的數(shù)據(jù)價值，比如優(yōu)化費用結(jié)構(gòu)、提升財務(wù)效率、增強市場競爭力。在自建發(fā)票池的基礎(chǔ)上，就可以對風(fēng)險發(fā)票進行系統(tǒng)、完整、實時和分類有效管理。

利用自建發(fā)票池可以終結(jié)雜亂票據(jù)，提高管理效率；盤活歷史票據(jù)，降低合規(guī)風(fēng)險；通過發(fā)票查重，避免資金風(fēng)險。通過分類管理發(fā)票，提升票據(jù)管理水平，在發(fā)票的底層合規(guī)系統(tǒng)中，杜絕不合理和不合規(guī)的發(fā)票類目，形成內(nèi)部良性票據(jù)循環(huán)；緩解財務(wù)部門的執(zhí)行問題，實現(xiàn)由傳統(tǒng)低效的咨詢方式，向借助高效數(shù)據(jù)化工具的轉(zhuǎn)變；對發(fā)票重點類目控制，優(yōu)化財務(wù)管理，提升公司的數(shù)據(jù)化財稅管理水平。

（二）醫(yī)藥企業(yè)需要利用規(guī)則引擎防范合規(guī)風(fēng)險

結(jié)合醫(yī)藥行業(yè)特征，通過特有的風(fēng)險規(guī)則庫、外部風(fēng)險數(shù)據(jù)庫，建立大數(shù)據(jù)的風(fēng)險規(guī)則引擎，結(jié)合當(dāng)前的監(jiān)管重?zé)狳c，重點防范與企業(yè)有經(jīng)濟往來的上游企業(yè)的合規(guī)問題，落實數(shù)據(jù)化票據(jù)管理責(zé)任，能夠提前預(yù)警虛開風(fēng)險，大幅降低虛受風(fēng)險，減少單位犯罪的主觀故意；為有效應(yīng)對和查處稅務(wù)（虛受發(fā)票）、市場監(jiān)管（商業(yè)賄賂）、刑事舞弊（職務(wù)侵占、挪用資金、串通招投標(biāo)、經(jīng)營同業(yè)業(yè)務(wù)）等各類重點違法行為提供強有力的數(shù)據(jù)支撐。

上表共總結(jié)包括個人獨資企業(yè)無實際經(jīng)營、個人獨資企業(yè)未提供醫(yī)藥咨詢服務(wù)、資金流缺乏、虛列信息咨詢服務(wù)費、虛增業(yè)務(wù)推廣費、會議費用列支不實、虛假列支銷售費用和以虛假替票列支銷售費用這8類常見違法行為，共計39項具體的醫(yī)藥企業(yè)虛開預(yù)警規(guī)則（僅僅是我們總結(jié)合規(guī)規(guī)則的一部分），可以作為規(guī)則引擎利用自建發(fā)票池通過數(shù)據(jù)聯(lián)動實現(xiàn)動態(tài)監(jiān)管和預(yù)警。

（三）醫(yī)藥企業(yè)必須強化事中管控，做好合規(guī)預(yù)案

1.強化事中管控，形成管理閉環(huán)。實現(xiàn)財稅合規(guī)系統(tǒng)一體化集成，對風(fēng)險做到全周期閉環(huán)處理。基于發(fā)票流程的全生態(tài)合規(guī)管控，結(jié)合大數(shù)據(jù)的分析，進行事前預(yù)警，事中管控以及事后處置。對合規(guī)管理的流程進行拆分，實現(xiàn)管理要素細(xì)胞化，落實到企業(yè)日常每個合規(guī)點，進而實現(xiàn)有的放矢，借助大數(shù)據(jù)工具實現(xiàn)要素管理的全鏈路追溯機制，包括但不限于人員、業(yè)務(wù)團隊、合同、供應(yīng)商的全鏈路追溯，從而不留合規(guī)“死角”，實現(xiàn)顆粒度極細(xì)的合規(guī)預(yù)警方案。

2.要保留好支撐性證據(jù)，以備不時之需。尤其是服務(wù)合同，梳理主要合同條款，檢查服務(wù)的實施及款項結(jié)算情況。規(guī)范合同內(nèi)容，明確咨詢服務(wù)費與銷售傭金的界定，合法進行稅務(wù)處理，與自建發(fā)票池的數(shù)據(jù)進行有效匹配，形成服務(wù)交易的完整證據(jù)閉環(huán)。強化對上述企業(yè)的資質(zhì)管理和能力評價，系統(tǒng)評估其經(jīng)營能力，包括其雇員信息、經(jīng)營場所、經(jīng)營規(guī)模、信用記錄等，要以符合“經(jīng)營實質(zhì)”的標(biāo)準(zhǔn)定期評估其經(jīng)營能力是否符合當(dāng)前的服務(wù)能力。

3.完善事后處理措施，做好預(yù)警方案。對于巡查中發(fā)現(xiàn)的明確存在問題的發(fā)票，企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時做出進項轉(zhuǎn)出，對于基于真實交易，但是因為上游供應(yīng)商經(jīng)營狀態(tài)發(fā)生變化而可能被認(rèn)定為風(fēng)險的發(fā)票，企業(yè)需要及時關(guān)注并做好預(yù)警方案。通過對企業(yè)所有發(fā)票進行精細(xì)化管理，引入預(yù)決算分析管理機制，使企業(yè)成本發(fā)票不因為嚴(yán)重偏離行業(yè)平均水平而被稽查。

（四）醫(yī)藥企業(yè)必須擺脫“僥幸心理”，強化外部專業(yè)和數(shù)字服務(wù)

面對政府對海量數(shù)據(jù)的歸集和處理，面對醫(yī)藥企業(yè)內(nèi)部治理的現(xiàn)狀，在合規(guī)成本可控的前提下，企業(yè)家必須擺脫“僥幸心理”，對自己的經(jīng)營行為要有清晰的掌握和了解，在大數(shù)據(jù)下，任何以前的經(jīng)驗以及遮掩都無法逃脫大數(shù)據(jù)的“鷹眼”，唯有“亡羊補牢”，才能將損失降低到最小。從醫(yī)藥企業(yè)的角度，必須依靠第三方專業(yè)機構(gòu)通過專業(yè)服務(wù)以及自身數(shù)據(jù)能力，通過盡可能地實現(xiàn)企業(yè)與政府間信息的相對對稱，立足政府公示的監(jiān)管提示，結(jié)合海量大數(shù)據(jù)執(zhí)法案例，從執(zhí)法邏輯倒推合規(guī)路徑，才能避免后續(xù)的合規(guī)風(fēng)險。

醫(yī)藥企業(yè)要長遠(yuǎn)和辨證角度看待數(shù)字化醫(yī)藥企業(yè)財稅合規(guī)體系的建立。從長遠(yuǎn)角度來看，必須要摒棄以往粗制野蠻的稅務(wù)籌劃方式，建立基于數(shù)字化基礎(chǔ)上企業(yè)經(jīng)營的精準(zhǔn)管控與預(yù)決算制度。只有這樣，才能應(yīng)對“以數(shù)治稅”全面推進的挑戰(zhàn)，才能在應(yīng)對稅務(wù)局的稽查時更加從容，更有利于獲得良好的信用等級，從而獲得更多的市場交易機會。

總體而言，充分發(fā)揮自身財稅數(shù)字化能力，借助可視化方式讓醫(yī)藥企業(yè)管理層迅速了解企業(yè)經(jīng)營狀況，通過綜合風(fēng)險分類讓管理層充分理解風(fēng)險所指，利用違法案例大數(shù)據(jù)勾勒出執(zhí)法邏輯模型和邏輯，憑借精確的大數(shù)據(jù)算法為企業(yè)勾勒出便捷易懂的合規(guī)路徑和實現(xiàn)方案，這將是醫(yī)藥企業(yè)經(jīng)營合規(guī)的堅定依靠和未來方向。面對政府大數(shù)據(jù)監(jiān)管的轉(zhuǎn)型，企業(yè)應(yīng)當(dāng)順應(yīng)執(zhí)法趨勢，積極探索高效高性價比的合規(guī)路徑，構(gòu)筑企業(yè)數(shù)字化合規(guī)監(jiān)管體系，進而減少企業(yè)合規(guī)風(fēng)險，做到“營收增速，風(fēng)險可控”。

本文撰寫倫卓如、王鍶宇亦有貢獻

作者專著推薦：《消費與零售行業(yè)合規(guī)指引》

全開明律師結(jié)合多年實踐經(jīng)驗，站在企業(yè)視角，直擊企業(yè)在經(jīng)營中面臨的“信息不對稱”的痛點，撰寫《消費與零售行業(yè)合規(guī)指引》一書。本書通過獨特的分析結(jié)構(gòu)，從市場監(jiān)管、稅務(wù)監(jiān)管、刑事處罰以及行政救濟等四大角度為企業(yè)提供有價值的合規(guī)思路和判斷，有效銜接政府與企業(yè)的信息不對稱。本書通過揭示消費和零售行業(yè)中的違法違規(guī)常見行為，對企業(yè)合規(guī)經(jīng)營的困境進行分析，展示潛在的違法違規(guī)風(fēng)險，并結(jié)合監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)、稽查、監(jiān)管路徑，為消費與零售行業(yè)合規(guī)經(jīng)營進行指引，為消費與零售企業(yè)提供專業(yè)的合規(guī)指導(dǎo)，為企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展保駕護航。