OECD倡議“全球最低稅”，以避免稅收“逐底競爭”
作者：肖波 Shaji Ravendran 梁儷瓊 2021-07-077月1日，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（以下簡稱“OECD”）宣布，包括中國在內(nèi)的全球130個國家或地區(qū)已經(jīng)同意加入到G7達成的全球企業(yè)最低稅率協(xié)議（以下簡稱“最低稅率協(xié)議”）。[1]該協(xié)議支持把全球最低稅率設(shè)為15%（以下簡稱“最低稅率”）。本文將簡要介紹該協(xié)議的歷史、主要內(nèi)容、未來影響和發(fā)展。
一、歷史
數(shù)字經(jīng)濟給傳統(tǒng)的征稅方法帶來巨大挑戰(zhàn)，加劇了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移。根據(jù)傳統(tǒng)的做法，公司通過其在市場所在國設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)，在市場所在國銷售貨物或服務(wù)。而數(shù)字服務(wù)提供方無需設(shè)立實體性的營業(yè)機構(gòu)、場所或委托營業(yè)代理人等交易中介，就可以在任意市場所在國實現(xiàn)銷售。這助長了跨國公司利用國際稅收規(guī)則和各國稅制的差異和漏洞，進行激進稅收籌劃和或避稅行為。
2015年，OECD制定了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（以下簡稱“BEPS”）倡議，其中第一項行動計劃的標題就是應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)。2019年1月，OECD發(fā)布了一份政策說明，指出今后的討論將側(cè)重于“雙支柱”方案。2019年5月，OECD對“雙支柱”方案作如下描述：
● 支柱一要求大型跨國公司將利潤分配給其業(yè)務(wù)所在國。
● 支柱二則側(cè)重于其他事項，主要是設(shè)定全球最低稅。
2019年11月，OECD向公眾發(fā)布了全球反稅基侵蝕提案，主要內(nèi)容是讓所有大型跨國企業(yè)至少繳納最低水平的稅款。（Global Anti Base Erosion，以下簡稱“GloBE”或“支柱二提案”）2020年10月，經(jīng)合組織發(fā)布了一系列文件，包括關(guān)于支柱二的藍圖報告，呈現(xiàn)了全球最低稅如何運作的細節(jié)。[2]
美國的全球無形資產(chǎn)低稅收入（以下簡稱“GILTI”）與之類似。2017年，美國在《減稅和就業(yè)法案》中引入了自己的海外收入征稅規(guī)則，即GILTI。GILTI的作用是對跨國公司集團的境外收入設(shè)定最低水平的稅收，適用于包括自然人在內(nèi)的各種商業(yè)實體。
為了推進全球最低稅，支柱二藍圖報告提出需要GloBE和GILTI進行合作。而美國則提出改造美國現(xiàn)行的GILTI，并對支柱二提案提出建議。美國希望形成美國版全球最低稅，并通過支柱二提案推向全球，成為全球通用規(guī)則。最初，美國提議將最低稅率設(shè)定為21%，而后又主動提出全球最低稅率不應(yīng)低于15%。[3]
二、全球最低稅的具體設(shè)計
根據(jù)支柱二提案，在其他稅收轄區(qū)未行使其主要征稅權(quán)的情況下，或在款項支付的實際稅負較低的情況下，賦予相關(guān)稅收轄區(qū)“追征”的權(quán)利：
● 計算稅收轄區(qū)的實際稅率（Effective tax rate，以下簡稱“ETR”）。ETR是在稅收轄區(qū)基礎(chǔ)上計算的，計算ETR涉及對許多項目的復雜調(diào)整。
● 如果ETR低于最低稅率，則計算補稅百分比。
● 確定稅收轄區(qū)內(nèi)每個組成實體的應(yīng)補稅金額。
為確保實現(xiàn)全球最低稅的目標，支柱二提案制定了四項規(guī)則：所得納入規(guī)則（Income inclusion rule ，以下簡稱“IIR”）、轉(zhuǎn)換規(guī)則（Switch-over rule，以下簡稱“SOR”）、征稅不足的支付規(guī)則（Undertaxed payments rule，以下簡稱“UTPR”）和應(yīng)予征稅規(guī)則（Subject to tax rule ，以下簡稱“STTR”）。
● IRR規(guī)則
一般情形下，IIR適用于母公司實體（在大多數(shù)情況下，是指最終母公司實體），要求母公司實體將其從每個位于低稅率稅收轄區(qū)的組成實體獲得的相應(yīng)所得包括在稅基內(nèi)，并對該所得征稅，使有效征稅達到最低稅率。IIR僅對適用IIR規(guī)則的集團成員（一般即母公司實體）直接或間接實益擁有的外國組成實體的低稅所得部分補稅，有點類似于CFC規(guī)則。
● SOR規(guī)則
SOR規(guī)則是一項轉(zhuǎn)換規(guī)則，主要是為了解決IIR規(guī)則在適用于某些分支機構(gòu)時可能會受到的稅收協(xié)定障礙。如果稅收協(xié)定要求母公司所在的稅收轄區(qū)，對設(shè)立在另一稅收轄區(qū)的常設(shè)機構(gòu)的收入免稅，則當歸屬于該常設(shè)機構(gòu)的利潤在另一稅收轄區(qū)的有效稅負較低時，SOR規(guī)則可將免稅法轉(zhuǎn)為抵免法。
● UTPR規(guī)則
前述規(guī)則主要適用于母公司實體，而UTPR規(guī)則可以適用于非母公司或因其他原因未納入IIR規(guī)則適用范圍的實體。UTPR規(guī)則不是將所得納入收款人的稅基，而是增加了付款人的稅基。當交易的主體不屬于IIR規(guī)則的適用范圍時，若關(guān)聯(lián)主體之間付款的稅負水平未達到最低稅率，付款方所在稅收轄區(qū)將不予稅前扣除該項付款或者進行相應(yīng)程度的補稅調(diào)整。當最終母公司實體所在稅收轄區(qū)的有效稅率低于最低稅率時，UTPR規(guī)則可將最終母公司實體的利潤納入規(guī)制范圍。可以理解為，UTPR規(guī)則是對IIR規(guī)則的補充，是一個“后盾”。
● STTR規(guī)則
利息、特許權(quán)使用費、保險費等存在將利潤轉(zhuǎn)移到低稅管轄區(qū)的較高風險，STTR即適用于此類付款。當關(guān)聯(lián)主體之間的此類付款低于最低稅率時，STTR規(guī)則將拒絕給予此類付款以稅收協(xié)定待遇，此類付款將適用預(yù)提稅或其他來源征稅方式。
以上規(guī)則互相配合，可以幫助實現(xiàn)設(shè)想的全球最低稅。可以看到，這些規(guī)則從收付主體、付款類型、適用情形等角度，對企業(yè)層層設(shè)卡。這些規(guī)則實際所采用的機制都非常復雜，OECD在支柱二藍圖報告中予以了詳細說明，本文由于篇幅所限暫不展開。
三、展望
1. 全球最低稅可以為政府帶來財政收入，同時有助于遏制企業(yè)的激進避稅行為，營造公平的競爭環(huán)境。
以往，一些國家試圖通過降低稅率來吸引跨國公司業(yè)務(wù)，提升稅制競爭力。因此，各國競相降低稅率，還出現(xiàn)了一些“避稅天堂”?？鐕緞t越來越多地將公司設(shè)立在避稅天堂，并將利潤留在避稅天堂。
但疫情下，各國的經(jīng)濟受到了嚴重沖擊，而經(jīng)濟復蘇需要強大的財力支撐。各國籌集資金的重要途徑，就是提高稅率。但提高稅率，往往會降低一個國家的稅制國際競爭力。
而全球最低稅的設(shè)計有助于確保公平的競爭環(huán)境。如果實行全球最低稅，則所有跨國企業(yè)在其經(jīng)營所在的每個轄區(qū)都要繳納最低水平的稅款，并且無論其所在地如何，都面臨相同水平的“封頂”稅收?！白畹投惵蕝f(xié)議”要求企業(yè)要負擔確定的“封頂”稅收，則企業(yè)進行稅收籌劃的動機就會減弱，激進避稅行為將會減少。
以美國為例，《美國制造稅收計劃》預(yù)計在未來15年內(nèi)籌集超過2萬億美元的資金，并期望在之后的年份減少財政赤字，其中一項關(guān)鍵內(nèi)容就是提高公司所得稅聯(lián)邦標準稅率，而這將嚴重影響美國稅制國際競爭力。[4]為了確保美國稅制國際競爭力，同時提高稅率實現(xiàn)增稅目標，拜登政府提出設(shè)定全球最低稅，成為全球通用規(guī)則。
2. 目前看來，這一協(xié)議對于中國的影響較小。
一方面，與美國一樣，中國對全球所得已經(jīng)規(guī)定了最低稅率。目前，中國對中國公司的境內(nèi)所得及境外所得，按25%稅率征收企業(yè)所得稅。當然，中國公司的境外子公司將其分紅匯回中國時，對其在境外繳納的企業(yè)所得稅，中國將給予稅收抵免。
另一方面，中國的所得稅率為25%，已經(jīng)高于15%的最低稅率。當然，考慮到我國會對特定和地區(qū)和產(chǎn)業(yè)給予稅收優(yōu)惠，一些地區(qū)和產(chǎn)業(yè)的實際稅負較低，不排除受到全球最低稅影響的潛在可能性。
OECD預(yù)計將在2021年10月敲定提案的細節(jié)和推行計劃。[5]這個過程不僅需要解決技術(shù)問題，還要平衡各國利益。全球最低稅最終將在如何發(fā)揮作用，尚不得而知。
[1] https://www.forbes.com/sites/sarahhansen/2021/07/01/130-countries-agree-to-biden-backed-15-global-minimum-tax/?sh=676334c85958
[2] 《數(shù)字經(jīng)濟背景下的國際稅收規(guī)則》，載于《國際稅收》2020年第12期
[3] 《美國一門心思推動全球最低稅》，載于《中國稅務(wù)報》2021年06月09日
[4] 《“美國制造稅收計劃”有幾個意思？》，載于《中國稅務(wù)報》2021年05月19日
[5] https://www.oecd.org/newsroom/130-countries-and-jurisdictions-join-bold-new-framework-for-international-tax-reform.htm
