“反避稅公約”正式落地，企業應如何應對？
作者：肖波 Shaji Ravendran 梁儷瓊 2022-09-112022年5月25日，中國向經合組織交存了《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》（以下簡稱《公約》）核準書。2022年9月1日起，《公約》將對中國生效。《公約》主要是為了規制避稅，因此也被叫做“反避稅公約”。本文將簡要介紹《公約》的起源和影響方式，在此基礎上詳細分析《公約》對中國稅收協定的影響，并提出企業的應對措施。
一、《公約》的起源
目前，世界各國簽訂了大量雙邊稅收協定，以避免重復征稅，但隨后，越來越多的跨國公司以各種新穎的方式獲取稅收協定的優惠待遇，以規避稅負。因此，許多國家希望修改稅收協定以打擊避稅行為。 為打擊避稅行為，經合組織發起BEPS倡議，一共包括15項行動計劃。其中第1-14項行動計劃提出目前全球稅制存在的問題并提出解決建議，這些建議往往涉及修改稅收協定文本。 但是，世界各國之間的稅收協定非常龐雜，如果就每個雙邊協定重新談判，將耗費大量的時間，成本高昂。而BEPS倡議第15項行動計劃是通過創建多邊公約，修改或替換現有稅收協定中的條款，以納入1-14項行動計劃的建議。如此，各方無需就每個雙邊協定重新談判。 隨著國際稅收的發展，多邊公約有了推行的基礎。目前，各國之間簽署的雙邊稅收協定大多是基于經合組織范本或聯合國范本，而這兩種范本非常相似。這意味著，經合組織可以通過《公約》來修正目前世界上大部分雙邊稅收協定。同時，《關稅及貿易總協定》為推行多邊公約提供了寶貴經驗：如果多邊協定給予簽署的各國退出或選擇條款的權利，則有助于多邊公約為各國接受，提高可推行性。
二、《公約》的影響方式
《公約》強調加強稅收合作，打擊激進的避稅行為。《公約》將對部分稅收協定及其中的部分條款產生影響，具體由每個公約締約方自行選擇： 各公約締約方可選擇《公約》涵蓋適用的稅收協定（以下簡稱“被涵蓋稅收協定”）。未被涵蓋的協定將保持不變，不受《公約》影響。根據中國交存的文件，《公約》將涵蓋中國簽訂的100個稅收協定。一些協定未被涵蓋的原因，可能是簽署時間較新，所以已經納入BEPS行動計劃成果，無需再利用《公約》進行修改。 各公約締約方可決定是否接受《公約》的某些條款，或在《公約》包含的不同選項之間進行選擇。如果雙邊稅收協定的簽署國就任何《公約》條款做出的選擇不匹配，則通常該《公約》條款對此雙邊協定不產生影響，這使得各國可以根據自己的需求，修改簽署的稅收協定。中國就對《公約》的多項條款予以保留。例如，《公約》第3條改變了稅收透明體的征稅方式，中國在向經合組織交存的文件中對此做出保留，則《多邊協議》第3條與稅收透明體相關的內容，將不會被納入中國現有的任何稅收協定中。
三、《公約》對中國稅收協定的影響
《公約》將影響大量中國對外簽署的雙邊稅收協定。根據中國交存的文書，《公約》將涵蓋中國簽訂的100個稅收協定。另外，根據中國國家稅務總局8月份的對外公告，截至2022年6月30日，視稅收協定締約對方完成《公約》生效程序的情況，《公約》將適用于我國已簽署的47個稅收協定。 整體上，《公約》生效后，利用稅收協定規避稅負將更加困難。其中，尤其需要關注《公約》對“主要目的測試”和“企業稅收居民身份”的修改。 1. 主要目的測試 《公約》規定，“如果在考慮所有相關事實與情況后，可以合理地認定就某項所得或財產獲取被涵蓋稅收協定某項優惠是直接或間接產生該優惠的安排或交易的主要目的之一，則不應對該項所得或財產給予該優惠，除非可以確認，在這些情形下給予該優惠符合被涵蓋稅收協定相關規定的宗旨和目的”（以下簡稱“新主要目的測試”）。《公約》還提出前款“應替代被涵蓋稅收協定的相關規定適用，或者在被涵蓋稅收協定無此類規定的情況下適用?！?/p> 例如，中國與德國簽署的稅收協定（以下簡稱《中德協定》）原先規定，取得協定優惠是某項交易或安排“主要目的”，才不給予協定優惠。而《公約》的措辭更為寬泛，改為只要是“主要目的之一”即可，加大了拒絕給予協定優惠待遇的范圍。 2. 企業稅收居民身份 中國早期簽署的一些稅收協定，對于同時為締約國雙方居民的企業，通常認為是總機構、主要辦事處或實際管理機構所在國的稅收居民。 《公約》第4條規定，對于除個人以外的人是締約管轄區雙方或多方居民的，締約管轄區各方主管當局應結合其實際管理機構所在地、注冊地或成立地以及任何其他相關因素，盡力通過相互協商確定其在適用該協定時的居民身份。如未能達成一致，則該人不能享受該協定規定的任何稅收優惠或免稅，但締約管轄區各方主管當局就其享受協定待遇的程度和方式達成一致意見的情況除外。 《公約》的修改意味著相關稅務機關必須就居民身份達成一致意見，而這很難在短期內完成；同時，除非相關稅務機關達成一致意見，否則可能無法獲得協定優惠。而中國在所有被涵蓋稅收協定中，對該條款均無保留。因此，同時為多國稅收居民的實體，可能在較長時間內無法獲得協定優惠待遇。 3. 其他影響 《公約》還將對稅收協定的如下內容進行修改： 修改協定序言。 修改雙邊協商程序。 修改有關股息的規定。 修改對主要來自不動產的股份或類似權益產生的收益如何征稅的規定。
四、企業應對策略
不論是從《公約》修改的協定數量還是條款內容，《公約》都將對相關企業產生廣泛影響。并且，由于《公約》的目的是加強稅收合作，導致企業更難獲取稅收協定的優惠待遇。因此，企業應及早應對，及時進行如下內部合規檢查和調整措施，以爭取繼續享受協定的優惠待遇： 評估相關雙邊稅收協定的現行規定。 檢查雙邊稅收協定的簽訂雙方是否都批準《公約》，且雙方之間的稅收協定屬于被涵蓋的協定。如果未都批準，或者雙方之間的協定未被涵蓋，則原先的協定保持不變。例如，中國被涵蓋稅收協定清單中包括中國和亞美尼亞之間的協定（以下簡稱《中亞協定》），但亞美尼亞尚未向經合組織交存相關文書，因此，原先的《中亞協定》將繼續適用。 如果雙方均批準《公約》且雙方之間的協定被涵蓋，則評估《公約》是否修改或替換協定的任何條款。如果不存在修正或替換，則原協定條款仍有效。 就特定條款，檢查雙方的批準文件之間是否存在任何不匹配。如果存在不匹配，則前述條款很可能不受影響。 如果雙方的選擇匹配，則評估《公約》將如何修改或替換稅收協定中的條款。例如，修改后的《中德協定》將適用新的主要目的測試。 評估《公約》對稅收協定條款的修改或替換，是否對于企業獲取協定優惠產生不利影響。例如，新的主要目的測試擴大了不給予協定優惠的范圍，一些交易或安排可能無法延續之前的優惠待遇。 如果產生不利影響，實施調整方案。例如，新的主要目的測試對于交易或安排的目的提出了更高要求，企業可及時實施架構或業務范圍等調整，調整時應注意對其目的的把握，并留存好相關文件；又如，如果相關企業同時為多國稅收居民，應盡快明確其稅收居民身份。 除了上述調整之外，企業在進行新的安排或交易時，也應注意類似問題。 此外，由于經合組織在持續提出新的稅收倡議，未來國際稅收很有可能還會發生變化。因此，經合組織有可能尋求進一步修訂《公約》。因此，企業應密切關注這些變更及后續動向，評估《公約》對自身的影響并及時作出調整。
