大中型律所財稅合規治理初探（一）——整體風險篇
作者：全開明 袁葦 謝美山 2023-07-17【內容摘要】近年來，眾多律所加快了規?；I化的步伐。與此同時帶來的問題是律師事務所如何在快速發展的同時做好稅務風險控制，避免因稅務處罰而為發展造成不利，這正是律所必須面對的挑戰。在數字化的大背景之下，稅務部門監管手段愈發先進，這也為律師事務所的稅務合規水平提出了更高的要求。面對逐漸收緊的監管形勢，律師事務所應當以成本發票為抓手，把握好內部合規性審核這一重要關口，以實現健康發展。
【關鍵詞】律師事務所 稅務風險 數字化合規 成本發票
一、律師事務所稅務監管現狀概述
（一）律師行業將成為重點監管行業，各類政策文件層出不窮
律師事務所由于組織形式的特殊性，一直以來都是稅務監管的重點。在會計核算合規方面，財政部曾于2001年制定《會計師事務所、資產評估機構、稅務師事務所會計核算辦法》（財會〔2001〕61號），其中規定律師事務所可以參照執行。隨著律師事務所的不斷發展，有必要結合律師事務所的行業特點，對律師事務所相關業務的會計核算進行專門統一規范。[1]在此背景下，財政部印發《律師事務所相關業務會計處理規定》，2022年1月1日開始實施。
在涉稅中介合規方面，2021年9月，國家稅務總局發布《關于進一步加強涉稅專業服務行業自律和行政監管的通知》（稅總納服函〔2021〕254號），其中指出近年來，涉稅專業服務行業發揮其專業和人才優勢，在深化增值稅改革和個人所得稅改革、落實減稅降費政策、引導納稅人遵從稅法等方面發揮了積極作用。但同時也存在部分涉稅專業服務機構及其從業人員執業不規范、開展虛假宣傳謀取不正當利益、曲解稅收政策誤導納稅人等問題。各地稅務機關要加強與財政、司法行政、市場監管等相關部門的溝通聯系，健全完善部門協同監管機制，加大信息共享力度，共同推動對稅務師事務所、會計師事務所、律師事務所、代理記賬機構等各類涉稅專業服務機構的監管，并進一步指出將嚴肅查處違法違規行為。[2]
在個人所得稅合規方面，國家稅務總局在2002年9月《關于強化律師事務所等中介機構投資者個人所得稅查賬征收的通知》的基礎上，于2011年4月頒布《國家稅務總局關于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》，再次重申了對律師事務所不得實行核定征收個人所得稅。上海市、青島市等地則通知自2022年1月1日起將全部律師事務所統一采取查賬征收方式進行管理。一系列的政策文件表明，稅務機關對于律師事務所的稅收征收管理要求越來越細致和嚴格，律所的稅務合規工作面臨嚴峻的挑戰。
（二）各地處罰案件頻發，律所稅務合規刻不容緩
從各地的執法情況來看，律所被稅務抽查的可能很大，例如國家稅務總局青島市稅務局稽查局于2022年6月14日根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十四條及國家稅務總局《推進稅務稽查隨機抽查實施方案》（稅總發〔2015〕104號）文件規定，通過 “金稅三期稅收管理系統”對異?；閷ο髮嵤┝穗S機抽查程序，共有30戶律師事務所被抽中。根據工作要求，此次調查采取先自查后實施檢查相結合的稽查方式。[3]
實際上，近年來律師事務所因為稅務問題受到稽查，遭受行政處罰甚至追究刑事責任的案件并不少見，各類處罰案件為律師事務所的正常經營敲響了警鐘。一旦遭受處罰，一方面，律師事務所將要繳納大額罰款，另一方面，律師事務所的名譽將會受到一定程度的影響。下表是筆者整理的典型律所稅務行政處罰案例。
（三）數電發票等數字化浪潮之下，稅務監管手段愈發嚴格
2021年11月30日上海市稅務局發布《國家稅務總局上海市稅務局關于開展全面數字化的電子發票試點工作的公告》。在2022年5月20日，上海市稅務局再次發布《關于進一步開展全面數字化的電子發票試點工作的公告》進一步推進電子發票的全面數字化。在“以數治稅”不斷推進的時代下完善的數據分析業務鏈條，稅務部門可以依托各部門數據，結合“數字化電子發票”綜合平臺數據進行精準稅務管控。
在大數據快速發展的時代，以數電票工作的試點開始、以稅收大數據為驅動力，建成具有高集成功能、高安全性能、高應用效能的智慧稅務，全面推進稅收征管數字化升級和智能化改造。稅務監管也將全面聯動，線下的監管與線上的大數據監管，覆蓋各方面的大數據網絡不斷完善。
在“以票控稅”的稅收管理模式下，發票的合規問題是稅務稽查的重點?；椴块T會針對企業的發票流、業務流、現金流是否存在一致性進行審查，隨著“以數治稅”的發展，對“三流”之外的“真實業務”審查也能實現，這就對律師事務所的財稅管理提出了更高的要求。在數電票的控制下，在開具發票、交付發票、查驗發票過程中，稅務部門均可通過大數據監察網絡進行審查，對企業的任何違規行為進行稽查，結合海量政府數據的匹配和互通，能夠做到精準預警和管理，與只能依靠傳統的人工線下審查相比，稽查覆蓋面更寬，稽查力度更深。
對于律師事務所而言，以訴訟業務為例，律師行業存在與法院和其他企業或個人等密不可分的特殊工作環境。稅務稽查人員可以借助法院和裁判文書網站平臺實施稅務稽查，從而最終稅務部門可以獲得律所代理案件的清單，檢索出代理案件明細情況。金稅四期的到來會讓以票控稅演化成更為強大的以數治稅，使數據共享更加便捷、精準。在此過程中，一旦律所出現涉稅違規，不僅要面臨行政處罰，更有極大可能要付出社會聲譽和客戶信任危機的多重代價。
二、律師事務所應對強監管存在不足之處
（一）律所管理層存在僥幸心理和鴕鳥心態
當前，律所管理層對于稅務稽查往往存在僥幸心理。律師事務所的財務管理體系薄弱，普遍采取粗放式財務管理方式，對成本費用的核算管理也沒有重視起來，而是采用了較為隨意的處理方式。
部分律師事務所對財務工作的理解仍然局限于記賬的傳統觀念之中，缺乏財務管理意識，又偏重短期利益，為降低成本費用而采取代理記賬模式。然而，代理記賬模式下，一方面律師事務所失去了一個完整的財務管理架構能帶來的利益優勢，無法通過財務管理實現財稅合規、依法節稅更遑論推動律所的進一步發展。另一方面，代理記賬人員的綜合素質和責任心難以保證，會計質量難以保證，更無法實現對律所的財務管理。
（二）律所缺乏財稅合規理念和能力
目前絕大多數的律師事務所財務業務流程簡單，只關注最基礎的記賬、報稅工作，對財稅合規并不重視，現階段主要體現在以下兩個方面一方面，律所沒有完整的財務管理體系，財務數據對律所經營管理、宏觀籌劃所能起到的支撐作用沒有得到挖掘；另一方面，律所缺乏健全的風險防控架構，內部財稅風險控制評價體系建設不完善，無法為律所管理層提供有效的參考依據，財務會計工作存在滯后性，往往在風險發生后才尋找方法彌補問題，而沒有做好事前防范、事中監督環節的工作?？偠灾?，財務工作基礎、滯后，而無延展性，沒有發揮財務管理對律師事務所的促進作用。
合規建設需要有前瞻性和實操性，尤其是在財稅合規領域，律師事務所還應該有緊迫性。從長遠角度來看，必須要摒棄以往粗制野蠻的稅務籌劃方式，建立基于數字化基礎上企業經營的精準管控與預決算制度。只有這樣，才能應對此次全電發票試點工作的挑戰，才能在應對稅務局的稽查時更加從容，更有利于獲得良好的信用等級，從而獲得更多的市場交易機會。
（三）律所財務后臺隊伍相對落后
現階段，律師事務所的財務后臺隊伍相對落后主要體現在兩個方面。
一方面，組織結構殘缺，未設置重要職能部門。大多數律所專注于經營業務，拓展規模，不重視財務管理，反而著眼于壓縮管理成本，律所內的財務工作僅限于簡單記賬，沒有構建起完整的財務管理體系組織架構，尤以審計監督等內部控制部門的缺位最為突出，律師事務所內很少有內審部門的存在。內控制度體系的不健全、監督機制的缺失首先使得財稅合規控制質量失去有力保障，其次更有可能埋下財務風險隱患，為律師事務所所不得不防。
另一方面，專業人員短缺，不相容職位未分離，已設置的業務崗位有效性存疑。在前述機構設置不健全問題的基礎上，已設置的部門崗位也未必能夠發揮足夠的有效性。由于律師事務所對財務工作的忽視，大多數律所不會設置大體量的財務部門，而是僅招募少量財務人員以滿足基本記賬所需，在不相容職位應分離這一最基礎的內控要求上都未能遵循，例如由同一人擔任會計與出納崗位、由同一人擔任申請與批準崗位等現象屢見不鮮，崗位間的牽制形同虛設，部門之間職責混淆或重疊，任務難以落實，財務內部控制的關鍵環節實際上缺失，很容易造成管理上的重大偏差，引發經營和財務管理的重大風險。
（四）律所財稅軟件使用簡單粗放
部分律所為了有效地進行財稅管理，已經應用了一些財稅軟件，但當前的絕大部分財稅軟件仍然停留在較為落后的階段，僅為財務減負或只是簡單查驗真偽，不足以協助律所在稅務數字化浪潮之下完成稅務合規。首先在憑證管理上，一方面沒有重視憑證的入賬核算，不注重合規、有效的原始憑證的取得，許多辦案費用或是其他成本費用沒有統一計入賬本，以致部分有效的進項抵扣和費用成本項目被浪費，更有甚者導致律師事務所的賬目不清，成本費用難以準確核算。另一方面又放寬入賬口徑，允許大量不規范的收據乃至白條入賬，甚至允許找票乃至買票入賬的違法行為。
其次在財務體系的統一管理上，沒有注重總分所之間的協調管理，資金管理人員分散化地自行確認各類費用成本，沒有預決算統一管理概念，使得律所在日常經營和成本結算中難以對票據進行統一管理，削弱了律所整體對資金的掌控，對于資金集中管理計劃的效能也將產生影響，并最終使得律所整體所獲得的經濟效益減少。[4]
（五） 律所行業的或有風險使軟件合規成本較高
律師事務所作為中介機構，存在著與一般企業不同之處。執業律師這個職業是一個富有挑戰性和成就感的職業，但是也是一個風險高發的職業。因此律師事務所在進行財稅合規時，這些或有風險導致合規成本較高。
律師事務所與一般企業的差異性體現在方方面面，企業相關標準不可全盤照搬在律所上。以成本扣除為例，企業中諸多成本扣除在律所均不適用，如：特殊工種從業人員人身安全保險費（律所幾乎無特殊工種從業人員）；借款費用、手續費、利息支出（幾乎無，律所對外借款較少）；匯兌損失（律所開立外匯賬戶情況才有）；勞動保護支出（幾乎無）、捐贈支出、研發費用（幾乎無）。因此財稅軟件需要針對于律所單獨進行算法開發與設計才能更加契合律所的需求。
三、律師事務所當前面臨的重點稅務風險
（一）律師事務所發票審核不嚴格，存在巨大虛開發票風險
與制造業不同，律師行業沒有上游供應商，基本上不需要原料、設備的采購，辦公設備、辦公用具的購置也僅能提供很少的進項稅額，這就導致律師業缺乏足夠的進項稅額作為抵扣，實際稅負高于其他行業。為了降低稅負，很多律所錯誤地把取得發票作為充抵成本唯一手段，部分律所甚至要求本所的律師以發票換報酬，而根本不考慮發票的來源。
找票沖賬一般有兩種目的：第一，確有實際支出，但是未取得發票，為了入賬而找票；第二，沒有真實的支出，純粹為提高成本而找票沖賬。第一種方式下，盡管發票是真的，但發票指向的支出是假的，當發票指向的購入商品在稅務稽查時難以在庫存物品中體現時，顯然無法通過稅務稽查，一旦被稅務機關確認，很可能涉嫌偷逃稅款。第二種方式風險更大，極易被認定為涉嫌虛開，乃至承擔刑事責任?？傮w而言，無論是何種方式，找票沖賬均存在巨大的風險，屬于惡意避稅路徑，《關于進一步深化稅收征管改革的意見》已經一再強調要依法嚴厲打擊涉稅違法犯罪行為，并通過稅收大數據的運用加強國家稅收安全保障，實現對涉稅違法犯罪行為從事后打擊向事前事中防范的轉變，同時強調了打擊“三假”等涉稅違法行為，作為稅務稽查的重點對象，諸如“空殼企業”“粗暴虛開”“走逃失聯”“買單配票”“虛假申報”等行為的違法成本大大提高，在目前日趨嚴格且以大數據智慧稽查工具作為輔助的稅收征管模式下難以走通。
（二）律師事務所未及時代扣代繳個人所得稅的稅務風險
部分律師事務所未及時代扣代繳個人所得稅，該行為存在極大的稅務風險。例如，天津某律所2019年8月1日至2019年8月31日 個人所得稅（工資薪金所得）未按照規定期限辦理納稅申報和報送納稅資料，天津市和平區稅務局依據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十二條，對該律所處以罰款200萬元。[5]該案例即為律所未及時代扣代繳個人所得稅的典型案例，罰款數額極高，可見律所稅務合規在經營過程中時十分必要的。
另外需要提示，一些律師事務所沒有充分利用相關稅務優惠政策。2018 年 8 月 31 日新個人所得稅法頒布以來，國家相繼頒布了大量的個人所得稅優惠政策，其中為律師、律師事務所提供了一定的稅收優惠政策，但仍有不少律所沒有重視稅務籌劃，未恰當利用這些稅務優惠，造成了稅收利益的流失。此外，對于全年收入可確認的員工，可以通過合理劃分平時工薪和全年一次性獎金的方法來降低稅負，在2023年12月31日前，全年一次性獎金優惠計稅政策的政策仍可使用，通過劃分收入降低稅負的方法依然有效，但仍有律所未能利用好該政策做好合理規劃，造成了本可避免的稅負增加。
（三）隱瞞收入與虛增成本風險
《關于進一步深化稅收征管改革的意見》明確了2021年全國稅務系統稽查工作的八個重點領域和五類涉稅違法行為，重點查處虛開（及接受虛開）發票、隱瞞收入、虛列成本、利用“稅收洼地”和關聯交易惡意稅收籌劃以及利用新型經營模式逃避稅等涉稅違法行為，前述隱瞞收入與虛增成本的做法有極大的風險需承擔行政乃至刑事責任，此外還可能面臨的信用等級下降也將影響律所的正常運營活動。
律所常見的隱匿收入的手段如：納稅申報時少報或不報收入，取得法律服務收入時候對當事人不開具發票，或者使用個人賬戶收取錢款，如差旅費另收；亦或者通過其他關聯企業進行收費等。虛增成本則主要有兩種方式，第一種類型為業務真實發生，但沒有以合規票據入賬，而是虛增計稅成本，如通過白條入賬或是用數量、金額等與實際業務不符的發票入賬；第二種類型更為惡劣，根本不存在真實業務，卻直接虛開發票入賬。[6]
例如，廣東某律師事務所于2017-2019年期間，存在應扣未扣個人所得稅的違法行為。該單位利用七位律師（包括四位合伙人律師和三位掛靠律師）的私人帳戶收取合同費用合計629,000.00元，其中通過合伙人律師收取516,000.00元，通過掛靠律師收取113,000.00元。該單位未對三位掛靠律師取得的收入代扣代繳個人所得稅。稅務機關決定對偷稅行為處以罰款共17,019.47元；對應扣未扣個人所得稅的行為處以罰款6,865.55元。[7]該案件就是隱瞞收入的典型例子。
另外律師應當注意，稅務違法造成的后果不僅對律師事務所會造成影響，也有可能為律師的執業造成嚴重影響。經查，北京市某律師事務所在代理某案件中，收取代理費50萬元，其中15萬元開具發票，35萬元未開具發票。北京市海淀區司法局于2018年7月17日決定對北京市環泰律師事務所處警告的行政處罰。依據《中華人民共和國律師法》第五十條第二款的規定，王某作為該律師事務所負責人應給予警告的行政處罰。因王某曾于2017年6月8日受到執法機關的行政處罰（海司罰決字﹝2017﹞第005號），屬于在受到警告處罰一年內又發生應當給予警告處罰情形的行為，因此依據《中華人民共和國律師法》第五十一條第一款的規定,執法機關決定對王某停止執業三個月行政處罰。[8]綜上所述，在“金稅四期”等大數據監管系統的支持和警、稅、檢多部門協作的背景之下，稅務局對資金的流向把控越發清晰、全面，查處能力和查處力度不斷加強，能夠建立對納稅人更完整、更全面、多角度的畫像，稅務違法已經很難掩藏，違法成本顯著提高。
四、律所稅務合規治理體系建議
（一）樹立稅務合規意識，嚴格財務制度建設
如前所述，大部分律師事務所目前的財務管理體系薄弱，財務制度的建設上存在隨意性，在支持律所管理、決策以及加強律所財稅合規風險防控上都沒有充分發揮財務管理的作用，因此，律師事務所有必要加強財務制度建設。
一方面，在觀念上律所管理層應改變輕視財務工作的思維定勢，提高對財務管理工作的重視力度，將財務管理納入律師事務所經營管理的重要組成部分，減少財務管理體系構建推進的阻力。
另一方面，律師事務所應健全財務管理體系建設，完善預決算管理體系、內部審計監督體系和風險防控體系，健全部門設置與建設，明確專人的特定崗位職責，并嚴格落實不相容崗位分離的基本要求，提升各部門的協調配合能力，有效發揮會計核算、內部控制、管理會計的財務管理效能，推動財務管理體系為律師事務所的經營管理賦能。
（二）充分利用大數據軟件，實現成本發票精細化管理
為適應全面開啟的經濟社會數字化轉型，律所有必要推進票據管理的信息化建設，深入開展業財融合，充分運用各類信息技術，通過票據的信息化管理，形成可擴展、可聚合、可比對的會計數據要素，提升數據治理水平，開展個性化、有針對性的管理會計活動，加強績效管理，增強價值創造力。
在財稅合規方面，很多案件都是由發現違規發票引入的。發票作為較小的單元，顆粒足夠小，但是卻能夠反映出律所日常經營的方方面面。高頻的經營行為都會通過大量的進項和銷項發票來記錄。但是，在國家“以數治稅”的大背景下，單靠傳統的人工財稅合規核查遠遠不能勝任當前的大數據財稅監管模式，尤其是國家稅務總局已經推出智能稅控系統，若傳統公司的合規體系僅僅依賴人力資源是遠遠不夠的。尤其是當前“票據電子化”順利推進，傳統的財稅部門的日常工作將受到極大的挑戰。律所可以各類發票為載體，通過稅務合規和市場監管合規的跨界融合，利用大數據軟件，讓每一個業務行為都能通過合規模型得到確認，阻斷經營違規源頭并及時反饋和預警，避免因歷史違規行為而受到行政機關特別是稅務部門的后續處罰。
（三）構建“業財稅一體化”數字化模型，實現律所健康發展
在“以數治稅”智慧稽查背景下，律師事務所應當順應監管趨勢，構筑自身“業財稅一體化”經營數字化模型，將業務合規、稅務合規、財務合規融入納入律師事務所日常經營的各個流程，實現企業的業務管理、稅務管理、資金管理、財務管理全面貫通。（具體參見往期文章：《數字化監管時代下的企業“業財稅”合規策略—兼評<關于推動平臺經濟規范健康持續發展的若干意見>》）
律所也可以充分利用各類數字化發票工具，提升發票數字化管理能力?？刹捎谩板\信一票通”律所版等類似軟件，以發票為切入點融入到日常經營中，通過發票類目控制，實現隨時跟蹤。從發票核驗、風險規則評估、企業負面風險、黑名單評估等風險維度，對單票進行全方位管控，實現潛在風險預警。通過特有的風險規則庫、外部風險數據庫，結合當前的監管重熱點，重點防范與企業有經濟往來的上游企業的合規問題，落實數據化票據管理責任，能夠提前預警虛開風險，大幅降低虛受風險；預警稅務（虛受發票）等各類重點違法行為，為律師事務所實現稅務合規提供強有力的支撐。
（四）維護律師事務所信用，堅持長期發展理念
維護好律師事務所信用，才能走得更遠、走得更好。在國家“寬進嚴管”的監管策略下，聯合懲戒被反復提及，由此帶來的是不合規企業或組織在各方面經營受限。國家38個部委簽署的《失信企業協同監管和聯合懲戒合作備忘錄》，對失信企業協同監管和聯合懲戒，從而實現使失信單位“一處違法、處處受限”的目標。（具體參見往期文章：《以票管稅到以數治稅"—上海監管新模式下企業數字化財稅合規新策略》）
失信單位信息的公布，對律師事務所的聲譽無疑會產生巨大的影響。當前在稅務方面，被列入稅務黑名單的單位意味著受到稅務部門的嚴格監管，與其合作的上下游企業亦受到稅務部門嚴查，給企業經營、客戶合作、發票開具、財務管理等諸多方面將帶來巨大的不利影響。對于律師事務所而言，這尤其體現在客戶的選擇方面，進而引發負面輿論、銷量下滑、聲譽受損等一系列連鎖反應。因此，律師事務所務必重視稅務合規，以實現健康發展。
本文撰寫宿勝杰亦有貢獻。
注釋
[1] 參見《律師事務所相關業務會計處理規定常見問題問答（一）》，
https://mp.weixin.qq.com/s/GPgP_UwGjEflkyBcAnbuSg
[2] 參見《國家稅務總局 關于進一步加強涉稅專業服務行業自律和行政監管的通知》（稅總納服函〔2021〕254號）
[3] 參見
http://qingdao.chinatax.gov.cn/xxgk2019/ssjygk/202207/t20220719_72672.html
[4] 參見李暉光：《有關財務公司的大型集團企業開展創新型票據池業務探討（下）》，載《商場現代化》2019年第23期。
[5] 參見行政處罰決定書津和稅南營簡罰〔2019〕78號。
[6] 參見石波：《律師事務所常見的六類高危個人所得稅籌劃方法》，載微信公眾號“德居正財稅咨詢”，
https://mp.weixin.qq.com/s/RPNlgW8Jg948tnPUzDQ0VA。
[7] 參見佛稅稽罰〔2022〕32號。
[8] 參見海司罰決字〔2018〕第002號
作者專著推薦：《消費與零售行業合規指引》
全開明律師結合多年實踐經驗，站在企業視角，直擊企業在經營中面臨的“信息不對稱”的痛點，撰寫《消費與零售行業合規指引》一書。本書通過獨特的分析結構，從市場監管、稅務監管、刑事處罰以及行政救濟等四大角度為企業提供有價值的合規思路和判斷，有效銜接政府與企業的信息不對稱。本書通過揭示消費和零售行業中的違法違規常見行為，對企業合規經營的困境進行分析，展示潛在的違法違規風險，并結合監管部門發現、稽查、監管路徑，為消費與零售行業合規經營進行指引，為消費與零售企業提供專業的合規指導，為企業的長遠發展保駕護航。
