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【摘要】本文聚焦破產程序中稅收優先權的法律困境，從稅收優先權的性質與范圍入手，梳理相關法律沖突及其對債權人利益的影響，分析當前制度中的爭議與不足。破產法和稅收征管法的法條沖突，導致了實務中的爭議，通過司法案例的梳理和目的探討，我們梳理出破產情境下“擔保物權優先于稅收債權”的結論，限定了稅收優先權的適用范圍，同時出于私權保障的觀念，探究了稅收優先權下稅收優惠政策的可能性。最后，本文提出通過明確優先權范圍和強化債權人利益保護機制的路徑，以優化我國破產法中的稅收優先權制度。

【關鍵詞】破產法 稅收債權 稅收優先權 法律沖突 債權人保護 制度優化

1.稅收債權及其優先權的概念

稅收是國家獲取財政收入的主要途徑，稅收之債指的是國家及政府作為稅收債權人，依法要求納稅人履行其納稅義務。破產債權是破產債權人借助破產程序而實現的針對破產財產要求公平清償的債權求索權。當企業面臨破產境地，其面臨著眾多債權的追償，其中，就包括了破產稅收債權。破產稅收債權的債權人是國家，指的是經依法申報和司法裁定確認的破產企業應繳納而未繳納的稅款，也是本文主要探討的內容。

稅收優先權指的是，在稅收債權與其他類型債權并存，且債務人的剩余資產不足以全額償付所有債務的情形下，稅收債權擁有優先清償的權利。也就是說，國家作為稅收債權的債權人，比其他債權人享有優先受償的權利，這是保障國家稅收的一項重要原則。當然，這種優先并非是“絕對優先”，而需滿足特定條件。

2.國內法律依據

（1）《中華人民共和國稅收征收管理法》規定：

該法條通過擔保財產設定的時間與欠繳稅款的發生時間區分稅收優先權，明確了稅收優先權的存在，并規定：欠繳稅款之前的抵押權、質權、留置權優先于稅收，在欠繳稅款發生在先的，稅收優先于抵押權、質權、留置權。同時，稅收優先于無擔保債權。

（2）《中華人民共和國企業破產法》規定：

要確認稅收優先權的范圍，首先應當明確稅收債權的范圍。

關于破產稅收債權的范圍，可以根據：

稅收優先權是以存在稅收債權為基礎的，但是，稅收債權并不代表其一定享有優先權。通常來說，在破產清算程序中，只有那些在破產宣告之前就已經產生的稅款本金，才具有稅收優先權。以下將探討滯納金、罰款和新生稅款是否享有優先權。

首先，滯納金不應當享有優先權。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》， 對于欠繳的稅金，將以未足額繳納的部分作為“本金”，并按照每日萬分之五的比率計算滯納金。這一計算方式所確定的“利息”水平，已經超出了當前法律所保護的利率上限，即LPR的四倍。當納稅義務人遲延履行時，稅收滯納金可以被理解為納稅人因其占用國家財政資金而需承擔的損害賠償。此外，從稅收滯納金的本質屬性出發，它應被視為一種“執行罰”，與行政處罰有所區別，這也是我國行政學領域內廣泛認同的觀點。執行罰的施加并非旨在給行政相對人增添新的行政義務，而是作為一種促進行政相對人盡快履行義務的有效手段。企業正常運營的時候，應當對未繳納的稅款加收滯納金，然而，進入破產程序后，滯納金若享有優先地位將嚴重損害其他債權人的合法權益。同時，要求債權人在與企業交易前核查其滯納金數額，不僅不現實，也不經濟，違背了商事法律所追求的效率和公平原則。因而，在破產程序中，稅收滯納金應當按照普通債權處理，而不應賦予其與稅收本金同等的稅收優先權地位。

其次，稅收罰款作為一種行政處罰，相較于執行罰而言，其懲戒意圖更明顯。稅收的優先性根植于其作為國家公共財政基石的公益性質，而罰款則因其內在的懲罰性和非公益特質，與稅收的本質要求大相徑庭。當企業步入破產程序后，若將稅收罰款視為可申報債權并賦予其優先受償地位，不僅將削弱行政處罰的威懾作用，更會在客觀上對其他債權人的合法權益構成不公平的損害。我國最高法的司法解釋指出，罰款并不屬于破產債權，無法進行債權申報。因此，基于稅收罰款的特殊性質，以及對其他債權人合法權益的考量，在破產程序中不賦予其優先受償權。

此外，我們應當將目光放在新生稅款上。新生稅款，主要是企業進行入破產程序后產生的新的納稅義務，包括財產流轉環節產生的稅款，如增值稅及附加稅費、企業所得稅等；在沒有發生交易的情形下，還可能因為破產企業自身持有的財產，而在持有環節產生的消極納稅義務，即房產稅、城鎮土地使用稅等。

就新生稅款而言，盡管企業已進入破產流程，但它與其他經濟主體間的交易活動與破產申請受理前的交易活動無顯著區別，此時交易所產生的稅款，仍然正常繳納。稅務機關并非破產債權人，而仍是稅收征管的主管部門。同時根據《中華人民共和國企業破產法》第107條，破產債權被規定為人民法院裁定受理破產申請前發生的債權。因此，新生稅款既不具備破產債權的特性，也不屬于破產債權中的稅收債權范疇，在清償環節中不享有優先權。在稅法尚未明確規定的情況下，應當將其視作破產費用或共益債務來處理。共益債務主要產生于破產程序啟動之后，旨在維護企業及破產債權人的共同利益，包括繼續履行合同義務、支付職工勞動報酬等所產生的債務。破產費用涵蓋了破產企業在訴訟過程中產生的各項開支，以及管理破產事務所引發的其他相關費用。新生稅款作為對破產企業進行必要的管理活動或旨在增加其財產價值的過程中所產生的稅款，其目標與破產費用和共益債務的追求在某種程度上是相契合的。

總而言之，首先，稅款本金是在企業破產宣告前因其經營活動累積而成，屬于破產債權范疇，為維護國家利益，這部分債權應被賦予優先受償權；其次，對于滯納金與罰款，為了避免這些對債務人的懲罰性措施不當地影響到所有債權人的利益，它們不應享有優先權；最后，新生稅款具有其特殊性，它被視為破產費用或共益債務的一部分，因此不屬于稅收優先權的適用范圍。

1.現行法律的沖突與缺陷

我國破產法和稅收征管法等法律都對稅收優先權做出了規定，但其制度在具體實際實施過程中卻存在矛盾之處。

《中華人民共和國企業破產法》第 109 條規定了擔保物權在破產法中的優先受償效力。根據《中華人民共和國企業破產法》第 113 條和第 109 條規定，可以得出圖1的清償順序。而根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第 45 條規定，可以得出圖2的清償順序。因此，兩部法律對稅收債權與擔保債權清償順序的規定存在矛盾和沖突。

在破產清算這一特殊情境中，破產法與稅收征管法的協調產生了矛盾，導致了稅收債權與擔保物權在優先效力上的沖突，該沖突的處置結果不僅影響擔保物權人的權益，還影響破產程序進度和其他債權人利益。

以紹興金寶利紡織有限責任公司破產債權確認糾紛一案為例，本案中，債權人抵押權的設立時間晚于稅收債權。本案的一審、二審恰好代表了兩種截然不同的觀點。

一審法院判決認為應當適用《中華人民共和國稅收征收管理法》第45條，理由如下：

一審二審兩個法院對應當適用《中華人民共和國稅收征收管理法》還是《中華人民共和國企業破產法》均做了充分的說理論證，雙方的理由也是這一問題爭議雙方的代表性觀點。當適用《中華人民共和國企業破產法》時，雖然能有效保障私經濟主體的破產債權，但會犧牲稅收債權，影響國家稅收收入；相反，在遵循《中華人民共和國稅收征收管理法》時，雖然能確保國家稅收不受損失，但私經濟主體利益受損，并且職工工資和勞動保險費用存在無法得到清償的風險。

在企業破產的過程中，司法機關應當遵循《中華人民共和國稅收征收管理法》的規定，還是適用《中華人民共和國企業破產法》，是一個值得權衡的問題。

2.稅收債權與擔保物權的清償順位厘定

從目的論的角度來看，中國破產法和稅收征管法的矛盾和沖突，其核心根源在于兩者秉持的核心理念存在差異。破產法致力于公平保護債權人的利益，追求社會效率和公平；稅收征管法側重于保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領域內，這兩部法律能夠和諧共存，互不干擾，但在破產清算這一特殊情境中，兩者在實現自己的目標時產生了協調矛盾，導致了稅收債權與擔保物權在優先效力上的沖突，該沖突的處置結果不僅影響擔保物權人的權益，還影響破產程序進度和其他債權人利益。

上述案例（案號：（2017）浙06民終1119號）是全國首個在破產程序中明確判定“擔保物權相較于稅收債權具有優先權”的司法案例。

根據二審法院的裁判觀點，兩部法律均由全國人民代表大會常務委員會制定，位階相同，但根據《中華人民共和國立法法》，同一位階的法有矛盾時，應當優先適用特別規定，《中華人民共和國企業破產法》針對爭議焦點，即破產企業這一情形，具有更強的針對性，因此應作為優先適用的法律。該案通過充分論證，認為《中華人民共和國稅收征收管理法》設定的稅收優先權僅在正常經營時適用，在破產程序（特殊情形）中應當受限，促進了我國的稅收優先權的司法實踐。

根據：

國家的稅收本身依存于私法交易，因此也應當遵循市場經濟的基本規律，若稅收制度與私權產生過度沖突，不僅會妨害市場經濟的運行，最終導致稅收的減少，也將與保護社會公共利益的理念相矛盾，因此，在處理稅收優先權問題時，既要維護稅法所要保障的利益，也不能無節制地凌駕于破產法中強調的債權人權益之上。從稅收債權與擔保物權在清償順序上的厘定，我們已經能夠察覺稅收優先權背后對債權人利益保護的一面。接下來，我們將從稅收優惠的角度出發，進一步探討稅收優先權下稅收債權的另一些讓步。

為了支持破產企業有效重整和恢復生產，國家給予破產企業一定的稅收優惠政策。這些政策主要涉及企業所得稅、土地增值稅、增值稅、契稅等多個稅種，具體優惠方式包括但不限于免稅、減稅、稅額抵免等。目前，許多發達國家已將破產重整過程中的稅收債務減免確立為一項基礎性制度并開始廣泛運用。從本質上講，該制度是國家作為稅收債權人，面對一些具備特殊資質、具有存續價值的企業破產重整時，以實現對稅收債權的長遠、有效保護為目的，與其他債權人達成共識，通過減免債務為手段，留存企業優質資產，提升其對戰略投資人的吸引力，助力企業涅槃重生。

盡管我國現行的稅收法律法規在破產重整程序所涉及的稅收債務減免這一關鍵議題上，存在明顯的制度空白，但是仍有地區前瞻性地提出稅收讓步的制度政策，助力企業破產重整，重回健康發展軌道。以溫州法院為例，當地法院早在破產處置工作領導小組成立之前就極具前瞻性地提出要盡可能地為破產企業減輕稅收債務方面的沉重包袱。隨后，經溫州市人民政府審慎評估，同意出臺《企業破產處置工作聯席會議紀要》，在破產企業涉稅問題處理上清晰闡明：

盡管受限于稅收減免的法定權限，地方性政策對減免稅負方面能夠發揮的效能著實有限，但出于對企業個體權利維護的考慮，制定相關政策，加大支持力度的做法，仍然能夠窺見破產企業重整的發展前景。

稅收優先權保障了國家稅收的及時征收，防止了因企業破產而導致的稅收流失，稅收優惠政策則有助于減輕破產企業的稅收負擔，促進其重整和恢復生產。在破產企業的具體情境中，應根據企業的實際情況和需要，靈活適用稅收優先權和稅收優惠政策，確保在保障國家稅收的同時，給予破產企業必要的稅收扶持和幫助。例如，在破產重整過程中，可以根據企業的重整計劃和實際情況，適當調整稅收優先權的行使方式和范圍；同時，也可以根據企業的實際需要和困難，給予其更多的稅收優惠政策支持。

1.明確破產法與稅收征管法在破產情境下的適用

在破產程序中，立法機關應當明確破產法與稅收征管法的適用，修訂《中華人民共和國企業破產法》，確立原則上擔保債權應被賦予優先地位，但需設定合理的限制條件，以緩和債權人利益與稅收優先的矛盾，同時細化相關制度，使其具有可執行性：

（1）原則上擔保債權優先受償

根據《中華人民共和國立法法》的原則，當兩部法律具有同等法律效力時，特別法應優先于普通法得到適用。因此，在判斷優先順序時，關鍵在于準確識別哪部法律屬于特別法。《中華人民共和國稅收征收管理法》的主要內容是稅收的征管范圍以及稅收機關的征稅程序，并未針對破產這一特殊情境作出明確規定，因此可將《中華人民共和國稅收征收管理法》視為一般法。再者，從國家層面來看，單個破產企業所欠繳的稅款相較于國家整體稅收而言可能并不顯著，然而對于這家破產企業的各個債權人而言，這筆稅款卻具有重大意義，并會影響到破產費用的支付和勞動債權的清償。因此，在實踐中，多數法院會根據《中華人民共和國企業破產法》的規定，判決擔保債權優先受償。

（2）對擔保物權人的限制

盡管我們認為擔保債權原則上優先于稅收債權，但這并不意味著在破產程序中，擔保債權享有絕對的、不受限制的優先受償地位。相反，應當對其設置合理的限制條件。

首先，根據之前的討論，我國法律體系中，稅收優先權的確立時間點應定為稅務機關發布欠稅公告之日。通過對稅收優先權性質的深入分析，可以發現一旦稅務機關通過公告形式對外公示稅收優先權，其性質便發生轉變，開始具備一定的物權特征，從而對善意第三方產生約束力。簡而言之，稅收優先權在公告后，能夠對抗那些不知情的第三方。欠稅公告的發布不僅表明稅務機關已采取催繳措施，而且通過公告形式推定第三人已知曉該情況。因此，第三方的交易審查范圍包括了查閱該企業是否存在欠稅情況，若第三方在明知企業存在欠稅情況下仍與其進行交易，則需自行承擔可能產生的不利后果，即無法優先受償。

其次，未來的法律修訂應當明確指出，在破產執行程序中，對于未履行登記手續的擔保物權，即便其設立時間早于稅收債權，亦不應享有優先于稅收債權的受償權利。同時，這類未經登記的擔保物權在破產執行過程中，也無法對善意普通債權人形成有效的法律對抗。一旦企業步入破產程序，破產管理人即承擔起管理債務人資產、負責清償與監督的職責。在此情境下，擔保財產依舊被視作破產企業資產的一部分。對破產企業特定資產擁有擔保權的債權人，根據現行《中華人民共和國企業破產法》的規定，有權就該特定資產主張優先受償。僅當擔保權人的債權得到充分滿足后，一般債權人才有權從剩余的破產財產中受償。然而，這種做法可能會引發不公。譬如，債權人很難知道未經登記的抵押權的存在，若允許未登記的抵押權人優先受償，將嚴重損害一般債權人的合理預期利益。

破產程序旨在公平、合理地保障所有債權人的利益，對于需以公示作為對抗要件的擔保物權人而言，若未能履行登記手續，其債權應當被視為與一般債權處于同一層級，不應享有優先受償的特殊地位。

2.強化債權人利益保護機制

（1）完善信息披露機制

在破產清算過程中，普通債權人的利益往往受到較大影響。因此，提高破產財產分配的透明度對于保護普通債權人的利益至關重要。對此，應當完善信息披露制度，對于與稅收優先權直接相關的信息，如欠繳稅款的具體金額、欠繳時間、納稅人名稱等信息，應當公示在權威的公示渠道上，確保債權人獲取破產財產的相關信息，能夠對于債權的回收有更準確的預期。通過建立稅收優先權公示的監管機制，確保公示信息的準確性和及時性。同時，通過設立專門渠道，鼓勵債權人積極反饋分配過程中的問題與建議，有助于發現類似的法條適用沖突，從而提出問題、解決問題，更好地保障債權人權益。

（2）加大稅收優惠政策扶持力度

此外，要善于運用稅收優惠政策，對于國家鼓勵發展的產業和項目，應當適用相應的企業稅收優惠政策，依循正規程序進行申報，與稅務機關進行稅收減免談判，稅務機關也應當審慎審查破產企業的資質與發展前景，對于應當支持的企業，盡力予以支持，但是對于優惠條件的效力和企業是否符合優惠條件的認定，仍需要加強審查。對于相關領域的制度空白，也應當立法填補，推出更具有針對性的稅收優惠措施，使政府部門有法可依。

本文撰寫陶曉琪亦有貢獻。